Дарите и одариваемы будете! (новогодние подарки партнерам и клиентам)

Итак, вы хотите одарить новогодними подарками ваших клиентов, контрагентов, партнеров или еще каких-то почитаемых вами лиц. С чего же начать?

Документальное

Считаем, что начать необходимо с организационного документа, который поможет обобщить все помыслы, стремления, необходимые расходы, связанные с грядущим одариванием, и (что немаловажно) «документально» сориентирует эти поздравительные операции в рекламно-маркетинговое русло.

То есть руководитель издает распоряжение или приказ о проведении рекламно-маркетинговых мероприятий, которыми («с целью популяризации предприятия на рынке, среди контрагентов/покупателей») будет являться раздача «нужным» фирмам/людям новогодних подарков. Здесь же назначаются ответственные лица, определяется примерная смета, указываются источники финансирования, возможно, указывается, чем кого одаривать, и т. п.

Отметим, что,

Считаем, что на этом основании вполне допустимо расценивать расходы на новогодние подарки контрагентам как рекламно-маркетинговые.

Передача товаров обычно оформляется расходной накладной или актом приемки-передачи, составленными на ответственного за раздачу работника (работников). Такой вариант обычно применяется, когда подарки несущественные (имеют незначительную ценность): например, всякие там сувениры с символикой предприятия (календари, ручки, кружки) и т. п.

Если же раздаются какие-то достаточно дорогие товары, то, возможно, не лишним будет оформить на такие товары-подарки отдельную расходную накладную или акт приемки-передачи уже на само одариваемое лицо (юр- или физ-) и попросить его расписаться в получении.

Скажем, непосредственно директору фирмы-контрагента можно вручить подарок «с помпой», но при этом тихонько попросить иное ответственное лицо этой фирмы «за кулисами» расписаться* в получении дорогого подарка и вручить ему (если пожелает) их экземпляр накладной (или акта приемки-передачи). Впрочем, такое не всегда уместно...

* Если распишется не директор, то от них будет нужна доверенность…

После (пред)новогодней раздачи подаренные товары списываются с баланса на основании отчетов ответственных лиц по акту на списание матценностей, составленному в произвольной форме.

Налоговое

Налог на прибыль. Объектом обложения налогом на прибыль является финансовый результат до налогообложения (прибыль или убыток), определенный в финотчетности согласно НП(С)БУ или МСФО. Но — с учетом налоговых разниц (у тех, кто их применяет). Естественно, стоимость таких подарков, списанная в бухучете на расходы, облагаемый финрезультат уменьшит. Да и налоговые разницы при такой (рекламно-маркетинговой) раздаче подарков у плательщиков, применяющих налоговые разницы, в большинстве случаев возникать не должны.

Однако могут быть и исключения. Напомним, что п.п. 140.5.10 НКУ предусматривает увеличение бухфинрезультата на сумму бесплатно предоставленных товаров, работ, услуг лицам, не являющимся плательщиками налога на прибыль (кроме физических лиц), и плательщикам налога, облагаемым по ставке 0 %*. Поэтому, если новогодний подарок был передан (подарен) плательщику налога на прибыль по ставке 0 %, неплательщику-нерезиденту (кроме физ-) или, например, предприятию, работающему на ЕН (именно предприятию, а не физлицу — его директору или др.), то дарителю в отношении стоимости таких подарков придется применять эту налоговую разницу.

* Для подарков неприбыльным организациям есть своя налоговая разница — см. п.п. 140.5.9 НКУ.

Из нормы четко не ясно, каких физических лиц касается исключение в п.п. 140.5.10 НКУ. Мы считаем, что это исключение должно действовать при бесплатных предоставлениях любым физлицам, включая и любых ФЛП. По мнению ГУ ГФС в г. Киеве (см. письмо от 24.10.2017 г. № 2349/ІПК/26-15-12-03-11), под налоговую разницу из п.п. 140.5.10 НКУ не подпадают физические лица, являющиеся плательщиками НДФЛ. Они обосновывают это введением в НКУ унифицированной ставки в размере 18 % для обложения как налогом на прибыль предприятий, так и НДФЛ. То есть, если подарок (по документам!) выдан обычному физлицу**, то налоговой разницы точно быть не должно. Не должно ее быть и при передаче подарков ФЛП (в том числе единщикам) — даже если по документам подарок вручался ФЛП, а не физлицу. Фискалы считают, что дарение происходит за рамками предпринимательской деятельности, а потому подарок в любом случае является доходом обычного физлица (а не ФЛП) и облагается НДФЛ и ВС на общих основаниях (см., например, «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 65, с. 17).

** Даже когда оно при этом еще зарегистрировано и ФЛП-единщиком.

Малодоходным предприятиям (с доходом за предыдущий календарный год не более 20 млн грн.), принявшим решение не применять разницы, изложенное выше не интересно…

НДС. Операции по рекламно-маркетинговым бесплатным раздачам товаров (предоставлению услуг) налоговики расценивают как поставку таких товаров (услуг), ссылаясь на определение термина «поставка товаров» из п.п. 14.1.191 НКУ. И, естественно, требуют от плательщиков-дарителей начисления НДС по таким поставкам-подаркам исходя из минбазы, определенной во втором абз. п. 188.1 НКУ (т. е. исходя из цены приобретения подарков или обычной цены — при дарении готовой продукции).

Здесь важно отметить, что по приобретенным для бесплатной рекламной раздачи товарам субъект хозяйствования отражает налоговый кредит на общих основаниях (пп. 198.1 — 198.3 НКУ).

*** За исключением случаев, когда плательщик осуществляет необъектные (ст. 196 НКУ) или/и льготируемые по НДС (ст. 197 и подразд. 2 разд. ХХ НКУ) операции.

Ведь рекламно-маркетинговый характер таких мероприятий говорит о связи подарков с хоздеятельностью плательщика. То есть условия для НК не нарушаются — товар использован в облагаемых НДС операциях, связанных с хоздеятельностью.

Это соответствует и подходу налоговиков (см. разъяснение в категории 101.06 БЗ). В данной консультации налоговики также отмечают, что если стоимость безвозмездно переданных товаров, приобретенных с НДС (в том числе для проведения маркетинговых/рекламных мероприятий), включается в состав стоимости облагаемых НДС операций по поставке (реализации) самостоятельно изготовленных товаров/услуг и компенсируется их потребителями, увеличивая при этом базу обложения НДС, то такие товары/услуги следует считать использованными в налогооблагаемых операциях и дополнительного (отдельного) начисления НО по НДС по ним не происходит. То есть эти подаренные товары/услуги признаются облагаемыми НДС в составе той операции, в стоимость которой они были включены.

Но далее фискалы указывают, что если стоимость бесплатно переданных плательщиком товаров (услуг) не включается в стоимость изготавливаемых им товаров (продукции), то такая операция является отдельной поставкой и облагается НДС в указанном нами выше порядке.

Аналогичный подход был изложен и в письме ГФСУ от 06.10.2016 г. № 21760/6/99-99-15-03-02-15. Однако, чтобы воспользоваться таким «послаблением» от фискалов, придется основательно «документально» потрудиться, чтобы подтвердить включение стоимости рекламных подарков (в бухучете отнесенных в состав расходов на сбыт) в калькуляцию продажной стоимости (а не себестоимости!) реализуемых продукции (услуг). Но при убыточных продажах и даже при низкой рентабельности это может быть нереально…

Кроме того,

а если дарят календари — и подавно (так как тогда уже как-то и ценность просматривается).

Мы считаем, что распространение таких рекламных материалов не является операцией поставки. Такая операция — скорее донесение до потребителя информации о реализуемом продукте, нежели «поставка» этих материалов.

Раньше так думали и налоговики (см. письма ГНАУ от 13.06.2006 г. № 6421/6/16-1515-26 и от 03.06.2002 г. № 3428/6/15-1215-26). Однако на сегодняшний день их мнение изменилось. Теперь они считают, что операция плательщика НДС по безвозмездной раздаче в рекламных целях буклетов, листовок, брошюр, плакатов является объектом обложения НДС. Об этом они высказались в письме от 03.11.2017 г. № 2510/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (ср. ).

По итогам таких раздач подарков не забудьте составить и зарегистрировать в ЕРНН две НН:

— первую — на договорную стоимость (с нулевыми стоимостными показателями);

— вторую — на стоимость приобретения (обычную цену)*.

* О заполнении НН с минбазы читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 96, с. 36.

Этого требуют и фискалы (см. в той же БЗ, 101.06).

Впрочем, думаем, это не касается поздравительных открыток и других, не имеющих самостоятельной ценности поздравительных атрибутов, рассылаемых плательщиками своим контрагентам.

НДФЛ и ВС. Здесь все будет зависеть от персонификации. Например, в консультации (см. БЗ, 101.23) налоговики указывают, что если во время проведения рекламной акции осуществляется распространение рекламного товара, а потребителями рекламы является неопределенный круг плательщиков, то стоимость такого товара не рассматривается как доход физлиц — потребителей таких рекламных мероприятий и, соответственно, не является объектом обложения НДФЛ. Но далее сделана оговорка, что если в период проведения рекламной акции предоставляются подарки, получателями которых являются конкретные лица, то стоимость таких подарков облагается НДФЛ (и ВС) с учетом ограничений, установленных п.п. 165.1.39 НКУ. При этом базу обложения НДФЛ рассчитывают с применением «натурального» коэффициента из п. 164.5 НКУ.

То есть в ситуации, когда персонифицировать получателя возможно, нужно учесть нормы п.п. 165.1.39 НКУ, согласно которым не включают в облагаемый доход физлица стоимость подарков, если она не превышает 25 % одной минимальной заработной платы (в расчете на месяц), установленной на 1 января отчетного налогового года** (в 2018 году это 930 грн. 75 коп.; если дарить будете в 2019 году, то предел должен быть 1043 грн. 25 коп.).

** Это касается только неденежных подарков, на денежные данная преференция не распространяется…

Заметим, что фискалы в этом году изменили свой старый подход к обложению НДФЛ и ВС стоимости подарков. Если раньше они писали, что НДФЛ и ВС облагается только та часть стоимости подарка (подарков), которая превышает за месяц сумму 25 % МЗП***, то теперь требуют обложения всей стоимости подарка (подарков), а не только превышения. См. об этом в письмах ГФСУ от 24.05.2018 г. № 2306/5/99-99-13-02-03-16/ІПК, от 25.06.2018 г. № 2832/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, от 30.07.2018 г. № 3318/5/99-99-13-02-03-16/ІПК и БЗ 103.02.

*** См., например, письма ГФСУ от 24.02.2017 г. № 2985/5/99-99-13-02-03-16 и от 14.12.2016 г. № 21695/5/99-99-13-02-03-16.

То есть, когда стоимость подарка(ков) физлицу, которые будут по документам переданы в 2018 (!) году, превысит 25 % МЗП (в расчете на месяц), то безопаснее будет всю стоимость подарка(ков) обложить НДФЛ и ВС как дополнительное благо (на основании п.п. «е» п.п. 164.2.17 и п.п. 1.2 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Ставка НДФЛ в этом случае составляет 18 %, а ВС — 1,5 %. При этом «натуральный» коэффициент применяется только для НДФЛ, для целей удержания суммы военного сбора он не учитывается.

Важно! В 2019 году ситуация должна «реинкарнироваться» — Законопроект от 05.11.2018 г. № 9260 (принят ВРУ, но еще не подписан и не опубликован) предусматривает внести с 01.01.2019 г. изменения в п.п. 165.1.39 НКУ, благодаря которым по неденежным подаркам НДФЛ будет облагаться только превышение необлагаемой суммы (25 % МЗП). Поэтому, возможно, стоит повременить с раздачей физлицам дорогих подарков (хотя бы по документам) до января Нового года, что позволит немного сэкономить на НДФЛ.

Еще проблема: как определить эту стоимость подарков, от которой пляшет и база обложения? Согласно п. 164.5 НКУ стоимость неденежного подарка для целей налогообложения должна определяться по обычным ценам. В то же время п.п. 14.1.71 НКУ устанавливает правила определения обычной цены для ситуаций с продажей, а не с дарением товаров.

Определенную (если не определяющую) роль здесь также может сыграть стоимость, указанная в накладной или в акте приемки-передачи, которые оформлены на бесплатную передачу.

Об отражении стоимости персонифицированных подарков в отчете по форме № 1ДФ подробнее читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 24, с. 60 (см. об этом также в письме ГФСУ от 24.05.2018 г. № 2306/5/99-99-13-02-03-16/ІПК).

ЕСВ на стоимость подарков не начисляют, поскольку в рассматриваемом случае такие «новогодние» раздачи производят лицам, не состоящим в трудовых отношениях с предприятием-дарителем.

Полезное

1. Не стоит официально проводить в качестве подарков партнерам алкогольные напитки и табачные изделия. Это может «аукнуться» штрафными санкциями за безлицензионную розничную торговлю в размере 200 % стоимости полученной партии алкогольных напитков/табачных изделий, но не менее 17000 грн. (абз. пятый ч. 2 ст. 17 Закона № 481*). Об этом налоговики предупреждают в БЗ 115.03. Кроме того, особо рьяные еще могут по той же статье оштрафовать «за реализацию алкоголя по ценам ниже минимальных» (на 100 % их стоимости, но не менее 10000 грн.)...

* Закон Украины «О государственном регулировании производства и оборота спирта этилового, коньячного и плодового, алкогольных напитков и табачных изделий» от 19.12.95 г. № 481/95-BP.

Поэтому вместо дорогого алкоголя, сигар и пр. лучше, например, презентовать нужным людям подарочные сертификаты или другие документы, дающие право на приобретение или приличные скидки в магазинах, торгующих этим дорогим алкоголем и/или еще чем-то «презентабельным». И лучше эти подарочные сертификаты (особенно если их сумма превышает 25 % МЗП «на одно лицо») презентовать не персонифицированно, а оформить как подарок (подарки) на фирму, чтобы не было № 1ДФ (а также НДФЛ и ВС при превышении «25 %-го» порога). Типа: зашли к партнеру на фирму, сплясали, хлопнули хлопушку, бросили подарочные сертификаты (карточки на скидки, билеты на шоу и т. д. и т. п.) на столик в приемной этой фирмы и пошли дальше поздравлять…

2. Поскольку у плательщиков НДС все равно на этом деле теряется налоговый кредит от стоимости подарков (за счет начисления НО на бесплатную поставку), то можно, например, сгрузить с себя все «раздаточные» проблемы (в том числе и налоговые), заключив, например, договор на рекламно-маркетинговые услуги с каким-нибудь ФЛП (если вы — не единщик, то этот ФЛП не должен быть единщиком группы 2**). Перечислите ему необходимую сумму для закупки подарков и минимальную сумму в оплату его услуг, а он и «раздаст» (если нужно — только на бумаге) подарки «потребителям» такой рекламы вашей фирмы. При этом одаривать фактически можете вы сами (по своему списку, который, наверное, лучше не «светить» в договоре с ФЛП с целью неперсонификации розданного). Естественно, вся сумма, уплаченная вами ФЛП для (и за) проведения такой рекламной новогодней раздачи, попадет у вас в расходы на сбыт, и все налоговые вопросы, связанные с НДФЛ/ВС и вашими клиентами-контрагентами, уже лягут (или не лягут — в зависимости от того, как будет документально оформлена раздача подарков) на плечи ФЛП. Кстати, при необходимости это поможет уйти и от применения налоговых разниц по п.п. 140.5.10 НКУ…

** Поскольку ФЛП группы 2 ЕН запрещено предоставлять услуги, кроме как населению или любым плательщикам ЕН.

3. По согласованию с контрагентом (если он изъявит такое желание) можно оформить дорогой подарок для него как поставку товара — с выпиской счета и НН. Ведь НО по НДС у вас в любом случае возникнет, а так отражение НК с суммы подарка (и неотражение дохода сразу) будет еще небольшим подарком контрагенту (сроком на три года — пока будет висеть задолженность). Но через три года (так как расчета за товар не будет) ему придется начислить НДС в бюджет, а возможно, отразить доход на стоимость подарка — если срок расчетов не будет перенесен еще дальше…

Бухучетное

Доход от рекламной (или нерекламной) бесплатной раздачи товаров-подарков партнерам увеличивать не нужно, так как не соблюдаются критерии возникновения дохода, определенные в п. 5 П(С)БУ 15: нет увеличения актива и не происходит уменьшения обязательства. Если раздача подарков оформлена как рекламно-маркетинговое мероприятие, то себестоимость розданных подарков-товаров относится в состав расходов на сбыт (п. 19 П(С)БУ 16). Отражают расходы в том периоде, в котором рекламные подарки были розданы получателям и составлен отчет о рекламной акции (п. 7 П(С)БУ 16).

Закупленные для целей одаривания товары учитывают на обычных счетах запасов. А по мере раздачи, их стоимость согласно акту о списании списывается с баланса проводкой: Дт 93 — Кт 209, 281, 26. Если у вас будут облагаемые персонифицированные подарки, то они в учете должны проводиться через 685-й субсчет, с удержанием на нем НДФЛ и ВС. В том случае, когда вы не смогли (не захотели) оформить раздачу подарков партнерам как рекламно-маркетинговое мероприятие, списание стоимости подаренных товаров (согласно акту) производится на счет прочих операционных расходов (субсчет 949).

Сумма НДС с розданных подарков, исчисленная от минбазы, отражается в бухучете в прочих расходах операционной деятельности: Дт 949 — Кт 641/НДС (согласно п. 1.3 Инструкции по бухучету НДС и письму Минфина от 07.05.2013 г. № 31-08410-07/23-1524/2/1696). То есть этот НДС, попав в прочие расходы, уменьшит финрезультат.