НДС-лабиринты импорта услуг

В избранном В избранное
Печать
Алешкина Наталья, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Июнь, 2017/№ 49
По сути, любое приобретение услуги у нерезидента, в том числе у нерезидента-физлица, можно назвать импортом услуг. Для такого импорта не требуется использование таможенных режимов и пересечение границ. Однако при всей вроде бы простоте их приобретения осуществление таких операций связано с множеством налоговых нюансов. Не будем вдаваться в подробности правового аспекта и документального оформления* импорта услуг. Акцент сделаем на их налогово-бухгалтерском учете и начнем в этой статье с НДС.

* C этим детально можно ознакомиться в тематическом номере «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 104.

Определяющий фактор

Очертим круг тех операций импорта услуг, которые подпадают под объект обложения НДС. Решающая роль в этом вопросе отведена месту поставки импортируемой услуги.

Все дело в том, что объектом обложения НДС являются операции с местом поставки на территории Украины (п.п. «б» п. 185.1 НКУ). В то же время место поставки услуг определяется согласно правилам, установленным исключительно НКУ (ст. 186 НКУ). Нельзя, например, установить место поставки в договоре на усмотрение сторон. Для налогового учета прежде всего будет иметь значение предмет договора, а точнее, соответствие услуги, фактически приобретаемой у нерезидента, услугам, перечисленным в ст. 186 НКУ.

По общему правилу для импорта услуг место поставки определяется местом регистрации поставщика такой услуги (п. 186.4 НКУ), за исключением перечисленных в пп. 186.2 и 186.3 НКУ. Эти исключения из общего правила сгруппируем в таблице.

Определяем место поставки услуг по спецправилам (пп. 186.2, 186.3 НКУ)

Местом поставки услуг является

Наименование услуги

место фактической поставки услуг, связанных с движимым имуществом

(п.п. 186.2.1 НКУ)

а) услуги, которые являются вспомогательными в транспортной деятельности: погрузка, разгрузка, перегрузка товаров и другие аналогичные виды услуг;

б) услуги по проведению экспертизы и оценки движимого имущества;

в) услуги, связанные с перевозкой пассажиров и грузов, в том числе с поставкой продовольственных продуктов и напитков, предназначенных для потребления;

г) услуги по выполнению ремонтных работ и услуг по переработке сырья, а также других работ и услуг, связанных с движимым имуществом

фактическое местонахождение недвижимого имущества, в том числе строящегося, для тех услуг, которые связаны с недвижимым имуществом

(п.п. 186.2.2 НКУ)

а) услуги агентств недвижимости;

б) услуги по подготовке и проведению строительных работ;

в) другие услуги по местонахождению недвижимого имущества, в том числе строящегося

место фактического предоставления услуг

(п.п. 186.2.3 НКУ)

услуги в сфере культуры, искусства, образования, науки, спорта, развлечений или других подобных услуг, включая услуги организаторов деятельности в указанных сферах и услуги, предоставляемые для устройства платных выставок, конференций, учебных семинаров и других подобных мероприятий

место регистрации субъектом хозяйствования (или место постоянного или преимущественного проживания) получателя услуг

(п. 186.3 НКУ)

к таким услугам, в частности, относятся:

а) предоставление имущественных прав интеллектуальной собственности;

б) рекламные услуги;

в) консультационные, инжиниринговые, юридические, бухгалтерские и прочие услуги, перечисленные в этом абзаце НКУ;

г) предоставление персонала;

ґ) предоставление в аренду (лизинг) движимого имущества, кроме транспортных средств и банковских сейфов;

д) телекоммуникационные услуги;

е) услуги радиовещания и телевизионного вещания;

є) предоставление некоторых посреднических услуг;

ж) предоставление транспортно-экспедиторских услуг

Подробно о том, как правильно с целью определения места поставки сориентироваться в классификации вышеуказанных услуг, вы можете прочитать в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 61, с. 15. Рекомендуем во избежание разногласий с контролерами в договоре и первичных документах четко обозначить наименование импортируемых услуг, опираясь на ст. 186 НКУ.

Если приобретаемые вами у нерезидента услуги, согласно вышеуказанным правилам, относятся к облагаемым НДС операциям, то независимо от того, являетесь вы плательщиком НДС или нет, от начисления НДС вам не уйти.

Кто платит?

Лицом, ответственным за начисление и уплату НДС при импорте услуг, является получатель таких услуг, в том числе если он не зарегистрирован плательщиком НДС (пп. 180.2, 180.3, 208.1 НКУ). К тому же п. 208.5 НКУ прямо говорит о том, что неплательщик НДС — получатель импортной услуги приравнивается к плательщику НДС в отношении уплаты налога, взыскания налогового долга, а также несет ответственность за правонарушения в сфере налогообложения наравне с обычными плательщиками НДС. Таким образом, если при импорте услуги возникает объект обложения НДС, то начисляет и уплачивает налоговые обязательства (НО) получатель такой услуги. И не важно, зарегистрирован он при этом плательщиком НДС или нет.

Причем НДС-обязанность не обойдет стороной также и физлицо-предпринимателя — неплательщика НДС, если он решит приобрести у нерезидента объектную услугу. Несмотря на то что формально п. 208.1 НКУ говорит о правилах налогообложения в случае поставки нерезидентом услуг юридическому лицу, налоговики утверждают, что аналогичным способом должен действовать также и предприниматель — неплательщик НДС (см. 101.19 БЗ).

Не спасет от начисления НДС и приобретение объектной услуги у постоянного представительства нерезидента при условии, что оно не зарегистрировано в Украине как плательщик НДС. В этом случае спрос опять-таки с получателя услуг — именно он будет ответственным за начисление и уплату НДС (п. 180.2 НКУ, 101.19 БЗ).

Одним словом, приобретая или получая безвозмездно объектную (!) услугу у нерезидента, не забудьте начислить НДС-обязательства. О том, как это сделать, пойдет речь дальше.

База налогообложения

Базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость. Причем база налогообложения может также включать налоги и сборы (кроме НДС), уплаченные нерезидентом в своей стране в связи с предоставлением таких услуг. Конечно, при условии, что такие налоги и сборы нерезидент включил в договорную стоимость (см. 101.19 БЗ). При этом стоимость, выраженную в иностранной валюте, пересчитываем в национальную валюту по курсу НБУ, действующему на дату возникновения НО (п. 190.2 НКУ). Имейте в виду: начисляем НО «сверху» на договорную стоимость. Например, если стоимость услуг в договоре указана 1000 долларов США, то сумма НО составит эквивалент $200 (т. е. $1000 х 20 %).

В отношении правила «минбазы» при импорте услуг заметим следующее.

Требование о начислении НО не ниже минимальной базы распространяется исключительно на операции по поставке товаров, работ (услуг), а не на операции по их приобретению

Следовательно, правило «минбазы» к импорту услуг никакого отношения не имеет.

Единственный случай, когда при импорте услуг ориентируемся на минимальную планку для начисления НО, — это безвозмездное их получение. То есть, если услуга от нерезидента получена бесплатно, то НДС придется начислять исходя из обычной цены (п. 190.2 НКУ).

Определяем НО, выписываем НН/РК

Как видим, для определения базы обложения НДС по операции импорта услуг решающее значение имеет дата возникновения НО. В свою очередь, такой датой является дата одного из событий, произошедших ранее (п. 187.8 НКУ):

— или дата списания средств с банковского счета,

— или дата оформления документа**, удостоверяющего поставку услуг нерезидентом.

** Таким документом может быть акт выполненных работ/услуг либо оплаченный счет-фактура (письмо Минфина от 16.02.2017 г. № 31-11410-06-5/4339 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 45, с. 8).

Соответственно на дату возникновения НО именно получатель услугплательщик НДС (о правилах начисления НО получателем — неплательщиком НДС скажем отдельно) обязан составить налоговую накладную (НН). Это требование установлено п. 208.2 НКУ. Кстати, это единственный особый случай, когда НН составляет не продавец, а покупатель и он же ее регистрирует в ЕРНН.

Не составляется НН, если услуги от нерезидента — «необъектные». То же самое касается льготируемых услуг от нерезидента, например, поставки программного обеспечения. НН на такие операции составлять не нужно и в декларации по НДС их также не отражаем (см. 101.23 БЗ // «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 47, с. 8).

Порядок заполнения такой особой НН покупателем услуг следующий. Проставляем в верхнем левом углу тип причины «14». В строках, отведенных для заполнения данных покупателя, указываем свои данные (п. 12 Порядка заполнения НН, утвержденного приказом Минфина от 31.12.2015 г. № 1307). А вот в названии продавца отражаем наименование (Ф. И. О.) нерезидента и через запятую — страну, в которой зарегистрирован продавец (нерезидент), а в поле ИНН продавца — условный ИНН «500000000000». Заметьте: по общему правилу НН заполняем на государственном языке, однако если наименование продавца-нерезидента невозможно перевести с иностранного на государственный язык, то вполне допускается заполнение такого обязательного реквизита НН без перевода на государственный язык (см. 101.16 БЗ). Все остальные реквизиты НН заполняем без особенностей (см. 101.16 БЗ).

И не забудьте (!) правильно заполнить строку 3.3 «Код послуги згідно з ДКПП» налоговой накладной.Причем указывать код услуги согласно Государственному классификатору продукции и услуг в НН можно не полностью, но не менее 4 первых цифр такого кода. Напомним: с января 2017 года этот реквизит стал одним из обязательных реквизитов НН (п. 201.1 НКУ). Однако форма НН была приведена в соответствие с такими новшествами только с 16 марта этого года. В связи с чем фискалы позволяли до этой даты при поставке услуг не указывать их код в НН (письма ГФСУ от 20.02.2017 г. № 4102/7/99-99-15-03-02-17, от 21.03.2017 г. № 5538/6/99-95-42-03-15).

Но учтите: с 16.03.2017 г. на такие послабления надеяться уж точно не придется. И как отмечают налоговики, НН с ошибкой в коде услуг (в том числе если такой код отсутствует) не может быть основанием для формирования НК покупателем (см. письмо ГФСУ от 17.05.2017 г. № 220/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

А ведь НН, составленная получателем ВЭД-услуги, является основанием для отнесения сумм НДС, в ней начисленных, в состав своего же налогового кредита (п. 208.2 НКУ). Поэтому, если хотите воспользоваться своим правом на НК по такой особой НН, не забудьте учесть этот момент.

И еще одно: в случае необходимости корректировки ранее начисленных НО на сумму импортной услуги (например, изменение стоимости услуг) покупатель-резидент составляет РК к такой НН и сам же его регистрирует в ЕРНН.

Включаем в НК

Право на налоговый кредит для получателя услуг закреплено п.п. «в» п. 198.1 НКУ. А датой возникновения этого права является дата составления НН по таким операциям. При этом обязательно должны выполняться одновременно два условия:

— НН зарегистрирована в ЕРНН (п. 198.2 НКУ) и

— НО, которые в ней начислены, должны быть включены в НДС-декларацию соответствующего отчетного периода (п.п. «г» п. 201.11, п. 201.12 НКУ).

Иными словами,

если НН будет своевременно зарегистрирована в ЕРНН, то и НО, и НК отражаем в одном и том же отчетном периоде, который приходится именно на период ее составления, а не регистрации в ЕРНН

Согласны с этим и контролеры (письмо ГФСУ от 29.06.2016 г. № 14156/6/99-99-15-03-02-15, 101.23 БЗ). Причем вы имеете бесспорное право «придержать» такую НН и на свое усмотрение включить в состав НК в любом из отчетных периодов в течение 365 календарных дней, следующих за датой ее составления (п. 198.6 НКУ). Ну а если и с этим сроком не сложилось (т. е. 365 календарных дней с даты составления НН истекли), то можно провести такую НН через исправление ошибки, подав уточняющий расчет (УР) в течение срока давности (1095 дней).

Однако учтите: если такая особая НН будет зарегистрирована с нарушением сроков, то соответственно НК можно будет показать в НДС-декларации за период, на который приходится дата ее фактической регистрации в ЕРНН. Но, опять-таки, не позднее чем через 365 календарных дней с даты составления такой НН или (после «365-дневного» срока) путем исправления ошибки, т. е. через подачу УР (в пределах срока давности — 1095 дней). Налоговики, видимо, тоже ничего против этого не имеют (см. письмо ГФСУ от 27.11.2015 г. № 25331/6/99-99-19-03-02-15, 101.23 БЗ // «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 104, с. 3).

Кроме того, несвоевременная регистрация такой НН чревата для нарушителя еще одним негативным моментом — применением к нему штрафных санкций. Ведь если раньше за несвоевременную регистрацию/нерегистрацию НН, составленных «для себя», штраф не «светил», то отныне (с 01.01.2017 г.) «штрафная» норма из ст. 1201 НКУ заработала по полной (письмо ГФСУ от 03.03.2017 г. № 709/4/99-99-15-03-02-15). Причем размер штрафа зависит от срока задержки регистрации НН и рассчитывается в процентном отношении (10 — 40 %) от суммы НДС, указанной в ней (п. 1201.1 НКУ), а за отсутствие такой регистрации — 50 % (п. 1202.1 НКУ)***.

*** Детально о штрафных санкциях за нарушения в части составления и регистрации НН читайте в тематическом номере «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 28, с. 17.

И еще один неприятный момент. Независимо от просрочки регистрации НН, обязательства по НДС должны быть начислены и отражены в НДС-декларации по правилу «первого события». Если вы этого не сделали, то можно исправиться через УР и по факту недоплаты уплатить самоштраф 3 % согласно ст. 50 НКУ (см. БЗ 101.23).

НДС-отчетность

Объемы полученных от нерезидента облагаемых услуг, а также корректировки НО, начисленных по таким операциям, отражаем в строке 6 «Послуги, отримані від нерезидента, місце постачання яких визначено на митній території України» раздела І «Податкові зобов’язання» декларации по НДС (п.п. 7 п. 3 разд. V Порядка № 21****).

**** Порядок заполнения и предоставления налоговой отчетности по НДС, утвержденный приказом Минфина от 28.01.2016 г. № 21.

Обратите внимание: в приложении Д5 объемы и начисленные НО по услугам от нерезидента не расшифровываются. Но с этого года, со вступлением в силу мартовских изменений в порядок заполнения декларации по НДС, к этой строке подвязали еще заполнение приложения Д1. Теперь в таблице 1 такого приложения необходимо в отдельной строке «Усього за послугами, отриманими від нерезидента на митній території України (переноситься до рядка 6 декларації)» отражать объемы операций корректировки НО по импортным услугам. При этом условный ИНН здесь не указываем.

Подчеркнем:

заполняем приложение Д1 исключительно на объемы корректировок НО по импортным услугам

Если же таких операций не было, то указанную строку приложения оставляем пустой, даже если строка 6 самой декларации заполнена.

К тому же, напомним, по общему правилу подавать приложения к декларации по НДС нужно только при наличии событий, которые подлежат отражению в них (п. 11 разд. III Порядка № 21). Следовательно, сам факт заполнения строки 6 декларации по НДС не является основанием предоставлять также приложение Д1 вместе с такой декларацией (101.23 БЗ).

В свою очередь, НК по импортной услуге отражаем в строке 13 «Послуги, отримані від нерезидента, місце постачання яких знаходиться на митній території України» раздела ІІ «Податковий кредит» декларации по НДС. Дополнительно в этой же строке отражаем корректировки НК по таким услугам (п.п. 1 п. 4 разд. V Порядка № 21). То есть к этой строке также подвязано приложение Д1, в котором в отдельную строку «Усього за послугами, отриманими від нерезидента на митній території України (переноситься до рядка 13 декларації)» таблицы 2 приложения Д1 выделяем данные о таких корректировках.

Опять-таки, если корректировку НК по услугам от нерезидента не осуществляли, то и приложение Д1 не заполняем и не подаем, несмотря на заполненный показатель стр. 13 декларации (п. 11 разд. III Порядка № 21).

Отметим также, что операции по импорту услуг, место поставки которых определено за пределами таможенной территории Украины (т. е. операции, не облагаемые НДС), а также льготные поставки в декларации по НДС не отражаем (101.23 БЗ).

Использование в необъектных операциях

При получении услуг от нерезидента, которые планируем использовать в необъектных и/или нехозяйственных операциях, действуем в общем порядке. То есть начисляем НО, составляем и регистрируем НН (п. 208.2 НКУ). Следом на основании такой НН, зарегистрированной в ЕРНН, включаем сумму НДС в состав НК (п. 198.2 НКУ).

А ввиду того, что импортная услуга будет использована в необлагаемых и/или нехозяйственных операциях, по общим правилам начисляем «компенсирующие» НО (п. 198.5 НКУ) и составляем НН не позднее последнего дня отчетного (налогового) периода, в котором по импортной услуге был отражен НК. При этом базу налогообложения для начисления «компенсирующих» НО берем исходя из цены приобретения импортной услуги (п. 189.1 НКУ). Так же консультируют и налоговики (см. 101.19 БЗ). Хотя в этой консультации они заявляют о составлении НН именно на дату приобретения импортной услуги, что не всегда так (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 104, с. 18).

Причем считаем:

если вы не включили НН по импортной услуге в НК, то «компенсирующие» НО начислить все равно придется

Ведь, по общему правилу НО по п. 198.5 НКУ не начисляют только по тем покупкам, которые приобретались без «входного» НДС (льготные или у неплательщика). Согласны с этим налоговики (письма ГФСУ от 12.01.2017 г. № 599/7/99-99-15-03-02-17 и от 12.01.2017 г. № 408/6/99-99-15-03-02-15). Если же товар/услуга приобретались с НДС, то отражение НО не ставится в зависимость от того, сразу вы отразили НК по таким приобретениям или отложили на 365 дней.

Поэтому начисляем «компенсирующие» НО по п. 198.5 НКУ независимо от того, в каком периоде была включена (либо вообще не включена) НН по импортной услуге в состав НК. По сути, такой же вывод следует из консультации налоговиков (101.19 БЗ). То есть вариант невключения НН в состав НК они здесь даже не рассматривают.

Правда, можно «оттянуть» начисление НДС-обязательств в случае, когда, приобретая услугу, мы еще не знаем о ее предназначении: в облагаемых НДС или льготируемых/необъектных операциях она будет участвовать. Тогда в периоде покупки «компенсирующие» НО не отражаем, а начисляем уже по фату использования такой услуги/работы в необъектной/льготируемой деятельности. Думаем, что эта неопределенность, скорее, будет касаться работ, поскольку услуги — это такая «штука», которая потребляется сразу, т. е. в момент ее приобретения.

«С худой овцы — хоть шерсти клок…»

Как мы уже сказали, даже неплательщик НДС при импорте услуг окажется под «колпаком» НДС-уплаты. Причем в отличие от плательщиков НДС, составлять ему НН не нужно (п. 208.4 НКУ), но и права на НК у него не будет. Поэтому, приобретая или получая в дар от нерезидента облагаемые НДС услуги, не забудьте внимательно изучить ст. 186 НКУ. И если ваша услуга попала в категорию с местом поставки на территории Украины, то от начисления НО вам не уйти. Вместе с тем порядок уплаты налога неплательщиком НДС регулирует ст. 208 НКУ.

Сразу отметим: правила определения базы налогообложения и даты возникновения НО идентичны тем, которыми руководствуется обычный плательщик НДС (см. выше). А вот порядок декларирования и уплаты НДС будут различаться.

В общем, вам необходимо заполнить и подать Расчет налоговых обязательств (далее — Расчет) по форме, утвержденной приказом № 21 (п. 208.4 НКУ, п. 9 разд. III Порядка № 21). Перечислим важные моменты такого предоставления.

Отчетный период для подачи Расчета — календарный месяц (ст. 202 НКУ, п. 7 разд. І Порядка № 21). Следовательно, предельный срок предоставления Расчета — 20 календарных дней, следующих за последним календарным днем месяца (с учетом переноса выходных, БЗ 101.19), в котором были начислены НО (п.п. 49.18.1 НКУ). В свою очередь, сумма НО, начисленных в Расчете, считается согласованной и подлежит уплате в бюджет в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем указанного 20-дневного срока (ст. 203 НКУ). Расчет подаем исключительно за тот отчетный период, на который приходится дата приобретения импортной услуги (п. 7 разд. І Порядка № 21).

Поэтому, если первое событие — предоплата за импортную услугу, то дата возникновения НО приходится на дату перечисления аванса нерезиденту (работает правило «первого события»). И на эту же дату по курсу НБУ пересчитываем базу начисления НО (п. 190.2 НКУ). А вот Расчет подаем только в отчетном периоде получения такой услуги. Если же приобретения импортной услуги в отчетном периоде не было, то и пустые Расчеты подавать не нужно (п. 9 разд. ІІІ Порядка № 21).

Расчет = Декларация. Обратите внимание: п. 208.4 НКУ говорит о том, что Расчет подается в виде приложения к декларации, но в действительности Расчет сам по себе (аналогично уточняющему расчету) является декларацией, а не приложением к ней. На это указывает п. 6 разд. I Порядка № 21. Да и форма Расчета полностью удовлетворяет требованиям налоговой декларации (ст. 46 НКУ). Подтверждают это и контролеры (см. письмо ГФСУ от 05.05.2016 г. № 10097/6/99-99-15-03-02-15).

Таким образом,

неплательщик НДС подает в налоговый орган исключительно Расчет (как самостоятельную форму НДС-отчетности)

И имейте в виду: несмотря на то что ст. 50 НКУ позволяет исправлять свои ошибки в ранее поданных налоговых декларациях, ни Порядок № 21, ни собственно сама форма Расчета не предусматривают возможности подавать к «ошибочному» Расчету уточняющий расчет или отчетный новый. Подробности заполнения Расчета см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, №104, с. 25.

выводы

  • Под обложение НДС подпадает импорт услуг с местом поставки на территории Украины.
  • При своевременной регистрации НН в ЕРНН получатель импортной услуги отражает НО и НК в НДС-декларации за один и тот же отчетный период.
  • Получатель импортной услуги — неплательщик НДС для целей уплаты этого налога приравнивается к плательщику.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить