Забегая вперед, отметим, что начисление дивидендов для целей бухгалтерского учета — это операции по распределению капитала между собственниками предприятия*. В свою очередь, такие операции не ведут к возникновению бухгалтерских расходов ( п. 3 НП(С)БУ 1 и п. 6 П(С)БУ 16). Ну а поскольку дивиденды не проходят через расходы предприятия, то они не участвуют в формировании бухфинрезультата и не влияют на налоговый учет плательщиков налога на прибыль.
* О порядке бухгалтерского учета операций по начислению дивидендов см. в статье на с. 13.
Но, конечно же, все не так просто. Пункт 57.11 НКУ устанавливает особый порядок уплаты налогового обязательства по прибыли при выплате дивидендов. Вот этот-то порядок мы с вами сейчас и разберем. А начнем с того, что выясним...
Когда (не)начисляют дивидендный аванс?
По общему правилу
начислять дивидендный авансовый взнос по налогу на прибыль должны юрлица — эмитенты корпоративных прав, которые приняли решение о выплате дивидендов своим акционерам (собственникам)
Об этом говорит п.п. 57.11.2 НКУ.
Причем сразу же учтите: НКУ в части начисления дивидендного аванса не делает никаких поблажек для неплательщиков налога на прибыль. Поэтому платить «прибыльный» аванс придется даже единоналожникам групп 3 и 4 (см. на с. 42).
Но на то оно и общее правило, чтобы существовало несколько исключений.
Во-первых, пп. 57.11.3 и 57.11.6 НКУ устанавливают ряд случаев, когда начислять аванс все же не нужно. Так, не будет дивидендного аванса при выплате дивидендов:
1) в пользу собственников корпоративных прав материнской компании.
Обратите внимание! В этом случае сумма выплаченных дивидендов не должна превышать доходы материнской компании в виде дивидендов от других лиц. Если сумма выплат дивидендов в пользу собственников корпоративных прав материнской компании превышает сумму полученных такой компанией дивидендов, сумму превышения облагают авансовым взносом по общим правилам;
2) физическим лицам. Будьте внимательны: вообще без налогообложения такие дивиденды не останутся. Вместо налога на прибыль их облагают НДФЛ и военным сбором (см. с. 19);
3) институтами совместного инвестирования;
4) плательщиком налога на прибыль, прибыль которого освобождена от налогообложения согласно НКУ. Учтите: льгота распространяется лишь на часть дивидендов, в размере освобожденной от налогообложения прибыли, полученной в периоде, за который выплачивают дивиденды.
Будьте внимательны! Последний пункт не освобождает от уплаты дивидендного аванса «нулевиков», т. е. предприятия, которые с 01.01.2017 г. на основании п. 44 подразд. 4 разд. ХХ НКУ начисляют налог на прибыль по ставке 0 %. В пользу такого вывода говорят положения последнего абзаца этого пункта. В нем предусмотрено, что если такое предприятие осуществляет начисление и выплату дивидендов своим акционерам (собственникам), то оно должно:
— начислить и уплатить авансовый взнос по налогу на прибыль в порядке, установленном п. 57.11 НКУ;
— уплатить налог на прибыль по ставке 18 % за отчетный период (год), в котором произошли начисление и выплата дивидендов.
Так что выплата дивидендов для нулевиков чревата не только начислением дивидендного аванса, но и утратой нулевого статуса в периоде выплаты.
Что касается реинвестиции дивидендов, то тут никаких исключений НКУ не предусматривает.
Сумму начисленных и опять вложенных «в дело» дивидендов авансовым взносом по прибыли облагают на общих основаниях
Во-вторых, даже если вы не нашли себя среди исключений, которые освобождены от уплаты авансового взноса, не спешите расстраиваться. Возможно, право не платить аванс вы получите в результате расчета суммы такого аванса. Как это может быть — смотрите сами.
Как посчитать сумму дивидендного аванса?
Порядок расчета дивидендного аванса установлен п.п. 57.11.2 НКУ. Здесь говорится, что дивидендный аванс мы рассчитываем из суммы превышения подлежащих выплате дивидендов над значением объекта налогообложения за соответствующий налоговый (отчетный) год, по результатам которого выплачивают дивиденды, денежное обязательство в отношении которого погашено. А вот если денежное обязательство не погашено, тогда уплатить авансовый взнос придется со всей суммы дивидендов.
Как видите, даже при начислении «облагаемых» дивидендов авансовый взнос платить придется не всегда. При соблюдении нескольких простых условий дивидендный аванс можно не начислять. Давайте разложим по полочкам эти условия.
1. Аванс нужно начислять не со всей суммы дивидендов, а только с суммы превышения над значением объекта налогообложения за год, по результатам которого они выплачиваются (т. е. при начислении дивидендов по итогам 2016 года их сумму нужно сравнивать с объектом налогообложения за 2016 год. А вот, например, в случае начисления дивидендов во II квартале 2017 года за I квартал этого года сумму превышения найти не получится (ведь в момент выплаты дивидендов налоговое обязательство за 2017 год не начислено), а значит, дивидендный аванс придется платить со всей суммы дивидендов).
Заметим, что объектом налогообложения у нас является бухгалтерский финрезультат до налогообложения, определенный в финансовой отчетности налогоплательщика по правилам П(С)БУ или МСФО и откорректированный на «налоговые разницы», которые рассчитывают по правилам НКУ ( п.п. 134.1.1 НКУ).
«Построчный» алгоритм расчета показателя «объект налогообложения», с которым нужно сравнивать сумму выплаченных дивидендов, приведен в строке 4 приложения АВ к декларации по налогу на прибыль.
Кстати, если дивиденды выплачивают за неполный календарный год, то для расчета суммы превышения нужно использовать значение объекта налогообложения, исчисленное пропорционально количеству месяцев, за которые выплачивают дивиденды ( абзац третий п.п. 57.11.2 НКУ). Для этого используют формулу: объект налогообложения = объект налогообложения за год : 12 месяцев х х количество месяцев, за которое выплачивают дивиденды.
Если вы решили выплатить дивиденды сразу за несколько предыдущих лет, тогда сумму превышения дивидендов над объектом налогообложения придется посчитать по каждому году отдельно
Предположим, в 2017 году вы выплачиваете дивиденды не только за 2016-й, но и за 2015 год. В этом случае, чтобы узнать сумму дивидендного аванса, которую нужно уплатить в бюджет, надо сделать расчет превышения отдельно за 2016 год и отдельно за 2015 год. Аналогичный порядок расчета дивидендного аванса распространяется на выплату дивидендов за более отдаленные периоды, в частности за 2013 — 2014 гг. (см. письмо ГФСУ от 20.11.2015 г. № 24734/6/99-99-19-02-02-15).
Еще один интересный момент: как рассчитать сумму превышения, если юрлицо выплачивает одновременно облагаемые дивиденды юрлицу и необлагаемые дивиденды учредителю-физлицу? Учитывать ли в расчете общую сумму начисленных дивидендов или только сумму дивидендов, начисленных в пользу юридических лиц (которая собственно и подлежит обложению дивидендным авансом)?
На наш взгляд, в такой ситуации сумму превышения нужно искать путем сравнения с объектом налогообложения только «облагаемой части» дивидендов, т. е. суммы дивидендов, начисленной в пользу юридического лица. Судя по всему, разделяют наше мнение и налоговики (см. «Вестник. Право знать все о налогах и сборах», 2015, № 27-28, с. 9). Пример расчета суммы превышения в случае одновременной выплаты дивидендов учредителям — юридическим и физическим лицам приведен на с. 14.
2. Аванс можно не уплачивать только в том случае, если налоговые обязательства за соответствующий год погашены. То есть мало просто рассчитать объект налогообложения и сравнить его с суммой начисленных дивидендов. Вы сможете воспользоваться льготным порядком уплаты дивидендного аванса, только если уплатите в бюджет налог на прибыль за соответствующий год.
Кроме того, в своих письменных разъяснениях (см., например, письма ГФСУ от 03.10.2016 г. № 21414/6/99-99-15-02-02-15 и от 24.06.2016 г. № 14030/6/99-99-15-02-02-15) налоговики дополняют требования НКУ и предупреждают, что применить льготный порядок уплаты дивидендного аванса можно лишь при одновременном соблюдении двух условий:
— сдана декларация по налогу на прибыль за соответствующий год и
— налоговое обязательство, самостоятельно определенное в этой декларации, полностью уплачено.
Если же хоть одно условие предприятие не выполнило, авансовый взнос придется уплатить со всей суммы дивидендов.
Заметим, что благодаря перечисленным условиям дивидендный аванс со всей суммы дивидендов придется уплатить, если вы выплачиваете дивиденды:
— до предоставления «прибыльной» декларации и до уплаты соответствующих налоговых обязательств (например, раскошелиться на дивидендный аванс со всей суммы дивидендов вам придется в том случае, если в течение 2017 года вы ежеквартально будете выплачивать дивиденды по результатам отчетного года);
— за год, в котором финансовый результат до налогообложения (с учетом корректировки на налоговые разницы) имел отрицательное значение (попросту предприятие задекларировало убытки).
Дивидендный аванс начисляют «сверху», т. е. подлежащую выплате сумму дивидендов на авансовый взнос не уменьшают ( п.п. 57.11.2 НКУ). При этом
начисляют его по ставке 18 % и вносят в бюджет до или одновременно с выплатой дивидендов
В случае выплаты дивидендов в неденежной форме базой для начисления авансового взноса будет стоимость такой выплаты ( абзац седьмой п.п. 57.11.2 НКУ):
— определенная в решении о выплате дивидендов или
— рассчитанная в соответствии с принципом «вытянутой руки» (если операция признана ст. 39 НКУ контролируемой).
Для наглядности приведем 3 небольших примера.
Пример 1. Объект налогообложения предприятия за 2016 год — 30000 грн. Сумма дивидендов, подлежащая распределению между собственниками по итогам 2016 года, — 40000 грн. Авансовый взнос по налогу на прибыль следует уплатить с 10000 грн. (30000 грн. - 40000 грн.) в сумме 1800 грн. (10000 грн. х 18 % : 100 %).
Пример 2. Объект налогообложения предприятия за 2016 год — 30000 грн. Сумма дивидендов, подлежащая распределению между собственниками за второе полугодие 2016 года (июль — декабрь 2016 года), — 20000 грн. Авансовый взнос по налогу на прибыль следует уплатить с 5000 грн. ((30000 грн. : 12 мес. х 6 мес.) - 20000 грн.) в сумме 900 грн. (5000 грн. х 18 % : 100 %).
Пример 3. Предприятие в апреле 2017 года выплачивает дивиденды по итогам работы за І квартал 2017 года в сумме 20000 грн. В данном случае авансовый взнос по налогу на прибыль придется уплачивать со всей суммы дивидендов, поскольку на момент их выплаты декларация по налогу на прибыль за 2017 год еще не подана и налоговое обязательство по итогам года не уплачено. А значит, сумма дивидендного аванса составит 3600 грн. (20000 грн. х 18 % : : 100 %).
Как зачесть дивидендный аванс в счет уплаты налога на прибыль?
Дивидендный аванс считается неотъемлемой частью налога на прибыль ( п.п. 57.11.5 НКУ). Именно поэтому законодатель в п.п. 57.11.2 НКУ предусмотрел специальный механизм зачета суммы уплаченных дивидендных авансов в уменьшение налогового обязательства по налогу на прибыль.
Идея зачета — в том, что на уплаченную в отчетном периоде сумму дивидендного аванса предприятие сможет уменьшить начисленную в этом периоде сумму налога на прибыль
Более того, если сумма дивидендного аванса, уплаченного в течение отчетного периода, превышает сумму начисленного налогового обязательства, сумма такого превышения переносится в уменьшение налоговых обязательств следующих отчетных периодов до полного его погашения.
И, конечно, не забывайте: с 01.01.2017 г. законодатели подкорректировали порядок проведения зачета из п.п. 57.11.2 НКУ и теперь абзацы четвертый и пятый этого подпункта совершенно четко прописывают возможность (1) проведения ежеквартального дивидендного зачета и (2) переноса уплаченных авансов в уменьшение налоговых обязательств будущих периодов.
Например, во ІІ квартале 2017 года предприятие уплачивает дивидендный аванс с суммы дивидендов за І квартал 2017 года. В таком случае, если предприятие является квартальным плательщиком налога на прибыль, оно сможет зачесть уплаченный аванс уже в декларации за полугодие 2017 года. Если часть дивидендного аванса не «сыграет» в уменьшение обязательств по прибыли во ІІ квартале, вы сможете проводить зачет в декларации за три квартала 2017 года, за 2017 год и так далее до полного списания уплаченного аванса.
Кстати, на тот факт, что ежеквартальный зачет имел место быть еще в прошлом году, т. е. еще до внесения соответствующих изменений в НКУ, налоговики не раз заявляли на протяжении всего 2016 года (см., например, письма ГФСУ от 07.12.2016 г. № 26467/6/99-95-42-01-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 7, с. 4 и от 11.08.2016 г. № 17512/6/99-99-15-02-02-15).
Описанный дивидендный взаимозачет реализуют через строки 16.3 и 16.4 приложения ЗП к декларации по налогу на прибыль*
* Более подробно распространяться по поводу отражения дивидендного аванса в декларации по налогу на прибыль мы сегодня не будем, поскольку совсем недавно этот вопрос среди прочего рассматривался в журнале «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 8, с. 35.
Зачесть сумму уплаченного дивидендного аванса в счет погашения денежных обязательств по другим налогам и сборам (обязательным платежам), кроме налога на прибыль, увы, не получится ( абзац шестой п.п. 57.11.2 НКУ). Точно так же, как и вернуть из бюджета уже уплаченную сумму аванса (например, если начисленных налоговых обязательств по прибыли недостаточно для полного зачета уплаченной суммы дивидендного аванса).
Можно ли зачесть переплату по прибыли в счет уплаты аванса?
С зачетом сумм дивидендного аванса в счет уплаты налога на прибыль все понятно. Но возникает вопрос: а имеет ли предприятие право на обратный зачет, т. е. можно ли в конце года зачесть переплату по налогу на прибыль в счет уплаты дивидендных авансов?
На наш взгляд, препятствий для такого зачета нет. Ведь п. 87.1 НКУ прямо разрешает проводить уплату денежных обязательств налогоплательщика за счет ошибочно или излишне уплаченных сумм по налогам и платежам.
В прошлом году налоговики не возражали против зачета переплаты по налогу на прибыль в счет уплаты единоразового авансового взноса по прибыли (см. подкатегорию 102.24 БЗ). А вот в отношении дивидендного аванса они были не так либеральны (БЗ 502.15 действовала до 01.01.2015 г.). И все же мы считаем, что зачет возможен. Разве что налоговики могут попросить подать заявление для такого зачета.
Что будет за неуплату дивидендного аванса?
Как гласит п. 137.3 НКУ, вся ответственность за полноту удержания и своевременность перечисления в бюджет дивидендного авансового взноса возлагается на предприятие, выплачивающее дивиденды. Отсюда и санкции за игнорирование «дивидендных» требований п.п. 57.11.2 НКУ.
Итак, чего ждать, если предприятие «прошляпило» уплату дивидендного аванса?
Прежде всего
за неначисление и/или неуплату дивидендного аванса вам грозит штраф, предусмотренный ст. 127 НКУ
Размер финансовой санкции по этой статье будет зависеть от количества аналогичных нарушений в «биографии» предприятия:
— за первое нарушение — в размере 25 % суммы неуплаченного аванса;
— за повторное нарушение в течение 1095 дней — 50 % суммы неуплаченного аванса;
— за третье и последующее нарушение — 75 % суммы неуплаченного аванса.
Учтите! При определении «повторности» нарушения будут учитывать не только предыдущие нарушения по части уплаты авансового взноса по налогу на прибыль, но и другие однотипные налоговые нарушения, совершенные плательщиком налогов повторно в течение 1095 дней. В том числе вам «припомнят» нарушения, связанные с неуплатой НДФЛ, военного сбора и налога на доходы нерезидентов.
Но одним штрафом дело не ограничится. Вслед за ним нарушителю начислят пеню по ст. 129 НКУ. Заплатить пеню придется с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты налогового обязательства до дня его погашения. При этом пеню рассчитывают из расчета 120 % годовых учетной ставки НБУ, действующей за каждый день просрочки уплаты.
Именно такие санкции обещают налоговики в случае неуплаты или несвоевременной уплаты дивидендов в консультации из подкатегории 102.25 БЗ (на данный момент она утратила силу, однако, на наш взгляд, не утратила своей актуальности). И что самое неприятное, самоисправиться, для того чтобы избежать штрафных санкций, в этом случае не получится.
выводы
- Предприятия, которые начисляют и выплачивают дивиденды учредителям-юрлицам, должны уплачивать дивидендный авансовый взнос по налогу на прибыль.
- При соблюдении целого ряда условий дивидендный аванс начисляют не со всей суммы дивидендов, а только с суммы превышения над значением объекта налогообложения за год, по результатам которого их выплачивают.
- Предприятие-«общесистемщик» имеет право зачесть сумму уплаченных дивидендных авансов в уменьшение налогового обязательства по налогу на прибыль, задекларированного в налоговой декларации за отчетный (налоговый) период.
- Единоналожники, выплачивающие дивиденды, также должны уплачивать дивидендный аванс, но уже со всей суммы дивидендов и без права зачесть сумму аванса в счет погашения налоговых обязательств.
