Забігаючи наперед, зазначимо, що нарахування дивідендів для цілей бухгалтерського обліку — це операції з розподілу капіталу між власниками підприємства*. У свою чергу, такі операції не ведуть до виникнення бухгалтерських витрат ( п. 3 НП(С)БО 1 і п. 6 П(С)БО 16). Ну а оскільки дивіденди не проходять через витрати підприємства, то вони не беруть участі у формуванні бухфінрезультату і не впливають на податковий облік платників податку на прибуток.
* Про порядок бухгалтерського обліку операцій з нарахування дивідендів див. у статті на с. 13.
Але, звичайно ж, усе не так просто. Пункт 57.11 ПКУ встановлює особливий порядок сплати податкового зобов’язання з прибутку при виплаті дивідендів. Ось цей порядок ми з вами зараз і розберемо. А почнемо з того, що з’ясуємо...
Коли (не)нараховують дивідендний аванс?
За загальним правилом
нараховувати дивідендний авансовий внесок з податку на прибуток повинні юрособи — емітенти корпоративних прав, які прийняли рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам)
Про це говорить п.п. 57.11.2 ПКУ.
Причому одразу ж майте на увазі: ПКУ в частині нарахування дивідендного авансу не містить жодних поблажок для неплатників податку на прибуток. Тому сплачувати «прибутковий» аванс доведеться навіть єдиноподатникам груп 3 і 4 (див. на с. 42).
Але на те це й загальне правило, щоб існувало декілька винятків.
По-перше, пп. 57.11.3 і 57.11.6 ПКУ встановлюють перелік випадків, коли нараховувати аванс все ж не потрібно. Так, не буде дивідендного авансу при виплаті дивідендів:
1) на користь власників корпоративних прав материнської компанії.
Зверніть увагу! У цьому випадку сума виплачених дивідендів не повинна перевищувати доходи материнської компанії у вигляді дивідендів від інших осіб. Якщо сума виплат дивідендів на користь власників корпоративних прав материнської компанії перевищує суму отриманих такою компанією дивідендів, суму перевищення обкладають авансовим внеском за загальними правилами;
2) фізичним особам. Будьте уважні: узагалі без оподаткування такі дивіденди не залишаться. Замість податку на прибуток їх обкладають ПДФО та військовим збором (див. с. 19);
3) інститутами спільного інвестування;
4) платником податку на прибуток, прибуток якого звільнений від оподаткування згідно з ПКУ. Майте на увазі: пільга поширюється тільки на частину дивідендів, у розмірі звільненого від оподаткування прибутку, отриманого в періоді, за який виплачують дивіденди.
Будьте уважні! Останній пункт не звільняє від сплати дивідендного авансу «нулевиків», тобто підприємства, які з 01.01.2017 р. на підставі п. 44 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ нараховують податок на прибуток за ставкою 0 %. На користь такого висновку свідчать положення останнього абзацу цього пункту. У ньому передбачено, що якщо таке підприємство здійснює нарахування та виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), то воно повинне:
— нарахувати та сплатити авансовий внесок з податку на прибуток у порядку, встановленому п. 57.11 ПКУ;
— сплатити податок на прибуток за ставкою 18 % за звітний період (рік), у якому сталися нарахування та виплата дивідендів.
Отже, виплата дивідендів для «нулевиків» загрожує не тільки нарахуванням дивідендного авансу, а й втратою нульового статусу в періоді виплати.
Що стосується реінвестиції дивідендів, то тут жодних винятків ПКУ не передбачає.
Суму нарахованих і знову вкладених «у діло» дивідендів авансовим внеском з прибутку оподатковують на загальних підставах
По-друге, навіть якщо ви не знайшли себе серед винятків, що звільнені від сплати авансового внеску, не хвилюйтеся. Можливо, право не сплачувати аванс ви отримаєте в результаті розрахунку суми такого авансу. Як це може бути — дивіться самі.
Як порахувати суму дивідендного авансу?
Порядок розрахунку дивідендного авансу встановлено п.п. 57.11.2 ПКУ. Тут зазначається, що дивідендний аванс ми розраховуємо з суми перевищення дивідендів, що підлягають виплаті, над значенням об’єкта оподаткування за відповідний податковий (звітний) рік, за результатами якого виплачують дивіденди, грошове зобов’язання щодо якого погашено. А ось якщо грошове зобов’язання не погашено, тоді сплатити авансовий внесок доведеться з усієї суми дивідендів.
Як бачите, навіть при нарахуванні «оподатковуваних» дивідендів авансовий внесок сплачувати доведеться не завжди. При дотриманні декількох простих умов дивідендний аванс можна не нараховувати. Давайте розкладемо по поличках ці умови.
1. Аванс потрібно нараховувати не з усієї суми дивідендів, а лише з суми перевищення над значенням об’єкта оподаткування за рік, за результатами якого вони виплачуються (тобто при нарахуванні дивідендів за підсумками 2016 року їх суму потрібно порівнювати з об’єктом оподаткування за 2016 рік. А ось, наприклад, у разі нарахування дивідендів у II кварталі 2017 року за I квартал цього року суму перевищення знайти не вийде (адже в момент виплати дивідендів податкове зобов’язання за 2017 рік не нараховано), а отже, дивідендний аванс доведеться сплачувати з усієї суми дивідендів.
Зауважимо: об’єктом оподаткування у нас є бухгалтерський фінрезультат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності платника податків за правилами П(С)БО або МСФЗ, і відкоригований на «податкові різниці», які розраховують за правилами ПКУ ( п.п. 134.1.1 ПКУ).
«Порядковий» алгоритм розрахунку показника «об’єкт оподаткування», з яким потрібно порівнювати суму виплачених дивідендів, наведено в рядку 4 додатка АВ до декларації з податку на прибуток.
До речі, якщо дивіденди виплачують за неповний календарний рік, то для розрахунку суми перевищення потрібно використовувати значення об’єкта оподаткування, обчислене пропорційно кількості місяців, за які виплачують дивіденди ( абзац третій п.п. 57.11.2 ПКУ). Для цього використовують формулу: об’єкт оподаткування = об’єкт оподаткування за рік : 12 місяців х кількість місяців, за які виплачують дивіденди.
Якщо ви вирішили виплатити дивіденди одразу за декілька попередніх років, тоді суму перевищення дивідендів над об’єктом оподаткування доведеться порахувати за кожним роком окремо
Припустимо, у 2017 році ви виплачуєте дивіденди не тільки за 2016-й, а й за 2015 рік. У цьому випадку, щоб дізнатися суму дивідендного авансу, яку потрібно сплатити до бюджету, треба здійснити розрахунок перевищення окремо за 2016 рік і окремо за 2015 рік. Аналогічний порядок розрахунку дивідендного авансу поширюється на виплату дивідендів за більш віддалені періоди, зокрема за 2013 — 2014 рр. (див. лист ДФСУ від 20.11.2015 р. № 24734/6/99-99-19-02-02-15).
Ще один цікавий момент: як розрахувати суму перевищення, якщо юрособа виплачує одночасно оподатковувані дивіденди юрособі та неоподатковувані дивіденди засновнику-фізособі. У розрахунку треба враховувати загальну суму нарахованих дивідендів чи тільки суму дивідендів, нарахованих на користь юридичних осіб (що власне й підлягає оподаткуванню дивідендним авансом)?
На наш погляд, у такій ситуації суму перевищення потрібно шукати шляхом порівняння з об’єктом оподаткування тільки «оподатковуваної частини» дивідендів, тобто суми дивідендів, нарахованої на користь юридичної особи. Судячи з усього, поділяють нашу думку й податківці (див. «Вісник. Право знати все про податки і збори», 2015, № 27-28, с. 9). Приклад розрахунку суми перевищення в разі одночасної виплати дивідендів засновникам — юридичним і фізичним особам наведено на с. 14.
2. Аванс можна не сплачувати тільки в тому випадку, якщо податкові зобов’язання за відповідний рік погашено. Тобто замало просто розрахувати об’єкт оподаткування і порівняти його з сумою нарахованих дивідендів. Ви зможете скористатися пільговим порядком сплати дивідендного авансу, тільки якщо сплатите до бюджету податок на прибуток за відповідний рік.
Крім того, у своїх письмових роз’ясненнях (див., наприклад, листи ДФСУ від 03.10.2016 р. № 21414/6/99-99-15-02-02-15 та від 24.06.2016 р. № 14030/6/99-99-15-02-02-15) податківці доповнюють вимоги ПКУ і попереджають, що застосувати пільговий порядок сплати дивідендного авансу можна тільки в разі одночасного дотримання двох умов:
— подано декларацію з податку на прибуток за відповідний рік і
— податкові зобов’язання, самостійно визначені в цій декларації, повністю сплачено.
Якщо ж хоч одну умову підприємство не виконало, авансовий внесок доведеться сплатити з усієї суми дивідендів.
Зауважимо, що завдяки переліченим умовам дивідендний аванс з усієї суми дивідендів доведеться заплатити, якщо ви виплачуєте дивіденди:
— до подання «прибуткової» декларації і до сплати відповідних податкових зобов’язань (наприклад, розщедритися на дивідендний аванс з усієї суми дивідендів вам доведеться в тому випадку, якщо протягом 2017 року ви щокварталу виплачуватимете дивіденди за результатами звітного року);
— за рік, в якому фінансовий результат до оподаткування (з урахуванням коригування на податкові різниці) мав від’ємне значення (простіше кажучи, підприємство задекларувало збитки).
Дивідендний аванс нараховують «зверху», тобто належну до виплати суму дивідендів на авансовий внесок не зменшують ( п.п. 57.11.2 ПКУ). При цьому
нараховують його за ставкою 18 % і вносять до бюджету до або одночасно з виплатою дивідендів
У разі виплати дивідендів у негрошовій формі базою для нарахування авансового внеску буде вартість такої виплати ( абзац сьомий п.п. 57.11.2 ПКУ):
— визначена в рішенні про виплату дивідендів або
— розрахована відповідно до принципу «витягнутої руки» (якщо операція визнана ст. 39 ПКУ контрольованою).
Для наочності наведемо 3 невеликі приклади.
Приклад 1. Об’єкт оподаткування підприємства за 2016 рік — 30000 грн. Сума дивідендів, що підлягає розподілу між власниками за підсумками 2016 року, — 40000 грн. Авансовий внесок з податку на прибуток слід сплатити з 10000 грн. (30000 грн. - 40000 грн.) у сумі 1800 грн. (10000 грн. х 18 % : : 100 %).
Приклад 2. Об’єкт оподаткування підприємства за 2016 рік — 30000 грн. Сума дивідендів, що підлягає розподілу між власниками за друге півріччя 2016 року (липень — грудень 2016 року), — 20000 грн. Авансовий внесок з податку на прибуток слід сплатити з 5000 грн. ((30000 грн. : 12 міс. х 6 міс.) - 20000 грн.) у сумі 900 грн. (5000 грн. х х 18 % : 100 %).
Приклад 3. Підприємство у квітні 2017 року виплачує дивіденди за підсумками роботи за I квартал 2017 року в сумі 20000 грн. У цьому випадку авансовий внесок з податку на прибуток доведеться сплачувати з усієї суми дивідендів, оскільки на момент їх виплати декларацію з податку на прибуток за 2017 рік ще не подано і податкове зобов’язання за підсумками року не сплачено. А отже, сума дивідендного авансу становитиме 3600 грн. (20000 грн. х 18 % : 100 %).
Як зарахувати дивідендний аванс у рахунок сплати податку на прибуток?
Дивідендний аванс вважається невід’ємною частиною податку на прибуток ( п.п. 57.11.5 ПКУ). Саме тому законодавець у п.п. 57.11.2 ПКУ передбачив спеціальний механізм заліку суми сплачених дивідендних авансів у зменшення податкового зобов’язання з податку на прибуток.
Ідея заліку — в тому, що на сплачену у звітному періоді суму дивідендного авансу підприємство зможе зменшити нараховану в цьому періоді суму податку на прибуток
Більше того, якщо сума дивідендного авансу, сплаченого протягом звітного періоду, перевищує суму нарахованого податкового зобов’язання, сума такого перевищення переноситься у зменшення податкових зобов’язань наступних звітних періодів до повного його погашення.
І, звичайно, не забувайте: з 01.01.2017 р. законодавці відкоригували порядок проведення заліку з п.п. 57.11.2 ПКУ і тепер абзаци четвертий та п’ятий цього підпункту абсолютно чітко прописують можливість (1) проведення щоквартального дивідендного заліку і (2) перенесення сплачених авансів у зменшення податкових зобов’язань майбутніх періодів.
Наприклад, у II кварталі 2017 року підприємство сплачує дивідендний аванс з суми дивідендів за I квартал 2017 року. У такому разі, якщо підприємство є квартальним платником податку на прибуток, воно зможе зарахувати сплачений аванс уже в декларації за півріччя 2017 року. Якщо частина дивідендного авансу не «зіграє» у зменшення зобов’язань з прибутку в II кварталі, ви зможете проводити залік у декларації за три квартали 2017 року, за 2017 рік і так до повного списання сплаченого авансу.
До речі, на той факт, що щоквартальний залік мав місце бути ще в минулому році, тобто ще до внесення відповідних змін до ПКУ, податківці неодноразово заявляли протягом усього 2016 року (див., наприклад, листи ДФСУ від 07.12.2016 р. № 26467/6/99-95-42-01-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 7, с. 4 та від 11.08.2016 р. № 17512/6/99-99-15-02-02-15).
Описаний дивідендний взаємозалік реалізують через рядки 16.3 і 16.4 додатка ЗП до декларації з податку на прибуток*
* Детальніше говорити з приводу відображення дивідендного авансу в декларації з податку на прибуток ми сьогодні не будемо, оскільки зовсім нещодавно це питання серед іншого розглядалося в журналі «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 8, с. 35.
Зарахувати суму сплаченого дивідендного авансу в рахунок погашення грошових зобов’язань за іншими податками та зборами (обов’язковими платежами), крім податку на прибуток, на жаль, не вийде ( абзац шостий п.п. 57.11.2 ПКУ). Так само, як і повернути з бюджету вже сплачену суму авансу (наприклад, якщо нарахованих податкових зобов’язань з прибутку не досить для повного заліку сплаченої суми дивідендного авансу).
Чи можна зарахувати переплату з прибутку в рахунок сплати авансу?
Із заліком сум дивідендного авансу в рахунок сплати податку на прибуток усе зрозуміло. Але виникає запитання: а чи має підприємство право на зворотний залік, тобто чи можна в кінці року зарахувати переплату з податку на прибуток у рахунок сплати дивідендних авансів?
На наш погляд, перешкод для такого заліку немає. Адже п. 87.1 ПКУ прямо дозволяє проводити сплату грошових зобов’язань платника податків за рахунок помилково або надміру сплачених сум за податками та платежами.
Торік податківці не заперечували проти заліку переплати з податку на прибуток у рахунок сплати одноразового авансового внеску з прибутку (див. підкатегорію 102.24 БЗ). А ось щодо дивідендного авансу вони були не так ліберальні (БЗ 502.15 діяла до 01.01.2015 р.). І все ж ми вважаємо, що залік можливий. Хіба що податківці можуть попросити подати заяву для такого заліку.
Що буде за несплату дивідендного авансу?
Як свідчить п. 137.3 ПКУ, вся відповідальність за повноту утримання та своєчасність перерахування до бюджету дивідендного авансового внеску покладається на підприємство, що виплачує дивіденди. Звідси й санкції за ігнорування «дивідендних» вимог п.п. 57.11.2 ПКУ.
Тож, чого очікувати, якщо підприємство «проґавило» сплату дивідендного авансу?
Перш за все
за ненарахування та/або несплату дивідендного авансу вам загрожує штраф, передбачений ст. 127 ПКУ
Розмір фінансової санкції за цією статтею залежатиме від кількості аналогічних порушень у «біографії» підприємства:
— за перше порушення — у розмірі 25 % суми несплаченого авансу;
— за повторне порушення протягом 1095 днів — 50 % суми несплаченого авансу;
— за третє і наступне порушення — 75 % суми несплаченого авансу.
Майте на увазі! При визначенні «повторності» порушення враховуватимуть не тільки попередні порушення в частині сплати авансового внеску з податку на прибуток, а й інші однотипні податкові порушення, вчинені платником податків повторно протягом 1095 днів. У тому числі вам «пригадають» порушення, пов’язані з несплатою ПДФО, військового збору та податку на доходи нерезидентів.
Але одним штрафом справа не обмежиться. Услід за ним порушнику нарахують пеню за ст. 129 ПКУ. Сплатити пеню доведеться з першого робочого дня, що настає за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов’язання, до дня його погашення. При цьому пеню розраховують із розрахунку 120 % річних облікової ставки НБУ, що діє на кожен день прострочення сплати.
Саме такі санкції обіцяють податківці у разі несплати або несвоєчасної сплати дивідендів у консультації з підкатегорії 102.25 БЗ (наразі вона втратила чинність, проте, на наш погляд, не втратила своєї актуальності). І що найнеприємніше, самовиправитися для того, щоб уникнути штрафних санкцій, у цьому випадку не вийде.
висновки
- Підприємства, які нараховують та виплачують дивіденди засновникам-юрособам, повинні сплачувати дивідендний авансовий внесок з податку на прибуток.
- При дотриманні низки умов дивідендний аванс нараховують не з усієї суми дивідендів, а тільки з суми перевищення над значенням об’єкта оподаткування за рік, за результатами якого їх виплачують.
- Підприємство-«загальносистемник» має право зарахувати суму сплачених дивідендних авансів у зменшення податкового зобов’язання з податку на прибуток, задекларованого в податковій декларації за звітний (податковий) період.
- Єдиноподатники, які виплачують дивіденди, також повинні сплачувати дивідендний аванс, але вже з усієї суми дивідендів і без права зарахувати суму авансу в рахунок погашення податкових зобов’язань.
