«Розничный» акциз

5.1. Что облагаем?

Согласно п.п. 213.1.9 НКУ объектом обложения акцизным налогом является, в частности, реализация субъектами хозяйствования розничной торговли подакцизных товаров. При этом под такой реализацией следует понимать ( абзац третий п.п. 14.1.212 НКУ):

1) продажу пива, алкогольных напитков, табачных изделий, табака и промышленных заменителей табака непосредственно гражданам и другим конечным потребителям для их личного некоммерческого использования независимо от формы расчетов, в том числе на разлив в ресторанах, кафе, барах, других объектах общественного питания;

2) физический отпуск с автозаправочной станции и/или автомобильной газозаправочной станции горючего, указанного в п.п. 215.3.4 НКУ, независимо от формы расчетов.

Таким образом, под «розничный» акциз попадают следующие подакцизные товары, реализуемые розничными торговцами:

— табак (его заменители) и табачные изделия;

— алкогольные напитки и пиво;

— горючее.

Все предприятия, торгующие в розницу хотя бы одним из указанных выше видов подакцизных товаров, должны помнить о начислении и уплате в бюджет «розничного» акциза ( п.п. 212.1.11 НКУ).

В рамках этого номера мы остановимся исключительно на таких видах «розничного» акциза, как «алкогольный» и «табачный». А вот «топливный» акцизный налог имеет достаточно много специфических нюансов, связанных с его расчетом и администрированием, поэтому в рамках этого номера ему может оказаться слишком тесно. Он достоин отдельного рассмотрения. В частности, с особенностями взимания «топливного» акциза в рознице вы можете ознакомиться в тематическом номере «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 18, а также в № 13, с. 42, № 23, с. 10, № 41, с. 14 и 19.

Предприятиям розничной торговли важно знать, что именно НКУ подразумевает под пивом, алкогольными напитками и табачными изделиями. Приведем определения этих понятий, установленные упомянутым Кодексом.

Пиво — это насыщенный диоксидом углерода пенистый алкогольный напиток с содержанием спирта этилового от 0,5 процента объемных единиц, полученный во время брожения охмеленного сусла пивными дрожжами, который относится к товарной группе УКТ ВЭД по коду 2203 ( п.п. 14.1.144 НКУ).

Алкогольные напитки — это продукты, полученные путем спиртового брожения сахаросодержащих материалов или изготовленные на основе пищевых спиртов с содержанием спирта этилового свыше 0,5 процента объемных единиц, указанные в товарных позициях 2203, 2204, 2205, 2206 и 2208 УКТ ВЭД, а также с содержанием спирта этилового 8,5 процента объемных единиц и больше, указанные в товарных позициях 2103 90 30 00 и 2106 90 УКТ ВЭД ( п.п. 14.1.5 НКУ).

Табачные изделия — это сигареты с фильтром или без фильтра, папиросы, сигары, сигариллы, а также трубочный, нюхательный, сосательный, жевательный табак, махорка и другие изделия из табака или его заменителей для курения, нюхания, сосания или жевания ( п.п. 14.1.252 НКУ).

Некоторые операции розничных торговцев могут вызвать вопросы относительно их подакцизности. В связи с этим спешим заметить, что не являются объектом обложения «розничным» акцизным налогом следующие операции:

— реализация безалкогольного пива. Дело в том, что согласно пп. 215.3.1 и 14.1.144 НКУ подакцизным товаром является исключительно пиво из солода (солодовое), относящееся к товарной группе 2203 УКТ ВЭД. А вот для безалкогольных напитков, в том числе безалкогольного пива, предусмотрена другая товарная группа УКТ ВЭД — 2202 ( абзац десятый ст. 1 Закона № 481). Следовательно,

безалкогольное пиво подакцизным товаром не является и, соответственно, его реализацию в розничной торговле акцизным налогом не облагают

Об этом не поленились сказать и фискалы в своей консультации, размещенной в подкатегории 116.02 БЗ;

— реализация фирменных блюд, кулинарных, кондитерских и мучных изделий, кофе, чая или шоколада с добавлением алкоголя. Причина все та же — «неподакцизный» статус таких товаров. Ведь подакцизным товаром являются исключительно алкогольные напитки, указанные в товарных позициях 2203, 2204, 2205, 2206, 2208, 2103 90 30 00 и 2106 90 УКТ ВЭД ( пп. 215.3.1 и 14.1.5 НКУ). А содержащая его в своем составе продукция (шоколад, чай, кофе и пр.) занимает в УКТ ВЭД совершенно другие ниши. На это указывают и фискалы в разъяснении, приведенном в подкатегории 116.02 БЗ;

— реализация электронных сигарет, трубок или кальянов. Дело в том, что такие товары не подпадают под определение табачных изделий, которое мы приводили выше. На то, что электронные продукты для парования, имитирующие форму и функцию обычных сигарет, а также в виде электронных трубок и кальянов не являются табачными изделиями, указывали и налоговики в письме Миндоходов от 04.07.2014 г. № 4403/б/99-99-21-03-14 (ср. ). Подтверждают сказанное и разные группы УКТ ВЭД, к которым относятся такие товары. Так, табачные изделия указаны в товарных позициях 2401 — 2403 УКТ ВЭД. В свою очередь, их «электронные товарищи» относятся к товарной группе 8543 УКТ ВЭД, а сменные картриджи к ним — к группе 3824 (см. приложение 3 к письму Миндоходов от 26.03.2014 г. № 6983/7/99-99-24-02-03-17). Из этого следует логичный вывод:

операции по реализации электронных сигарет, трубок и кальянов не являются объектом обложения акцизным налогом

— бесплатное распространение подакцизных товаров во время проведения рекламных мероприятий, презентаций и т. п. без проведения расчетной операции*. Здесь все упирается в п. 216.9 НКУ. Им установлено, что датой возникновения налоговых обязательств по реализации розничными торговцами подакцизных товаров является:

* Расчетная операция — это прием от покупателя наличных денежных средств, платежных карточек, платежных чеков, жетонов и т. п. по месту реализации товаров (услуг), выдача наличных денежных средств за возвращенный покупателем товар (непредоставленную услугу), а в случае применения банковской платежной карточки — оформление соответствующего расчетного документа об оплате или, при возврате товаров, о перечислении денежных средств в банк покупателя ( ст. 2 Закона об РРО).

1) дата осуществления расчетной операции в соответствии с Законом об РРО — при наличных расчетах;

2) дата оформления расчетного документа на сумму проведенной операции, подтверждающего факт продажи, отгрузки, фактического отпуска товара, — при безналичных расчетах.

Как видите, «акцизные» налоговые обязательства возникают только в случае проведения расчетной операции. Если же реализация подакцизного товара происходит без осуществления расчетной операции, то и об обложении акцизным налогом речь не идет. К такому выводу фискалы приходят в своем разъяснении, приведенном в подкатегории 116.02 БЗ.

Кроме того, заметьте: не относятся к объекту обложения «розничным» акцизным налогом объемы испорченных, уничтоженных, утерянных или использованных для собственных нужд алкогольных напитков и табачных изделий (см. разъяснение в подкатегории 116.02 БЗ).

5.2. Исчисление «розничного» акциза и установление розничных цен

Базой обложения «розничным» акцизным налогом согласно п.п. 214.1.4 НКУ является стоимость реализованных подакцизных товаров с учетом НДС и без учета акцизного налога.

То есть

«розничный» акциз исчисляют со стоимости реализованных подакцизных товаров с учетом НДС

В свою очередь, стоит заметить, что в базу обложения НДС «розничный» акциз не попадает. Это следует из п. 188.1 НКУ. В соответствии с ним база обложения НДС операций по поставке товаров определяется исходя из их договорной стоимости с учетом общегосударственных налогов и сборов, кроме, в частности, «розничного» акцизного налога.

Ставки «розничного» акцизного налога нужно искать в п.п. 215.3.10 НКУ. Так, согласно этому подпункту для пива, алкогольных напитков, табачных изделий, табака и промышленных заменителей табака, реализованных субъектами хозяйствования розничной торговли, ставка акцизного налога составляет 5 %.

Из приведенного выше следует, что сумма налогового обязательства по «розничному» акцизному налогу (НО_А) исчисляется по следующей формуле:

НО_А = ФРЦ : 105 х 5,

где ФРЦ — фактическая розничная цена (цена в фискальном чеке) с учетом НДС и начисленного на эту цену акцизного налога.

В таком случае сумму налогового обязательства по НДС (НО_НДС) следует рассчитывать по такой формуле:

НО_НДС = (ФРЦ - НО_А) : 120 х 20.

Такой порядок расчета налоговых обязательств по акцизному налогу и НДС представлен в письмах ГФСУ от 26.01.2016 г. № 1390/6/99-99-19-03-02-15 и от 02.03.2016 г. № 4702/6/99-99-19-03-02-15.

Например, фактическая розничная цена подакцизных товаров равна 126 грн., включая НДС и «розничный» акциз. В таком случае налоговые обязательства по акцизному налогу определяют так: 126 : 105 х 5 = 6 (грн.). Налоговые обязательства по НДС рассчитывают следующим образом: (126 - 6) : 120 х 20 = 20 (грн.).

Таким образом,

розничная цена подакцизных товаров, которую должен уплатить покупатель, включает в себя начисленный акцизный налог ( п.п. 14.1.4 НКУ)

Но имейте в виду: при розничной продаже алкогольно-табачной продукции необходимо учитывать определенные ограничения по ценообразованию таких товаров.

1. Максимальные розничные цены на табачные изделия.

Согласно абзацу второму п.п. 14.1.106 НКУ продажа субъектами хозяйствования розничной торговли подакцизных товаров, на которые устанавливаются максимальные розничные цены (далее — МаксРЦ), не может осуществляться по ценам выше МаксРЦ, увеличенным на сумму акцизного налога с розничной торговли подакцизными товарами. При этом МаксРЦ устанавливают на табачные изделия (сигареты с фильтром и без фильтра) производители или импортеры таких товаров.

Таким образом, к МаксРЦ (100 %), которая уже включает НДС, прибавляют «розничный» акциз по ставке 5 % от такой цены.

Цену сигарет, выше которой не разрешена их реализация, рассчитывают путем умножения МаксРЦ, указанной на пачке, на 1,05

Такой алгоритм приводят фискалы в своем разъяснении, размещенном в подкатегории 116.04 БЗ.

Например, МаксРЦ сигарет с фильтром, указанная на пачке, — 23,50 грн. В таком случае розничный продавец не имеет права установить на нее цену выше 24,68 грн. (23,50 грн. х 1,05).

А вот продажу других табачных изделий (кроме сигарет) разрешено осуществлять по ценам, уровень которых определяется исходя из договорной стоимости с учетом НДС (эта стоимость является базой для «розничного» акциза) и собственно «розничного» акциза, исчисляемого по ставке 5 % от указанной стоимости.

2. Минимальные розничные цены на алкогольные напитки.

Согласно ст. 1 Закона № 481 минимальные розничные цены на алкогольные напитки — это цены, которые определяются исходя из минимальных оптово-отпускных цен на эту продукцию и торговой надбавки. При этом размер минимальных оптово-отпускных и розничных цен на отдельные виды алкогольных напитков установлены постановлением № 957.

В соответствии с письмом ГФСУ от 15.01.2016 г. № 669/6/99-95-42-01-16-01 в розничную цену реализации отдельных видов алкогольных напитков, в том числе в цену, которая законодательно установлена как минимальная розничная цена на определенный вид алкогольных напитков, уже включен акцизный налог. А значит, дополнительно увеличивать цену на «розничный» акцизный налог не нужно.

5.3. «Акцизная» отчетность и уплата налога

Базовым налоговым периодом для уплаты акцизного налога является календарный месяц. Предприятие розничной торговли, осуществляющее реализацию подакцизных товаров, не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным, подает контролирующему органу по месту регистрации декларацию акцизного налога ( п. 223.2 НКУ).

Форма ныне действующей «акцизной» декларации утверждена приказом Минфина от 23.01.2015 г. № 14. По ней отчитываются все плательщики акцизного налога, в том числе и плательщики «розничного» акциза (см. письмо ГФСУ от 21.01.2016 г. № 1903/7/99-99-19-03-03-17).

Обратите внимание: плательщики, имеющие действующие (в том числе приостановленные) лицензии на право осуществления деятельности с подакцизной продукцией, которая подлежит лицензированию согласно законодательству, обязаны за каждый установленный НКУ отчетный период подавать налоговые декларации независимо от того, осуществляли ли они хозяйственную деятельность в отчетном периоде ( п. 49.2¹ НКУ).

Как гласит п.п. 222.3.1 НКУ, предприятие розничной торговли, осуществляющее реализацию подакцизных товаров, должно уплатить сумму начисленного акцизного налога в бюджет в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем соответствующего предельного срока, предусмотренного НКУ для подачи налоговой декларации за месячный налоговый период.

Заметьте: если последний день срока подачи налоговой декларации приходится на выходной или праздничный день, предельным сроком подачи такой декларации является первый после него рабочий день ( п. 49.20 НКУ). При этом начало отсчета 10-дневного срока для уплаты определенного в декларации налогового обязательства, установленного п. 57.1 НКУ, связано именно с таким первым рабочим днем. Такая позиция фискалов, основанная на правовой позиции ВСУ, размещена в подкатегории 135.04 БЗ, а также представлена в письме ГФСУ от 25.02.2016 г. № 4085/10/28-10-06-11.

Так, например, последний день срока подачи «акцизной» декларации за октябрь 2016 года приходится на 20 ноября этого года. Это воскресенье, а значит, предельный срок переносится на следующий после него рабочий день — понедельник 21 ноября. Начиная с этого дня, производится отсчет 10-дневного срока для уплаты налогового обязательства по акцизному налогу. Следовательно, налоговое обязательство за октябрь 2016 года нужно уплатить до 1 декабря 2016 года включительно.

Помните также: если предельный срок уплаты налога приходится на выходной (праздничный, нерабочий) день, то уплатить его необходимо накануне этой даты. Перенос срока уплаты налогов НКУ не предусмотрен. Например, 10-дневный срок для перечисления акцизного налога за сентябрь 2016 года истекает в воскресенье 30 октября. Значит, налоговое обязательство по акцизному налогу необходимо уплатить накануне — 28 октября (пятница).

Согласно п.п. 222.3.2 НКУ предприятия розничной торговли, осуществляющие продажу подакцизных товаров, уплачивают акцизный налог по месту осуществления реализации таких товаров. То есть розничному продавцу необходимо уплатить налог в бюджет той административно-территориальной единицы, на территории которой расположен пункт продажи подакцизных товаров (см. письма ГФСУ от 20.01.2015 г. № 1519/7/99-99-19-03-03-17 и от 08.12.2015 г. № 26228/6/99-99-19-03-03-15).

5.4. Бухгалтерский учет «розничного» акциза

«Бухгалтерскую судьбу» акцизного налога определяет его статус непрямого налога ( п.п. 14.1.4 НКУ). Как мы уже упоминали ранее (см. подраздел 2.2 этого спецвыпуска на с. 17), суммы непрямых налогов (НДС, акцизного налога и других налогов и обязательных платежей, подлежащих перечислению в бюджет и во внебюджетные фонды) в соответствии с п.п. 6.1 П(С)БУ 15 исключаются из сумм дохода. То есть при реализации подакцизного товара сумму акцизного налога в составе стоимости такого товара отражают по кредиту субсчета 702, а затем (при начислении) списывают по дебету этого же субсчета.

По сути, акциз отражают в бухучете в том же порядке, что и НДС. В большинстве случаев будет даже проще. Ведь при учете НДС часто используют транзитные субсчета 643 и 644, а также субсчета второго порядка из-за регистрации налоговых накладных в ЕРНН. В случае же с «розничным» акцизом такие субсчета не применяют. Для отражения акцизного налога в бухучете используют субсчет 641/АН.

Однако в отдельных случаях транзитные счета все же могут понадобиться. Это произойдет, если оплата от покупателя поступила раньше, чем подакцизный товар был отгружен (например, предоплата за банкет). В таком случае получение в качестве предоплаты наличных является расчетной операцией ( абзац четвертый ст. 2 Закона об РРО), а значит, возникает необходимость начислить налоговые обязательства по акцизному налогу (см. с. 55). В связи с этим есть потребность ввести транзитный субсчет 645/АН.

Работу субсчетов 641/АН и 645/АН в действии продемонстрируем на примере.

Пример 5.1. Предприятие розничной торговли реализовало подакцизные товары общей стоимостью 50400 грн. (в том числе НДС — 8000 грн., акциз — 2400 грн.). Первоначальная стоимость указанных товаров — 32000 грн., торговая наценка — 18400 грн. Реализация подакцизных товаров произведена на условиях:

— вариант 1 — последующей оплаты;

— вариант 2 — предоплаты.

В учете предприятия розничной торговли отражают эти операции следующим образом (см. табл. 5.1):

Таблица 5.1. Учет акцизного налога при реализации подакцизных товаров в рознице

Больше об «алкогольно-табачном» «розничном» акцизе вы можете узнать из тематического номера «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 54.

выводы

• Объектами обложения «розничным» акцизом являются табак (его заменители), табачные изделия, алкогольные напитки, пиво и горючее, реализуемые розничными торговцами.
• Базой обложения «розничным» акцизным налогом является стоимость реализованных подакцизных товаров с учетом НДС и без учета акцизного налога.
• Для пива, алкогольных напитков, табачных изделий, табака и промышленных заменителей табака ставка «розничного» акциза составляет 5 %.
• Для отражения акцизного налога на счетах бухучета используют субсчет 641/АН, а в случае реализации товаров на условиях предоплаты можно применять также транзитный субсчет 645/АН.