* З цим детально можна ознайомитися в тематичному номері «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 104.
Визначальний фактор
Окреслимо коло тих операцій імпорту послуг, що потрапляють під об’єкт оподаткування ПДВ. Вирішальну роль у цьому питанні відведено місцю постачання імпортної послуги.
Річ у тім, що об’єктом оподаткування ПДВ є операції з місцем постачання на території України (п.п. «б» п. 185.1 ПКУ). Водночас місце постачання послуг визначається згідно з правилами, установленими виключно ПКУ (ст. 186 ПКУ). Не можна, наприклад, установити місце постачання в договорі на розсуд сторін. Для податкового обліку, перш за все, матиме значення предмет договору, а точніше відповідність послуги, що фактично придбавається в нерезидента, послугам, переліченим у ст. 186 ПКУ.
За загальним правилом, для імпорту послуг місце постачання визначається місцем реєстрації постачальника такої послуги (п. 186.4 ПКУ), за винятком перелічених у пп. 186.2 і 186.3 ПКУ. Ці винятки із загального правила згрупуємо в таблиці.
Визначаємо місце постачання послуг за спецправилами (пп. 186.2, 186.3 ПКУ)
| Місцем постачання послуг є | Найменування послуги |
| місце фактичного постачання послуг, пов’язаних з рухомим майном | а) послуги, що є допоміжними у транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження товарів та інші аналогічні види послуг; б) послуги з проведення експертизи та оцінки рухомого майна; в) послуги, пов’язані з перевезенням пасажирів та вантажів, у тому числі з постачанням продовольчих продуктів і напоїв, призначених для споживання; г) послуги з виконання ремонтних робіт і послуги з переробки сировини, а також інші роботи і послуги, пов’язані з рухомим майном |
| фактичне місцезнаходження нерухомого майна, у тому числі що будується, для тих послуг, які пов’язані з нерухомим майном | а) послуги агентств нерухомості; б) послуги з підготовки та проведення будівельних робіт; в) інші послуги за місцезнаходженням нерухомого майна, у тому числі що будується |
| місце фактичного надання послуг | послуги у сфері культури, мистецтва, освіти, науки, спорту, розваг або інших подібних послуг, включаючи послуги організаторів діяльності в зазначених сферах та послуги, що надаються для влаштування платних виставок, конференцій, навчальних семінарів та інших подібних заходів |
| місце реєстрації як суб'єкт господарювання (або місце постійного або переважного проживання) отримувача послуг | до таких послуг, зокрема, належать: а) надання майнових прав інтелектуальної власності; б) рекламні послуги; в) консультаційні, інжинірингові, юридичні, бухгалтерські та інші послуги, перелічені в цьому абзаці ПКУ; г) надання персоналу; ґ) надання в оренду (лізинг) рухомого майна, крім транспортних засобів і банківських сейфів; д) телекомунікаційні послуги; е) послуги радіомовлення і телевізійного мовлення; є) надання деяких посередницьких послуг; ж) надання транспортно-експедиторських послуг |
Детально про те, як правильно з метою визначення місця постачання зорієнтуватись у класифікації зазначених послуг, ви можете прочитати в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 61, с. 15. Рекомендуємо, щоб уникнути розбіжностей з контролерами в договорі і первинних документах, чітко позначити найменування послуг, що імпортуються, спираючись на ст. 186 ПКУ.
Якщо послуги, що придбаваються вами у нерезидента, згідно із зазначеними правилами, належать до оподатковуваних ПДВ операцій, то незалежно від того, є ви платником ПДВ чи ні, нарахування ПДВ вам не уникнути.
Хто платить?
Особою, відповідальною за нарахування та сплату ПДВ при імпорті послуг, є отримувач таких послуг, у тому числі якщо він не зареєстрований платником ПДВ (пп. 180.2, 180.3, 208.1 ПКУ). До того ж, п. 208.5 ПКУ прямо говорить про те, що неплатник ПДВ — отримувач імпортної послуги прирівнюється до платника ПДВ щодо сплати податку, стягнення податкового боргу, а також несе відповідальність за правопорушення у сфері оподаткування нарівні із звичайними платниками ПДВ. Таким чином, якщо при імпорті послуги виникає об’єкт оподаткування ПДВ, то нараховує і сплачує податкові зобов’язання (ПЗ) отримувач такої послуги. І неважливо, зареєстрований він при цьому платником ПДВ чи ні.
Причому ПДВ-обов’язок не обмине також і фізособу-підприємця — неплатника ПДВ, якщо він вирішить придбати в нерезидента об’єктну послугу. Незважаючи на те, що формально п. 208.1 ПКУ говорить про правила оподаткування в разі постачання нерезидентом послуг юридичній особі, податківці стверджують, що аналогічним чином повинен діяти також і підприємець — неплатник ПДВ (див. 101.19 БЗ).
Не врятує від нарахування ПДВ і придбання об’єктної послуги в постійного представництва нерезидента за умови, що воно не зареєстроване в Україні як платник ПДВ. У цьому випадку вимога знову ж таки до отримувача послуг — саме він буде відповідальним за нарахування і сплату ПДВ (п. 180.2 ПКУ, 101.19 БЗ).
Словом, придбаваючи або отримуючи безоплатно об’єктну (!) послугу в нерезидента, не забудьте нарахувати ПДВ-зобов’язання. Про те, як це зробити, піде мова далі.
База оподаткування
Базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість. Причому база оподаткування може також уключати податки і збори (крім ПДВ), сплачені нерезидентом у своїй країні у зв’язку з наданням таких послуг. Звичайно, за умови, що такі податки та збори нерезидент уключив до договірної вартості (див. 101.19 БЗ). При цьому вартість, виражену в іноземній валюті, перераховуємо в національну валюту за курсом НБУ, що діє на дату виникнення ПЗ (п. 190.2 ПКУ). Майте на увазі, нараховуємо ПЗ «понад» договірну вартість. Наприклад, якщо вартість послуг в договорі зазначена 1000 доларів США, то сума ПЗ становитиме еквівалент $200 (тобто $1000 х 20 %).
Щодо правила «мінбази» при імпорті послуг зауважимо таке.
Вимога про нарахування ПЗ не нижче мінімальної бази поширюється виключно на операції з постачання товарів, робіт (послуг), а не на їх придбання
Отже, правило «мінбази» до імпорту послуг жодного стосунку не має.
Єдиний випадок, коли при імпорті послуг орієнтуємося на мінімальну планку для нарахування ПЗ, — це безоплатне їх отримання. Тобто, якщо послуга від нерезидента отримана безоплатно, то ПДВ доведеться нараховувати виходячи із звичайної ціни (п. 190.2 ПКУ).
Визначаємо ПЗ, виписуємо ПН/РК
Як бачимо, для визначення бази оподаткування ПДВ за операцією імпорту послуг вирішальне значення має дата виникнення ПЗ. У свою чергу такою датою є дата однієї з подій, що відбулася раніше (п. 187.8 ПКУ):
— або дата списання коштів з банківського рахунка,
— або дата оформлення документа**, що засвідчує постачання послуг нерезидентом.
** Таким документом може бути акт виконаних робіт/послуг, або оплачений рахунок-фактура (лист Мінфіну від 16.02.2017 р. № 31-11410-06-5/4339 // «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 45, с. 8).
Відповідно на дату виникнення ПЗ саме отримувач послуг — платник ПДВ (про правила нарахування ПЗ отримувачем — неплатником ПДВ зазначимо окремо) зобов’язаний скласти податкову накладну (ПН). Цю вимогу встановлено п. 208.2 ПКУ. До речі, це єдиний особливий випадок, коли ПН складає не продавець, а покупець, і він же її реєструє в ЄРПН.
Не складають ПН, якщо послуги від нерезидента — «необ’єктні». Те саме стосується пільгованих послуг від нерезидента, наприклад, постачання програмного забезпечення. ПН на такі операції складати не потрібно, і в декларації з ПДВ їх також не відображаємо (див. 101.23 БЗ // «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 47, с. 8).
Порядок заповнення такої особливої ПН покупцем послуг опишемо нижче. Проставляємо у верхньому лівому кутку тип причини «14». У рядках, відведених для заповнення даних покупця, зазначаємо свої дані (п. 12 Порядку заповнення ПН, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307). А от у назві продавця відображаємо найменування (П. І. Б.) нерезидента і через кому — країну, в якій зареєстрований продавець (нерезидент), а в полі ІПН продавця — умовний ІПН «500000000000». Зауважте: за загальним правилом ПН заповнюємо державною мовою, проте, якщо найменування продавця-нерезидента неможливо перекласти з іноземної державною мовою, то цілком допускається заповнення такого обов’язкового реквізиту ПН без перекладу державною мовою (див. 101.16 БЗ). Усі інші реквізити ПН заповнюємо без особливостей (див. 101.16 БЗ).
І не забудьте (!) правильно заповнити рядок 3.3 «Код послуги згідно з ДКПП» податкової накладної.Причому зазначати код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг у ПН можна не повністю, а не менше 4 перших цифр такого коду. Нагадаємо, із січня 2017 року цей реквізит став одним з обов’язкових реквізитів ПН (п. 201.1 ПКУ). Проте форма ПН була приведена у відповідність до таких нововведень тільки з 16 березня цього року. У зв’язку з чим фіскали дозволяли до цієї дати при постачанні послуг не зазначати їх код у ПН (листи ДФСУ від 20.02.2017 р. № 4102/7/99-99-15-03-02-17; від 21.03.2017 р. № 5538/6/99-95-42-03-15).
Проте з 16.03.2017 р. на такі послаблення сподіватися вже точно не доведеться. І, як зазначають податківці, ПН з помилкою в коді послуг (у тому числі якщо такий код відсутній) не може бути підставою для формування ПК покупцем (див. лист ДФСУ від 17.05.2017 р. № 220/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Але ж ПН, складена отримувачем ЗЕД-послуги, є підставою для віднесення сум ПДВ, у ній нарахованих, до складу свого ж податкового кредиту (п. 208.2 ПКУ). Тому, якщо хочете скористатися своїм правом на ПК за такою особливою ПН, не забудьте врахувати цей момент.
І ще одне: у разі потреби коригування раніше нарахованих ПЗ на суму імпортної послуги (наприклад, зміна вартості послуг) покупець-резидент складає РК до такої ПН і сам же його реєструє в ЄРПН.
Уключаємо до ПК
Право на податковий кредит для отримувача послуг закріплене п.п. «в» п. 198.1 ПКУ. А датою виникнення цього права є дата складання ПН за такими операціями. При цьому обов’язково повинні виконуватися одночасно дві умови:
— ПН зареєстрована в ЄРПН (п. 198.2 ПКУ) і
— ПЗ, що в ній нараховані, мають бути включені до ПДВ-декларації відповідного звітного періоду (п.п. «г» п. 201.11, п. 201.12 ПКУ).
Інакше кажучи,
якщо ПН буде своєчасно зареєстрована в ЄРПН, то і ПЗ, і ПК відображаємо в одному й тому самому звітному періоді, що доводиться саме на період її складання, а не реєстрації в ЄРПН
Згодні з цим і контролери (лист ДФСУ від 29.06.2016 р. № 14156/6/99-99-15-03-02-15, 101.23 БЗ). Причому ви маєте безперечне право «притримати» таку ПН і на власний розсуд уключити до складу ПК у будь-якому із звітних періодів протягом 365 календарних днів, що настають за датою її складання (п. 198.6 ПКУ). Ну а якщо і з цим строком не склалося (тобто 365 календарних днів з дати складання ПН минули), то можна провести таку ПН через виправлення помилки, подавши уточнюючий розрахунок (УР) протягом строку давності (1095 днів).
Проте майте на увазі: якщо така особлива ПН буде зареєстрована з порушенням строків, то відповідно ПК можна буде показати в ПДВ-декларації за період, на який припадає дата її фактичної реєстрації в ЄРПН. Але, знову ж таки, не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складання такої ПН або (після «365-денного» строку) шляхом виправлення помилки, тобто через подання УР (у межах строку давності — 1095 днів). Податківці, схоже, теж нічого проти цього не мають (див. лист ДФСУ від 27.11.2015 р. № 25331/6/99-99-19-03-02-15, 101.23 БЗ // «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 104, с. 3).
Крім того, несвоєчасна реєстрація такої ПН загрожує для порушника ще одним негативним моментом — застосуванням до нього штрафних санкцій. Адже якщо раніше за несвоєчасну реєстрацію/нереєстрацію ПН, складених «для себе», штраф не «світив», то віднині (з 01.01.2017 р.) «штрафна» норма із ст. 1201 ПКУ запрацювала по повній (лист ДФСУ від 03.03.2017 р. № 709/4/99-99-15-03-02-15). Причому розмір штрафу залежить від строку затримки реєстрації ПН і розраховується у відсотковому відношенні (10 – 40 %) від суми ПДВ, зазначеної в ній (п. 1201.1 ПКУ), а за відсутність такої реєстрації — 50 % (п. 1202.1 ПКУ)***.
*** Детально про штрафні санкції за порушення в частині складання і реєстрації ПН читайте в тематичному номері «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 28, с. 17.
І ще один неприємний момент. Незалежно від прострочення реєстрації ПН, зобов’язання з ПДВ мають бути нараховані і відображені в ПДВ-декларації за правилом «першої події». Якщо ви цього не зробили, то можна виправитися через УР і за фактом недоплати сплатити самоштраф 3 % згідно зі ст. 50 ПКУ (див. БЗ 101.23).
ПДВ-звітність
Обсяги отриманих від нерезидента оподатковуваних послуг, а також коригування ПЗ, нарахованих за такими операціями, відображаємо в рядку 6 «Послуги, отримані від нерезидента, місце постачання яких визначено на митній території України» розділу I «Податкові зобов’язання» декларації з ПДВ (п.п. 7 п. 3 розд. V Порядку № 21****).
Зверніть увагу: у додатку Д5 обсяги і нараховані ПЗ за послугами від нерезидента не розшифровуються. Але з цього року, з набуттям чинності березневими змінами до порядку заповнення декларації з ПДВ, до цього рядка підв’язали ще заповнення додатка Д1. Тепер у таблиці 1 такого додатка необхідно в окремому рядку «Усього за послугами, отриманими від нерезидента на митній території України (переноситься до рядка 6 декларації)» відображати обсяги операцій коригування ПЗ за імпортними послугами. При цьому умовний ІПН тут не зазначаємо.
Підкреслимо:
заповнюємо додаток Д1 виключно на обсяги коригувань ПЗ за імпортними послугами
Якщо ж таких операцій не було, то зазначений рядок додатка залишаємо порожнім, навіть якщо рядок 6 самої декларації заповнено.
До того ж, нагадаємо, за загальним правилом подавати додатки до декларації з ПДВ потрібно тільки за наявності подій, що підлягають відображенню в них (п. 11 розд. III Порядку № 21). Отже, сам факт заповнення рядка 6 декларації з ПДВ не є підставою подавати також додаток Д1 такої декларації (101.23 БЗ).
У свою чергу, ПК за імпортною послугою відображаємо в рядку 13 «Послуги, отримані від нерезидента, місце постачання яких знаходиться на митній території України» розділу II «Податковий кредит» декларації з ПДВ. Додатково в цьому самому рядку відображаємо коригування ПК за такими послугами (п.п. 1 п. 4 розд. V Порядку № 21). Тобто до цього рядка також підв’язаний додаток Д1, в якому до окремого рядка «Усього за послугами, отриманими від нерезидента на митній території України (переноситься до рядка 13 декларації)» таблиці 2 додатка Д1 виділяємо дані про такі коригування.
Знову ж таки, якщо коригування ПК за послугами від нерезидента не здійснювали, то й додаток Д1 не заповнюємо і не подаємо, незважаючи на заповнений показник ряд. 13 декларації (п. 11 розд. III Порядку № 21).
Зауважимо також, що операції з імпорту послуг, місце постачання яких визначено за межами митної території України (тобто, операції, що не оподатковуються ПДВ), а також пільгові постачання в декларації з ПДВ не відображаємо (101.23 БЗ).
Використання в необ’єктних операціях
При отриманні послуг від нерезидента, які плануємо використовувати в необ’єктних та/або негосподарських операціях, діємо в загальному порядку. Тобто нараховуємо ПЗ, складаємо і реєструємо ПН (п. 208.2 ПКУ). Услід на підставі такої ПН, зареєстрованої в ЄРПН, уключаємо суму ПДВ до складу ПК (п. 198.2 ПКУ).
А з огляду на те, що імпортна послуга буде використана в неоподатковуваних та/або негосподарських операціях, за загальними правилами нараховуємо «компенсуючі» ПЗ (п. 198.5 ПКУ) і складаємо ПН не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду, в якому за імпортною послугою був відображений ПК. При цьому базу оподаткування для нарахування «компенсуючих» ПЗ беремо виходячи з ціни придбання імпортної послуги (п. 189.1 ПКУ). Так само консультують і податківці (див. 101.19 БЗ). Хоча в цій консультації вони заявляють про складання ПН саме на дату придбання імпортної послуги, що не завжди так (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 104, с. 18).
Причому вважаємо:
якщо ви не включили ПН за імпортною послугою в ПК, то «компенсуючі» ПЗ нарахувати все одно доведеться
Адже, за загальним правилом ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ не нараховують тільки за тими купівлями, що отримувалися без «вхідного» ПДВ (пільгові або в неплатника). Згодні з цим податківці (листи ДФСУ від 12.01.2017 р. № 599/7/99-99-15-03-02-17, від 12.01.2017 р. № 408/6/99-99-15-03-02-15). Якщо ж товар/послуга отримувалися з ПДВ, то відображення ПЗ не ставиться в залежність від того, одразу ви відобразили ПК за такими придбаннями або відклали на 365 днів.
Тому нараховуємо «компенсуючі» ПЗ згідно зі ст. 198.5 ПКУ незалежно від того, в якому періоді була включена (або взагалі не включена) ПН за імпортною послугою до складу ПК. По суті, такий самий висновок випливає з консультації податківців (101.19 БЗ). Тобто варіант невключення ПН до складу ПК вони тут навіть не розглядають.
Щоправда, можна «відтягнути» нарахування ПДВ-зобов’язань у разі, коли придбаваючи послугу, ми ще не знаємо про її призначення: в оподатковуваних ПДВ або пільгованих/необ’єктних операціях вона братиме участь. Тоді в періоді купівлі «компенсуючі» ПЗ не відображаємо, а нараховуємо вже за фактом використання такої послуги/роботи в необ’єктній/пільгованій діяльності. Думаємо, що ця невизначеність, швидше, стосуватиметься робіт, оскільки послуги — це така «штука», що споживається одразу, тобто в момент її придбання.
«З худої вівці — хоч вовни жмут…»
Як ми вже зазначили, навіть неплатник ПДВ при імпорті послуг опиниться під «ковпаком» ПДВ-сплати. Причому, на відміну від платників ПДВ, складати йому ПН не потрібно (п. 208.4 ПКУ), але і права на ПК в нього не буде. Тому, придбаваючи або отримуючи в дарунок від нерезидента оподатковувані ПДВ послуги, не забудьте уважно вивчити ст. 186 ПКУ. І якщо ваша послуга потрапила до категорії з місцем постачання на території України, то нарахування ПЗ вам не уникнути. Водночас порядок сплати податку неплатником ПДВ регулює ст. 208 ПКУ.
Одразу зазначимо: правила визначення бази оподаткування і дати виникнення ПЗ ідентичні тим, якими керується звичайний платник ПДВ. А от порядок декларування і сплати ПДВ відрізнятиметься.
Загалом, вам необхідно заповнити та подати Розрахунок податкових зобов’язань (далі — Розрахунок) за формою, затвердженою наказом № 21 (п. 208.4 ПКУ, п. 9 розд. III Порядку № 21). Перелічимо важливі моменти такого подання.
Звітний період для подання Розрахунку — календарний місяць ( ст. 202 ПКУ, п. 7 розд. І Порядку № 21). Отже, граничний строк подання Розрахунку — 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця (з урахуванням перенесення вихідних, БЗ 101.19), в якому були нараховані ПЗ (п.п. 49.18.1 ПКУ). У свою чергу, сума ПЗ, нарахованих у Розрахунку, вважається узгодженою і підлягає сплаті до бюджету протягом 10 календарних днів, наступних за останнім днем зазначеного 20-денного строку (ст. 203 ПКУ). Розрахунок подаємо виключно за той звітний період, на який припадає дата придбання імпортної послуги (п. 7 розд. I Порядку № 21).
Тому, якщо перша подія — передоплата за імпортну послугу, то дата виникнення ПЗ припадає на дату перерахування авансу нерезиденту (працює правило «першої події»). І на цю саму дату за курсом НБУ перераховуємо базу нарахування ПЗ (п. 190.2 ПКУ). А от Розрахунок подаємо тільки у звітному періоді отримання такої послуги. Якщо ж придбання імпортної послуги у звітному періоді не було, то й порожні Розрахунки подавати не потрібно (п. 9 розд. ІІІ Порядку № 21).
Розрахунок = Декларація. Зверніть увагу, п. 208.4 ПКУ говорить про те, що Розрахунок подається у вигляді додатка до декларації, але насправді Розрахунок сам по собі (аналогічно уточнюючому розрахунку) є декларацією, а не додатком до неї. На це вказує п. 6 розд. I Порядку № 21. Та й форма Розрахунку повністю задовольняє вимогам податкової декларації (ст. 46 ПКУ). Підтверджують це й контролери (див. лист ДФСУ від 05.05.2016 р. № 10097/6/99-99-15-03-02-15).
Таким чином,
неплатник ПДВ подає до податкового органу виключно Розрахунок (як самостійну форму ПДВ-звітності)
І майте на увазі: незважаючи на те, що ст. 50 ПКУ дозволяє виправляти свої помилки в раніше поданих податкових деклараціях, ані Порядок № 21, ані власне сама форма Розрахунку не передбачають можливості подавати до «помилкового» Розрахунку уточнюючий розрахунок або звітний новий. Подробиці заповнення Розрахунку див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 104, с. 25.
висновки
- Під оподаткування ПДВ потрапляє імпорт послуг з місцем постачання на території України.
- При своєчасній реєстрації ПН в ЄРПН отримувач імпортної послуги відображає ПЗ і ПК у ПДВ-декларації за один і той самий звітний період.
- Отримувач імпортної послуги — неплатник ПДВ для цілей сплати цього податку прирівнюється до платника.
