(066) 87-010-10
Переводимо бухгалтерів в ОНЛАЙН!
Перейти до номеру
  • № 48
  • № 47
  • № 46
  • № 45
  • № 44
  • № 43
  • № 42
? За допомогою цієї функції ви зможете швидко перейти до номеру, що вас цікавить
  • У обране
  • Друк
  • Шрифт
  • Колір фону
  • Коментарі 0
  • В розробці
4/16
Податки та бухгалтерський облік
Податки та бухгалтерський облік
Червень , 2017/№ 49

ПДВ-лабіринти імпорту послуг

По суті, будь-яке придбання послуги в нерезидента, у тому числі нерезидента-фізособи, можна назвати імпортом послуг. Для такого імпорту не потрібні використання митних режимів і перетин кордонів. Проте, при всій начебто простоті їх придбання, здійснення таких операцій пов’язане з безліччю податкових нюансів. Не вдаватимемося до подробиць правового аспекту і документального оформлення* імпорту послуг. Акцент зробимо на їх податково-бухгалтерському обліку, і почнемо в цій статті з ПДВ.

* З цим детально можна ознайомитися в тематичному номері «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 104.

Визначальний фактор

Окреслимо коло тих операцій імпорту послуг, що потрапляють під об’єкт оподаткування ПДВ. Вирішальну роль у цьому питанні відведено місцю постачання імпортної послуги.

Річ у тім, що об’єктом оподаткування ПДВ є операції з місцем постачання на території України (п.п. «б» п. 185.1 ПКУ). Водночас місце постачання послуг визначається згідно з правилами, установленими виключно ПКУ (ст. 186 ПКУ). Не можна, наприклад, установити місце постачання в договорі на розсуд сторін. Для податкового обліку, перш за все, матиме значення предмет договору, а точніше відповідність послуги, що фактично придбавається в нерезидента, послугам, переліченим у ст. 186 ПКУ.

За загальним правилом, для імпорту послуг місце постачання визначається місцем реєстрації постачальника такої послуги (п. 186.4 ПКУ), за винятком перелічених у пп. 186.2 і 186.3 ПКУ. Ці винятки із загального правила згрупуємо в таблиці.

Визначаємо місце постачання послуг за спецправилами (пп. 186.2, 186.3 ПКУ)

Місцем постачання послуг є

Найменування послуги

місце фактичного постачання послуг, пов’язаних з рухомим майном

(п.п. 186.2.1 ПКУ)

а) послуги, що є допоміжними у транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження товарів та інші аналогічні види послуг;

б) послуги з проведення експертизи та оцінки рухомого майна;

в) послуги, пов’язані з перевезенням пасажирів та вантажів, у тому числі з постачанням продовольчих продуктів і напоїв, призначених для споживання;

г) послуги з виконання ремонтних робіт і послуги з переробки сировини, а також інші роботи і послуги, пов’язані з рухомим майном

фактичне місцезнаходження нерухомого майна, у тому числі що будується, для тих послуг, які пов’язані з нерухомим майном

(п.п. 186.2.2 ПКУ)

а) послуги агентств нерухомості;

б) послуги з підготовки та проведення будівельних робіт;

в) інші послуги за місцезнаходженням нерухомого майна, у тому числі що будується

місце фактичного надання послуг

(п.п. 186.2.3 ПКУ)

послуги у сфері культури, мистецтва, освіти, науки, спорту, розваг або інших подібних послуг, включаючи послуги організаторів діяльності в зазначених сферах та послуги, що надаються для влаштування платних виставок, конференцій, навчальних семінарів та інших подібних заходів

місце реєстрації як суб'єкт господарювання (або місце постійного або переважного проживання) отримувача послуг

(п. 186.3 ПКУ)

до таких послуг, зокрема, належать:

а) надання майнових прав інтелектуальної власності;

б) рекламні послуги;

в) консультаційні, інжинірингові, юридичні, бухгалтерські та інші послуги, перелічені в цьому абзаці ПКУ;

г) надання персоналу;

ґ) надання в оренду (лізинг) рухомого майна, крім транспортних засобів і банківських сейфів;

д) телекомунікаційні послуги;

е) послуги радіомовлення і телевізійного мовлення;

є) надання деяких посередницьких послуг;

ж) надання транспортно-експедиторських послуг

Детально про те, як правильно з метою визначення місця постачання зорієнтуватись у класифікації зазначених послуг, ви можете прочитати в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 61, с. 15. Рекомендуємо, щоб уникнути розбіжностей з контролерами в договорі і первинних документах, чітко позначити найменування послуг, що імпортуються, спираючись на ст. 186 ПКУ.

Якщо послуги, що придбаваються вами у нерезидента, згідно із зазначеними правилами, належать до оподатковуваних ПДВ операцій, то незалежно від того, є ви платником ПДВ чи ні, нарахування ПДВ вам не уникнути.

Хто платить?

Особою, відповідальною за нарахування та сплату ПДВ при імпорті послуг, є отримувач таких послуг, у тому числі якщо він не зареєстрований платником ПДВ (пп. 180.2, 180.3, 208.1 ПКУ). До того ж, п. 208.5 ПКУ прямо говорить про те, що неплатник ПДВ — отримувач імпортної послуги прирівнюється до платника ПДВ щодо сплати податку, стягнення податкового боргу, а також несе відповідальність за правопорушення у сфері оподаткування нарівні із звичайними платниками ПДВ. Таким чином, якщо при імпорті послуги виникає об’єкт оподаткування ПДВ, то нараховує і сплачує податкові зобов’язання (ПЗ) отримувач такої послуги. І неважливо, зареєстрований він при цьому платником ПДВ чи ні.

Причому ПДВ-обов’язок не обмине також і фізособу-підприємця — неплатника ПДВ, якщо він вирішить придбати в нерезидента об’єктну послугу. Незважаючи на те, що формально п. 208.1 ПКУ говорить про правила оподаткування в разі постачання нерезидентом послуг юридичній особі, податківці стверджують, що аналогічним чином повинен діяти також і підприємець — неплатник ПДВ (див. 101.19 БЗ).

Не врятує від нарахування ПДВ і придбання об’єктної послуги в постійного представництва нерезидента за умови, що воно не зареєстроване в Україні як платник ПДВ. У цьому випадку вимога знову ж таки до отримувача послуг — саме він буде відповідальним за нарахування і сплату ПДВ (п. 180.2 ПКУ, 101.19 БЗ).

Словом, придбаваючи або отримуючи безоплатно об’єктну (!) послугу в нерезидента, не забудьте нарахувати ПДВ-зобов’язання. Про те, як це зробити, піде мова далі.

База оподаткування

Базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість. Причому база оподаткування може також уключати податки і збори (крім ПДВ), сплачені нерезидентом у своїй країні у зв’язку з наданням таких послуг. Звичайно, за умови, що такі податки та збори нерезидент уключив до договірної вартості (див. 101.19 БЗ). При цьому вартість, виражену в іноземній валюті, перераховуємо в національну валюту за курсом НБУ, що діє на дату виникнення ПЗ (п. 190.2 ПКУ). Майте на увазі, нараховуємо ПЗ «понад» договірну вартість. Наприклад, якщо вартість послуг в договорі зазначена 1000 доларів США, то сума ПЗ становитиме еквівалент $200 (тобто $1000 х 20 %).

Щодо правила «мінбази» при імпорті послуг зауважимо таке.

Вимога про нарахування ПЗ не нижче мінімальної бази поширюється виключно на операції з постачання товарів, робіт (послуг), а не на їх придбання

Отже, правило «мінбази» до імпорту послуг жодного стосунку не має.

Єдиний випадок, коли при імпорті послуг орієнтуємося на мінімальну планку для нарахування ПЗ, — це безоплатне їх отримання. Тобто, якщо послуга від нерезидента отримана безоплатно, то ПДВ доведеться нараховувати виходячи із звичайної ціни (п. 190.2 ПКУ).

Визначаємо ПЗ, виписуємо ПН/РК

Як бачимо, для визначення бази оподаткування ПДВ за операцією імпорту послуг вирішальне значення має дата виникнення ПЗ. У свою чергу такою датою є дата однієї з подій, що відбулася раніше (п. 187.8 ПКУ):

— або дата списання коштів з банківського рахунка,

— або дата оформлення документа**, що засвідчує постачання послуг нерезидентом.

** Таким документом може бути акт виконаних робіт/послуг, або оплачений рахунок-фактура (лист Мінфіну від 16.02.2017 р. № 31-11410-06-5/4339 // «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 45, с. 8).

Відповідно на дату виникнення ПЗ саме отримувач послуг — платник ПДВ (про правила нарахування ПЗ отримувачем — неплатником ПДВ зазначимо окремо) зобов’язаний скласти податкову накладну (ПН). Цю вимогу встановлено п. 208.2 ПКУ. До речі, це єдиний особливий випадок, коли ПН складає не продавець, а покупець, і він же її реєструє в ЄРПН.

Не складають ПН, якщо послуги від нерезидента — «необ’єктні». Те саме стосується пільгованих послуг від нерезидента, наприклад, постачання програмного забезпечення. ПН на такі операції складати не потрібно, і в декларації з ПДВ їх також не відображаємо (див. 101.23 БЗ // «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 47, с. 8).

Порядок заповнення такої особливої ПН покупцем послуг опишемо нижче. Проставляємо у верхньому лівому кутку тип причини «14». У рядках, відведених для заповнення даних покупця, зазначаємо свої дані (п. 12 Порядку заповнення ПН, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307). А от у назві продавця відображаємо найменування (П. І. Б.) нерезидента і через кому — країну, в якій зареєстрований продавець (нерезидент), а в полі ІПН продавця — умовний ІПН «500000000000». Зауважте: за загальним правилом ПН заповнюємо державною мовою, проте, якщо найменування продавця-нерезидента неможливо перекласти з іноземної державною мовою, то цілком допускається заповнення такого обов’язкового реквізиту ПН без перекладу державною мовою (див. 101.16 БЗ). Усі інші реквізити ПН заповнюємо без особливостей (див. 101.16 БЗ).

І не забудьте (!) правильно заповнити рядок 3.3 «Код послуги згідно з ДКПП» податкової накладної.Причому зазначати код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг у ПН можна не повністю, а не менше 4 перших цифр такого коду. Нагадаємо, із січня 2017 року цей реквізит став одним з обов’язкових реквізитів ПН (п. 201.1 ПКУ). Проте форма ПН була приведена у відповідність до таких нововведень тільки з 16 березня цього року. У зв’язку з чим фіскали дозволяли до цієї дати при постачанні послуг не зазначати їх код у ПН (листи ДФСУ від 20.02.2017 р. № 4102/7/99-99-15-03-02-17; від 21.03.2017 р. № 5538/6/99-95-42-03-15).

Проте з 16.03.2017 р. на такі послаблення сподіватися вже точно не доведеться. І, як зазначають податківці, ПН з помилкою в коді послуг (у тому числі якщо такий код відсутній) не може бути підставою для формування ПК покупцем (див. лист ДФСУ від 17.05.2017 р. № 220/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Але ж ПН, складена отримувачем ЗЕД-послуги, є підставою для віднесення сум ПДВ, у ній нарахованих, до складу свого ж податкового кредиту (п. 208.2 ПКУ). Тому, якщо хочете скористатися своїм правом на ПК за такою особливою ПН, не забудьте врахувати цей момент.

І ще одне: у разі потреби коригування раніше нарахованих ПЗ на суму імпортної послуги (наприклад, зміна вартості послуг) покупець-резидент складає РК до такої ПН і сам же його реєструє в ЄРПН.

Уключаємо до ПК

Право на податковий кредит для отримувача послуг закріплене п.п. «в» п. 198.1 ПКУ. А датою виникнення цього права є дата складання ПН за такими операціями. При цьому обов’язково повинні виконуватися одночасно дві умови:

— ПН зареєстрована в ЄРПН (п. 198.2 ПКУ) і

— ПЗ, що в ній нараховані, мають бути включені до ПДВ-декларації відповідного звітного періоду (п.п. «г» п. 201.11, п. 201.12 ПКУ).

Інакше кажучи,

якщо ПН буде своєчасно зареєстрована в ЄРПН, то і ПЗ, і ПК відображаємо в одному й тому самому звітному періоді, що доводиться саме на період її складання, а не реєстрації в ЄРПН

Згодні з цим і контролери (лист ДФСУ від 29.06.2016 р. № 14156/6/99-99-15-03-02-15, 101.23 БЗ). Причому ви маєте безперечне право «притримати» таку ПН і на власний розсуд уключити до складу ПК у будь-якому із звітних періодів протягом 365 календарних днів, що настають за датою її складання (п. 198.6 ПКУ). Ну а якщо і з цим строком не склалося (тобто 365 календарних днів з дати складання ПН минули), то можна провести таку ПН через виправлення помилки, подавши уточнюючий розрахунок (УР) протягом строку давності (1095 днів).

Проте майте на увазі: якщо така особлива ПН буде зареєстрована з порушенням строків, то відповідно ПК можна буде показати в ПДВ-декларації за період, на який припадає дата її фактичної реєстрації в ЄРПН. Але, знову ж таки, не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складання такої ПН або (після «365-денного» строку) шляхом виправлення помилки, тобто через подання УР (у межах строку давності — 1095 днів). Податківці, схоже, теж нічого проти цього не мають (див. лист ДФСУ від 27.11.2015 р. № 25331/6/99-99-19-03-02-15, 101.23 БЗ // «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 104, с. 3).

Крім того, несвоєчасна реєстрація такої ПН загрожує для порушника ще одним негативним моментом — застосуванням до нього штрафних санкцій. Адже якщо раніше за несвоєчасну реєстрацію/нереєстрацію ПН, складених «для себе», штраф не «світив», то віднині (з 01.01.2017 р.) «штрафна» норма із ст. 1201 ПКУ запрацювала по повній (лист ДФСУ від 03.03.2017 р. № 709/4/99-99-15-03-02-15). Причому розмір штрафу залежить від строку затримки реєстрації ПН і розраховується у відсотковому відношенні (10 – 40 %) від суми ПДВ, зазначеної в ній (п. 1201.1 ПКУ), а за відсутність такої реєстрації — 50 % (п. 1202.1 ПКУ)***.

*** Детально про штрафні санкції за порушення в частині складання і реєстрації ПН читайте в тематичному номері «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 28, с. 17.

І ще один неприємний момент. Незалежно від прострочення реєстрації ПН, зобов’язання з ПДВ мають бути нараховані і відображені в ПДВ-декларації за правилом «першої події». Якщо ви цього не зробили, то можна виправитися через УР і за фактом недоплати сплатити самоштраф 3 % згідно зі ст. 50 ПКУ (див. БЗ 101.23).

ПДВ-звітність

Обсяги отриманих від нерезидента оподатковуваних послуг, а також коригування ПЗ, нарахованих за такими операціями, відображаємо в рядку 6 «Послуги, отримані від нерезидента, місце постачання яких визначено на митній території України» розділу I «Податкові зобов’язання» декларації з ПДВ (п.п. 7 п. 3 розд. V Порядку № 21****).

**** Порядок заповнення та подання податкової звітності з ПДВ, затверджений наказом Мінфіну від 28.01.2016 р. № 21.

Зверніть увагу: у додатку Д5 обсяги і нараховані ПЗ за послугами від нерезидента не розшифровуються. Але з цього року, з набуттям чинності березневими змінами до порядку заповнення декларації з ПДВ, до цього рядка підв’язали ще заповнення додатка Д1. Тепер у таблиці 1 такого додатка необхідно в окремому рядку «Усього за послугами, отриманими від нерезидента на митній території України (переноситься до рядка 6 декларації)» відображати обсяги операцій коригування ПЗ за імпортними послугами. При цьому умовний ІПН тут не зазначаємо.

Підкреслимо:

заповнюємо додаток Д1 виключно на обсяги коригувань ПЗ за імпортними послугами

Якщо ж таких операцій не було, то зазначений рядок додатка залишаємо порожнім, навіть якщо рядок 6 самої декларації заповнено.

До того ж, нагадаємо, за загальним правилом подавати додатки до декларації з ПДВ потрібно тільки за наявності подій, що підлягають відображенню в них (п. 11 розд. III Порядку № 21). Отже, сам факт заповнення рядка 6 декларації з ПДВ не є підставою подавати також додаток Д1 такої декларації (101.23 БЗ).

У свою чергу, ПК за імпортною послугою відображаємо в рядку 13 «Послуги, отримані від нерезидента, місце постачання яких знаходиться на митній території України» розділу II «Податковий кредит» декларації з ПДВ. Додатково в цьому самому рядку відображаємо коригування ПК за такими послугами (п.п. 1 п. 4 розд. V Порядку № 21). Тобто до цього рядка також підв’язаний додаток Д1, в якому до окремого рядка «Усього за послугами, отриманими від нерезидента на митній території України (переноситься до рядка 13 декларації)» таблиці 2 додатка Д1 виділяємо дані про такі коригування.

Знову ж таки, якщо коригування ПК за послугами від нерезидента не здійснювали, то й додаток Д1 не заповнюємо і не подаємо, незважаючи на заповнений показник ряд. 13 декларації (п. 11 розд. III Порядку № 21).

Зауважимо також, що операції з імпорту послуг, місце постачання яких визначено за межами митної території України (тобто, операції, що не оподатковуються ПДВ), а також пільгові постачання в декларації з ПДВ не відображаємо (101.23 БЗ).

Використання в необ’єктних операціях

При отриманні послуг від нерезидента, які плануємо використовувати в необ’єктних та/або негосподарських операціях, діємо в загальному порядку. Тобто нараховуємо ПЗ, складаємо і реєструємо ПН (п. 208.2 ПКУ). Услід на підставі такої ПН, зареєстрованої в ЄРПН, уключаємо суму ПДВ до складу ПК (п. 198.2 ПКУ).

А з огляду на те, що імпортна послуга буде використана в неоподатковуваних та/або негосподарських операціях, за загальними правилами нараховуємо «компенсуючі» ПЗ (п. 198.5 ПКУ) і складаємо ПН не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду, в якому за імпортною послугою був відображений ПК. При цьому базу оподаткування для нарахування «компенсуючих» ПЗ беремо виходячи з ціни придбання імпортної послуги (п. 189.1 ПКУ). Так само консультують і податківці (див. 101.19 БЗ). Хоча в цій консультації вони заявляють про складання ПН саме на дату придбання імпортної послуги, що не завжди так (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 104, с. 18).

Причому вважаємо:

якщо ви не включили ПН за імпортною послугою в ПК, то «компенсуючі» ПЗ нарахувати все одно доведеться

Адже, за загальним правилом ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ не нараховують тільки за тими купівлями, що отримувалися без «вхідного» ПДВ (пільгові або в неплатника). Згодні з цим податківці (листи ДФСУ від 12.01.2017 р. № 599/7/99-99-15-03-02-17, від 12.01.2017 р. № 408/6/99-99-15-03-02-15). Якщо ж товар/послуга отримувалися з ПДВ, то відображення ПЗ не ставиться в залежність від того, одразу ви відобразили ПК за такими придбаннями або відклали на 365 днів.

Тому нараховуємо «компенсуючі» ПЗ згідно зі ст. 198.5 ПКУ незалежно від того, в якому періоді була включена (або взагалі не включена) ПН за імпортною послугою до складу ПК. По суті, такий самий висновок випливає з консультації податківців (101.19 БЗ). Тобто варіант невключення ПН до складу ПК вони тут навіть не розглядають.

Щоправда, можна «відтягнути» нарахування ПДВ-зобов’язань у разі, коли придбаваючи послугу, ми ще не знаємо про її призначення: в оподатковуваних ПДВ або пільгованих/необ’єктних операціях вона братиме участь. Тоді в періоді купівлі «компенсуючі» ПЗ не відображаємо, а нараховуємо вже за фактом використання такої послуги/роботи в необ’єктній/пільгованій діяльності. Думаємо, що ця невизначеність, швидше, стосуватиметься робіт, оскільки послуги — це така «штука», що споживається одразу, тобто в момент її придбання.

«З худої вівці — хоч вовни жмут…»

Як ми вже зазначили, навіть неплатник ПДВ при імпорті послуг опиниться під «ковпаком» ПДВ-сплати. Причому, на відміну від платників ПДВ, складати йому ПН не потрібно (п. 208.4 ПКУ), але і права на ПК в нього не буде. Тому, придбаваючи або отримуючи в дарунок від нерезидента оподатковувані ПДВ послуги, не забудьте уважно вивчити ст. 186 ПКУ. І якщо ваша послуга потрапила до категорії з місцем постачання на території України, то нарахування ПЗ вам не уникнути. Водночас порядок сплати податку неплатником ПДВ регулює ст. 208 ПКУ.

Одразу зазначимо: правила визначення бази оподаткування і дати виникнення ПЗ ідентичні тим, якими керується звичайний платник ПДВ. А от порядок декларування і сплати ПДВ відрізнятиметься.

Загалом, вам необхідно заповнити та подати Розрахунок податкових зобов’язань (далі — Розрахунок) за формою, затвердженою наказом № 21 (п. 208.4 ПКУ, п. 9 розд. III Порядку № 21). Перелічимо важливі моменти такого подання.

Звітний період для подання Розрахунку — календарний місяць ( ст. 202 ПКУ, п. 7 розд. І Порядку № 21). Отже, граничний строк подання Розрахунку — 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця (з урахуванням перенесення вихідних, БЗ 101.19), в якому були нараховані ПЗ (п.п. 49.18.1 ПКУ). У свою чергу, сума ПЗ, нарахованих у Розрахунку, вважається узгодженою і підлягає сплаті до бюджету протягом 10 календарних днів, наступних за останнім днем зазначеного 20-денного строку (ст. 203 ПКУ). Розрахунок подаємо виключно за той звітний період, на який припадає дата придбання імпортної послуги (п. 7 розд. I Порядку № 21).

Тому, якщо перша подія — передоплата за імпортну послугу, то дата виникнення ПЗ припадає на дату перерахування авансу нерезиденту (працює правило «першої події»). І на цю саму дату за курсом НБУ перераховуємо базу нарахування ПЗ (п. 190.2 ПКУ). А от Розрахунок подаємо тільки у звітному періоді отримання такої послуги. Якщо ж придбання імпортної послуги у звітному періоді не було, то й порожні Розрахунки подавати не потрібно (п. 9 розд. ІІІ Порядку № 21).

Розрахунок = Декларація. Зверніть увагу, п. 208.4 ПКУ говорить про те, що Розрахунок подається у вигляді додатка до декларації, але насправді Розрахунок сам по собі (аналогічно уточнюючому розрахунку) є декларацією, а не додатком до неї. На це вказує п. 6 розд. I Порядку № 21. Та й форма Розрахунку повністю задовольняє вимогам податкової декларації (ст. 46 ПКУ). Підтверджують це й контролери (див. лист ДФСУ від 05.05.2016 р. № 10097/6/99-99-15-03-02-15).

Таким чином,

неплатник ПДВ подає до податкового органу виключно Розрахунок (як самостійну форму ПДВ-звітності)

І майте на увазі: незважаючи на те, що ст. 50 ПКУ дозволяє виправляти свої помилки в раніше поданих податкових деклараціях, ані Порядок № 21, ані власне сама форма Розрахунку не передбачають можливості подавати до «помилкового» Розрахунку уточнюючий розрахунок або звітний новий. Подробиці заповнення Розрахунку див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 104, с. 25.

висновки

  • Під оподаткування ПДВ потрапляє імпорт послуг з місцем постачання на території України.
  • При своєчасній реєстрації ПН в ЄРПН отримувач імпортної послуги відображає ПЗ і ПК у ПДВ-декларації за один і той самий звітний період.
  • Отримувач імпортної послуги — неплатник ПДВ для цілей сплати цього податку прирівнюється до платника.
імпорт послуг, податково-бухгалтерський облік, ПДВ додати теги змінити теги
Додайте свої теги до статті
Розділіть мітки комами. Наприклад: бухгалтерія, форма, відсотки, ПДВ, квартальний звіт. Максимальна кількість 10.
або Закрити
Ваша оцінка врахована! Оцініть статтю :
  • Добре
  • Нормально
  • Погано
Поділитися:
Коментарі до статті