Контролери донарахували податок на прибуток: відображаємо в обліку

Донараховуємо податок у бухобліку

Тут треба керуватися одним принципом:

Про це говорить п. 9 Методрекомендацій № 356* (див. також лист Мінфіну від 23.02.2010 р. № 31-34000-20-10/3939).

* Методичні рекомендації щодо застосування регістрів бухгалтерського обліку, затверджені наказом Мінфіну від 29.12.2000 р. № 356.

Донарахування податку на прибуток за результатами перевірки — ні що інше, як виправлення помилки, якої припустилися раніше. Тому в загальному випадку донарахувати податок і фінансові санкції, зазначені в податковому повідомленні-рішенні (ППР), і внести відповідні коригування у фінзвітність доведеться вже в періоді (місяці) його отримання.

Але не усе так однозначно.

Річ у тім, що в обліку відображають тільки узгоджені грошові зобов’язання. Тому, якщо ви «запустили» процедуру оскарження ППР (у судовому або адміністративному порядку), тоді з бухгалтерськими коригуваннями треба почекати доти, доки зобов’язання не стане узгодженим. Тобто в разі судового оскарження чекаємо на дату набуття чинності рішенням суду (п. 56.18 ПКУ), а в разі адміністративного оскарження — дату закінчення процедури адміністративного оскарження (п. 56.17 ПКУ). Детальніше про це читайте в тематичному номері «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 86.

Тепер давайте поговоримо про те, як показати донарахування податку в бухобліку.

Звичайно ж, для вас не новина, що порядок виправлення бухпомилок залежить від того, в якому році вони допущені: у поточному або попередньому. При цьому помилки:

— минулих років — виправляють шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) на початок звітного року (п. 4 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах»)**;

** Звичайно ж, якщо така помилка вплинула на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) минулих років. Детальніше про це ми розповідали в «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 42, с. 3.

— поточного року — виправляють бухгалтерськими записами за тими ж рахунками обліку, на яких операція відображається від самого початку.

Тобто після закінчення податкової перевірки — на дату отримання ППР і ухвалення рішення платити за ним (судячи із запитання — у грудні 2017 року) — підприємство у себе в бухобліку повинне було зробити такі записи:

— Дт 98 «Податок на прибуток» — Кт 641 — на суму донарахування податку на прибуток за 1 квартал 2017 року;

— Дт 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» — Кт 641 — на суму донарахованого податку на прибуток за 2016 рік;

— Дт 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки» — Кт 641 — на суму штрафних санкцій і пені за заниження і несвоєчасну сплату податку на прибуток.

Якщо з якихось причин ваше підприємство в грудні 2017 року не «виправилося» — не біда. Якщо річна фінзвітність за 2017 рік ще не затверджена і не подана, то ви все ще можете зробити виправляючі записи останнім днем минулого року.

Крім того, ви повинні розуміти, що в деяких випадках одним донарахуванням податку обмежитися не вийде. Додатково вам належить з’ясувати причину недоплати з податку на прибуток. Якщо така причина криється у бухгалтерській помилці, яка спричинила неправильне визначення бухгалтерського фінрезультату до оподаткування, тоді, окрім безпосередньо донарахування податку на прибуток, треба відкоригувати і ті бухгалтерські записи, які призвели до виникнення недоплати.

Зовсім інша справа, якщо причиною недоплати стала помилка в декларації з прибутку, а фінансовий результат до оподаткування при цьому не «постраждав». Наприклад, ви помилилися при розрахунку податкових різниць у додатку РІ до декларації. Зрозуміло, що в цьому випадку інших проводок, окрім донарахування податку за минулі періоди, робити не доведеться.

Про порядок її складання і подробиці використання читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 62, с. 23. Тут лише нагадаємо, що, окрім інших реквізитів первинного документа, бухдовідка повинна містити (п. 4.3 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88, і п. 9 Методрекомендацій № 356):

— обґрунтування причини помилки;

— посилання на документи та облікові регістри, в яких припустилася помилки;

— суму і кореспонденцію рахунків бухгалтерського обліку, у яких виправляється помилка.

Виправляємо фінансову звітність

Виправлення помилок минулих років вимагає повторного відображення відповідної порівняльної інформації у фінансовій звітності. Про це говорить п. 5 П(С)БО 6. Що треба зробити, щоб виконати цю вимогу?

Повторне надання порівняльної інформації у фінансовій звітності про попередні звітні періоди полягає в перегляді даних фінансової звітності за усі попередні помилкові звітні періоди таким чином, щоб усі її показники ґрунтувалися на правильних цифрах. Тобто в нашому випадку після донарахування податку на прибуток і коригування інших операцій, які, власне, і спричинили заниження податку на прибуток, доведеться перерахувати показники фінансової звітності за помилковий 2016 рік.

Крім того, відповідно до п. 20 П(С)БО 6 у примітках до річної фінзвітності за 2017 рік слід розкрити інформацію про виправлення помилок, що мали місце в попередніх періодах (за 2016 рік), зокрема, про зміст і суму помилки, статті фінансової звітності минулих періодів, які були перераховані з метою повторного подання порівняльної інформації.

До податківців надійде уже виправлена річна фінзвітність за 2017 рік. Причому у своїй консультації в категорії 102.23.02 БЗ вони рекомендують скористатися п. 46.4 ПКУ і скласти доповнення до декларації з прибутку (у вашому випадку за 2017 рік), яке вони використовуватимуть при аналізі фінансової звітності. Причому про факт надання цих доповнень треба не забути зазначити в спеціальному полі завершальної частини прибуткової декларації.

Заповнюємо декларацію з податку на прибуток після перевірки

Як відомо, ст. 50 ПКУ присвячена виключно самостійному виправленню виявлених платником податків помилок.

Ми ж говоримо про випадок, коли помилки в обліку підприємства виявляють податківці при проведенні перевірок.

Це означає, що УД до декларації за 2016 рік подавати не треба. У свою чергу, декларацію за 2017 рік подають наростаючим підсумком з помилковими показниками 1 кварталу 2017 року. Адже, якщо ви покажете правильні показники в поточній декларації за 2017 рік, то відбудеться задвоєння податкових зобов’язань до сплати: один раз через ППР, другий – через декларацію. Про причини розбіжності показників фінзвітності, складеної на підставі правильних даних, і рядка 02 декларації ви повідомите контролерів у доповненнях за п. 46.4 ПКУ (ср. ).

Але тут є одне «але». У тому випадку, коли помилка закралася в розрахунок базового показника оподатковуваного прибутку, треба упевнитися, що вона не спричинила викривлення інших показників, які розраховуються від такої бази. Наприклад, ви у 2016 році припустилися помилки в розрахунку показника рядка 04 декларації і при цьому у 2017 році понесли благодійні витрати в розмірі, що перевищує 4 % оподатковуваного прибутку 2016 року (нагадаємо, сума перевищення є збільшуючою податковою різницею за п.п. 140.5.9 ПКУ)*. У такому разі ваша помилка напевно викривила граничний розмір допомоги, яка не підлягає коригуванню. Тому якщо податківці не виявили цей взаємозв’язок і не врахували його в акті перевірки, тоді слід довести до ладу звітність, що не перевірялася. Зробити це можна, подавши УД за внутрішньорічні періоди (якщо була недоплата), але вже для виправлення наслідків виявлених при перевірці помилок.

* Детально про правила розрахунку «благодійної» різниці читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 90, с. 5.

Не потраплять у декларацію (окремими рядками) і суми нарахованих за ППР штрафу і пені. Адже своє місце тут є тільки у самоштрафів на підставі п. 50.1 ПКУ і пені, нарахованої за п.п. 129.1.3 ПКУ. Водночас сума таких штрафів і пені збільшує бухвитрати в періоді їх нарахування, тобто зменшує об’єкт оподаткування (враховується при розрахунку показника рядків 02 і 04 декларації). А ось у розрахунку податкових різниць за п.п. 140.5.11 ПКУ штрафи і пеня від податківців участі не беруть (див. лист ДФСУ від 03.03.2017 р. № 4486/6/99-99-15-02-02-15).

Приклад. У грудні 2017 року на підприємстві завершена податкова перевірка. За її результатами підприємству донараховано податок на прибуток за 2016 рік і 1 квартал 2017 року в сумі 2340 грн. Сума штрафних санкцій і пені склала 500 грн. (умовно). Заниження зобов’язань з податку на прибуток за 2016 рік сталося через те, що не був урахований дохід від оренди за грудень 2016 року в сумі 10000 грн. Крім того, контролери виявили завищення «податкової» амортизації за 1 квартал 2017 року на суму 3000 грн. Підприємство є «високодохідним», звітує з податку на прибуток щокварталу і розраховує податкові різниці.

Декларацію з податку на прибуток за 2017 рік у цій ситуації ви складаєте з урахуванням помилкових показників 1 кварталу 2017 року. УД до декларації за 2016 рік складати не треба. Для виправлення помилки 2016 року у фінзвітності вам знадобиться відкоригувати показники фінзвітності за 2016 рік і вхідні показники фінзвітності за 2017 рік показати вже без помилки. Після виправлення помилки показники фінзвітності за 2017 рік зміняться так:

1) у графі 3 «На початок звітного періоду» форми № 1 «Баланс (Звіт про фінансовий стан)» показник за рядком:

— 1420 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» — збільшиться на 8200 грн. (10000 грн. - - 1800 грн.);

— 1495 «Усього за розділом I» — на 8200 грн.;

— 1620 «Поточна кредиторська заборгованість за: розрахунками з бюджетом» — на 1800 грн.;

— 1621 «у тому числі з податку на прибуток» — збільшиться на 1800 грн.;

— 1665 «Доходи майбутніх періодів» — зменшиться на 10000 грн.;

— 1695 «Усього за розділом III» — зменшиться на 8200 грн. (10000 грн. - 1800 грн.);

2) у графі 4 «За аналогічний період попереднього року» форми № 2 «Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід)» треба навести правильні показники за 2016 рік. Ваша помилка спричинила заниження доходів від оренди на суму 10000 грн. і заниження витрат з податку на прибуток на суму 1800 грн. Показники графи 4 ф. № 2 за рядками:

— 2120 «Інші операційні доходи» — збільшиться на 10000 грн.;

— 2190 «Фінансовий результат від операційної діяльності: прибуток» — збільшиться на 10000 грн.;

— 2290 «Фінансовий результат до оподаткування: прибуток» — збільшиться на 10000 грн.;

— 2300 «Витрати (дохід) з податку на прибуток» — збільшиться на 1800 грн.;

— 2350 «Чистий фінансовий результат: прибуток» — збільшиться на 8200 грн.;

— 2465 «Сукупний дохід (сума рядків 2350, 2355 та 2460)» — збільшиться на 8200 грн.;

3) у графах 5 і 6 «За аналогічний період попереднього року» форми № 3-н «Звіт про рух грошових коштів (за непрямим методом)» наводимо правильні показники за 2016 рік. При цьому показники рядків:

— 3500 «Прибуток (збиток) від звичайної діяльності до оподаткування» — збільшиться на 8200 грн.;

— 3560 «Збільшення (зменшення) поточних зобов’язань» — зменшиться на 8200 грн.;

— 3562 «Збільшення (зменшення) поточної кредиторської заборгованості за розрахунками з бюджетом» — збільшиться на 1800 грн.;

— 3566 «Збільшення (зменшення) доходів майбутніх періодів» — зменшиться на 10000 грн.;

4) у графі 7 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» форми № 4 «Звіт про власний капітал» показники відповідних рядків заповнюємо так:

— 4000 «Залишок на початок року» — наводимо суму нерозподіленого прибутку без урахування виправлення помилки;

— 4010 «Виправлення помилок» — зазначаємо суму 8200 грн.;

— 4095 «Скоригований залишок на початок року» — заносимо фінрезультат, відображений у рядку 1420 графи 3 Балансу після виправлення;

5) у примітках до річної фінансової звітності згідно з п. 20 П(С)БО 6 відображають зміст і суму помилки, статті фінзвітності минулих періодів, перерахованих з метою повторного надання порівняльної інформації, факт або недоцільність повторного оприлюднення виправленої фінзвітності.

Результати перевірки в бухобліку