Нестабильные льготные операции и годовой перерасчет

Адамович Наталия, налоговый эксперт
Налоги & бухучет Январь, 2018/№ 01-02
В избранном В избранное
Печать
Некоторые плательщики, возможно, уже вздохнули с облегчением — завязав в этом году с необлагаемыми операциями. Другие, наоборот, только получили льготу. Есть и те плательщики, у которых необлагаемая операция вообще была разовая. О том, как провести годовой перерасчет НДС в таких «специфических» ситуациях, и поговорим в статье.

Необлагаемые стартовали с середины года

Как только, кроме облагаемой, появляется необлагаемая/льготная деятельность, непременно появляются и покупки «двойного назначения», т. е. используемые одновременно и в облагаемой, и в необлагаемой деятельности. Напомним, к расходам двойного назначения, как правило, относятся административные расходы, которые нельзя четко связать с облагаемыми или необлагаемыми операциями — приобретение оборудования, машин, помещений, расходы на аренду офиса, коммунальные платежи за офис, услуги связи, Интернет, канцрасходы и проч.

Так что уже с периода «старта» необлагаемой деятельности плательщик должен внедрить правила учета НДС по товарам, услугам, необоротным активам (НА) двойного назначения по ст. 199 НКУ: рассчитать долю использования товаров/услуг/НА в необлагаемых операциях (анти-ЧВ) и начислять частичные НО*.

* По «двойным» покупкам «без НДС» частичные НО начислять не нужно (см. письма ГФСУ от 07.08.2015 г. № 29163/7/99-99-19-03-02-17 и от 12.01.2017 г. № 599/7/99-99-15-03-02-17, консультацию из БЗ 101.16).

Анти-ЧВ. Плательщики, у которых появились необлагаемые операции (а в предыдущем календарном году таких операций не было), впервые рассчитывают «анти-ЧВ» по данным первого отчетного периода, в котором задекларированы (!) такие необлагаемые операции. (п. 199.3 НКУ). Так что

для расчета анти-ЧВ берут фактические объемы облагаемых и не облагаемых НДС операций отчетного периода, в котором впервые задекларировали необлагаемые операции

Сам расчет отражают по стр. 2 табл. 1 приложения Д7 к декларации за первый период декларирования необлагаемых операций.

И дальше, в таком первом и последующих периодах (!) без повторного декларирования используют для начисления частичных НО показатель из графы 7. А теперь о начислении частичных НО.

С когда частичные НО. Здесь все зависит от того, в каком периоде куплены ставшие «двойными» товары, услуги, НА и получил ли плательщик по таким покупкам право на НК:

1. Товары, услуги, НА куплены «до». Если купленные ранее товары/услуги предназначались для облагаемой деятельности и суммы входного НДС уже попали в состав налогового кредита, а теперь их используют в двойном направлении, то частичные НО начисляют уже (!) в периоде их фактического «двойного» использования — исходя из стоимости приобретения товаров/услуг.

Точно так же поступают и с «двойными» НА, купленными ранее. Единственная разница — начислять частичные НО по «двойным» НА следует исходя из балансовой (остаточной) стоимости, сложившейся по состоянию на начало периода, в котором появились необлагаемые операции (т. е. когда НА начали использоваться в двойном направлении).

Внимание! Аналогично начислять частичные НО следует и по НА, купленным еще до 01.07.2015 г. (по которым был сформирован налоговый кредит), которые впервые начали использовать по «двойному» назначению (см. БЗ 101.14). Учтите, все «двойные» НА, используемые до конца года в необлагаемых операциях, не трогаем, а в декабре они в общем порядке участвуют в годовом перерасчете.

Составить первую сводную НН с начисленными частичными НО следует не позднее последнего дня периода, в котором появились необлагаемые операции

2. Товары, услуги, НА куплены «после». Если же «двойные» товары/услуги, НА куплены после, т. е. уже в периодах проведения необлагаемых операций, и их «двойное» предназначение четко определено, то начислять частичные НО по таким товарам/услугам/НА нужно уже по первому событию — их оплате или их получению, но с оглядкой на получение права на НК. Это означает, что частичные НО начисляют не ранее периода, в котором возникает право на НК (т. е. «входящая» НН зарегистрирована и, значит, есть что компенсировать). На это обращают внимание и налоговики (см. письмо ГФСУ от 23.08.2017 г. № 1730/6/99-99-15-03-02-15/ІПКУ, консультацию из БЗ 101.06 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 75, с. 5).

Правда, хотим предупредить: наряду с положительными разъяснениями есть и плохие, где налоговики все так же требуют начислять компенсирующие НО, независимо от того, включались ли в состав НК суммы НДС при приобретении товаров/услуг или нет (см. письмо ГФСУ от 13.09.2017 г. № 20444/6/99-99-15-03-02-15).

Впрочем, в этом отношении ожидаются изменения в п. 198.5 НКУ (см. законопроект № 6776-д от 14.11.2017 г.): «компенсирующие» НО придется начислять, только если товар/услуги были куплены с НДС, а вот про НК в этой норме ничего не говорится, впрочем, п.п. 14.1.191 НКУ (а ведь именно там сказано про НК) никто не отменял (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 101, с. 3).

Годовой перерасчет. Пересчитывая по результатам года ЧВ/анти-ЧВ, берем фактические объемы облагаемых и необлагаемых операций, проведенных в течение года (п. 199.4 НКУ). То есть несмотря на старт необлагаемых операций в середине года, вы должны

рассчитывать итоговое годовое ЧВ/анти-ЧВ исходя из облагаемых и необлагаемых объемов всего года, а не только отрезка времени с начала необлагаемых операций

В годовом перерасчете участвуют только те приобретения, по которым были в течение года начислены частичные НО (сводные НН за периоды начиная с середины года по декабрь включительно). Перерасчет проводим в табл. 2 приложения Д7.

Старые НА (купленные до 01.07.2015 г.) и (!) впервые поучаствовавшие по двойному назначению, пересчитываем по общему правилу (п. 199.4 НКУ) в табл. 2 приложения Д7, т. е. аналогично с «новыми» НА. Правила последующих пересчетов по итогам 1, 2 и 3 лет (п. 42 подразд. 2 разд. ХХ НКУ) для них уже не действуют (подробнее см. на с. 22).

Другое дело старые НА, если они в прошлых годах участвовали в перерасчетах — скажем, у плательщика ранее уже были необлагаемые операции, а затем, например, последующие два года плательщик проводил только облагаемые операции. Их придется пересчитать по итогам одного, двух, трех календарных лет, следующих за годом, в котором старые НА начали использоваться/введены в эксплуатацию (п. 42 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). Как поясняют налоговики (см. письмо от 01.03.2017 г. № 4278/6/99-99-15-03-02-15), такой перерасчет проводят в табл. 3 приложения Д7 к декабрьской декларации, в том числе когда в первом/втором году льготные/необлагаемые операции отсутствовали.

Внимание! Не забудьте перенести ЧВ/анти-ЧВ, определенный в стр. 3.1. табл. 1 приложения Д7 к декларации за декабрь, в январскую декларацию следующего года (стр. 1 табл. 1 приложения Д7). Именно на него вам придется ориентироваться при отражении «двойных» приобретений, при продолжении необлагаемой/льготной деятельности в следующем году.

Необлагаемые прекратили в середине года

Анти-ЧВ. Плательщики в начислениях частичных НО по «двойным» товарам/услугам/НА до завершения необлагаемых операций должны были ориентироваться на показатель ЧВ/анти-ЧВ прошлого года (стр. 1 табл. 1 приложения Д7 за январь 2017 года).

С когда нет частичных НО. Если с середины года необлагаемых поставок у вас не было (вы прекратили осуществлять необлагаемую деятельность), то уже с периода, следующего за периодом, в котором проведена последняя необлагаемая операция, начислять частичные НО, по сути, и не нужно.

Исчезает главное условие начисления частичных НО по п. 199.1 НКУ — одновременное использование товаров/услуг/НА по двойному назначению. Ведь дальше во всех последующих периодах до конца года будет только (!) облагаемая деятельность. А если приобретенные товары/услуги используются исключительно в облагаемых операциях, то нормы ст. 199 НКУ не применяются. Так рассуждают и налоговики (см. письмо ГФСУ от 20.07.2016 г. № 15700/6/99-99-15-03-02-15).

Правда, опять-таки, факт использования в необлагаемой операции «двойных» товаров (услуг), НА мог у вас отодвинуться на «чистые» периоды за счет задержки права на НК. В таком случае частичные НО по двойному использованию начисляем в периоде возникновения права на НК, т. е. даже в периоде, когда необлагаемой операции не будет.

Корректируем «неиспользованное». После того, как необлагаемые операции завершены, возможно, некоторые товары (услуги), НА, которые планировалось использовать в «двойных» операциях и по которым были в этом году начислены частичные НО, фактически будут использованы только в облагаемой деятельности.

Несмотря на отсутствие прямой нормы в НКУ, налоговики в такой ситуации разрешают откорректировать частичные НО (см. письмо ГФСУ от 21.10.2015 г. № 22217/6/99-99-19-03-02-15). Они утверждают: когда бывшие «двойные» товары/услуги, НА начинают использоваться только в облагаемых операциях в рамках хоздеятельности, плательщик может уменьшить НО, начисленные в соответствии с п. 199.1 НКУ, на основании расчета корректировки (РК) к налоговой накладной (НН), зарегистрированной в ЕРНН.

Провести корректировку следует в периоде использования таких товаров/услуг, НА в облагаемой деятельности

Причем учтите, технически составить РК получится только после регистрации в ЕРНН сводной НН на такие излишненачисленные частичные НО.

Поэтому через РК по товарам/услугам можно провести уменьшение на всю сумму частично начисленных НО.

А вот по «двойным» НА через РК можно уменьшить частичные НО на сумму, рассчитанную исходя из балансовой стоимости НА на начало периода, с которого началось использование НА только в облагаемой деятельности.

Внимание! Тогда не забудьте при годовом перерасчете частичные НО пересчитать с учетом таких «уменьшающих» РК.

Безусловно? такой подход дает более точный результат. Однако подчеркнем: прямой нормы о нем в НКУ нет. А потому по данному вопросу хорошо бы иметь индивидуальную консультацию в свой адрес.

Годовой перерасчет. Если необлагаемая деятельность прекращена в середине года, делать перерасчет сразу при прекращении не нужно. Ожидаем окончания года и проводим его в общем порядке в декларации за последний отчетный период (п. 199.4 НКУ).

Для пересчета ЧВ/анти-ЧВ рассчитываем из объемов за (!) весь год (п. 199.4 НКУ). То есть несмотря на финал в середине года, вы должны

рассчитывать итоговое годовое ЧВ/анти-ЧВ исходя из облагаемых и необлагаемых объемов всего года, а не только отрезка времени до окончания необлагаемых операций

В годовом перерасчете участвуют только те приобретения, по которым были в течение года начислены частичные НО (у вас будут сводные НН за периоды с января по середину года). Не забудьте! Перерасчет проводим с учетом «уменьшающих» РК, в которых вы корректировали частичные НО.

Внимание! Если у вас остались «двойные» НА, приобретенные (полученные) до 01.07.2015 г., то по ним действуют старые правила: их нужно, как и раньше, пересчитывать по итогам одного, двух и трех лет, следующих за годом, в котором они начали использоваться/введены в эксплуатацию (п. 42 подразд. 2 разд. ХХ НКУ).

Будьте внимательны! Проводить такой перерасчет (в табл. 3 приложения Д7) нужно независимо от того, продолжает плательщик осуществлять необлагаемую деятельность или она прекращена (подробнее см. на с. 22).

Разовая необлагаемая операция

Анти-ЧВ. Плательщики, у которых в течение года была единственная необлагаемая операция (и в предыдущем календарном году таких операций вообще не было), должны рассчитать анти-ЧВ.

Рассчитывают «анти-ЧВ» по данным отчетного периода, в котором задекларирована (!) такая единственная необлагаемая операциия

то есть ориентируясь на фактические объемы облагаемых и только одной необлагаемой операции (п. 199.3 НКУ).

Расчет отражают по стр. 2 табл. 1 приложения Д7 к декларации за период, в котором задекларирована такая разовая необлагаемая операцияу (в стр. 6 декларации по ПДВ, приложении Д6 к такой декларации).

И дальше, в таком особенном разовом и, возможно, в некоторых последующих периодах (без повторного декларирования) используем для начисления частичных НО показатель из графы 7.

Период для частичных НО. По купленным ранее товарам/услугам, которые предназначались для облагаемой деятельности (суммы входного НДС уже попали в состав налогового кредита), но плательщик при осуществлении разовой необлагаемой операции использует их как «двойные» — начисляем частичные НО именно в периоде проведения такой разовой необлагаемой операции (исходя из стоимости их приобретения).

Точно так же поступают и с «двойными» НА, купленными ранее (в том числе и с теми, что куплены до 01.07.2015 г., см. БЗ 101.14). Правда, частичные НО отражают исходя из балансовой (остаточной) стоимости, сложившейся по состоянию на начало периода, в котором появилась разовая необлагаемая операция (т. е. когда НА начали использоваться в двойном направлении).

Во всех следующих периодах после разовой необлагаемой операции, учитывая отсутствие «двойного использования», начислять частичные НО вплоть до конца года не нужно. Приобретения всех последующих отчетных периодов не будут принимать участие одновременно в не облагаемых и облагаемых налогом операциях.

Единственное — продлить периоды отражения частичных НО у вас могли «двойные» товары/услуги, НА, которые куплены и использованы в периоде разовой необлагаемой операции, но «входящая» НН по которым поступила позже.

В таком случае частичные НО по двойному использованию могли попасть у вас в периоды, когда необлагаемой операции уже не было (о проблеме начисления частичных НО только при наличии НК см. выше).

Корректируем «недоиспользованные» НА. Разовая необлагаемая операция могла затянуть в процесс «двойного» использования и НА, по которым пришлось начислить частичные НО.

Уже со следующего отчетного периода такие НА будут использоваться исключительно в облагаемых НДС операциях — т. е. использоваться такие НА будут только в облагаемых операциях. И в этой ситуации так же можно воспользоваться альтернативным вариантом, предложенным налоговиками в письме ГФСУ от 21.10.2015 г. № 22217/6/99-99-19-03-02-15 (ср. 025069200). И уже по итогам такого следующего отчетного периода — в котором не будет использования НА в «двойных» операциях — уменьшить частичные НО с помощью РК.

Правда, подчеркнем: прямой нормы о корректировках в середине года частичных НО в НКУ нет (в отличие от корректировки «компенсирующих» НО по п. 198.5 НКУ). А потому по данному вопросу хорошо бы получить индивидуальную консультацию в свой адрес с аналогичными выводами.

Сумму уменьшения НО (отражаемую в РК) рассчитываем исходя из балансовой стоимости НА на начало периода — с которого началось использование НА только в облагаемой деятельности.

Годовой перерасчет. Так же, как и в прошлой ситуации, ожидаем окончания года и проводим годовой перерасчет в общем порядке — в декларации за последний отчетный период (п. 199.4 НКУ).

Для пересчета коэффициенты ЧВ/анти-ЧВ рассчитываем из объемов за (!) весь год (п. 199.4 НКУ). То есть, несмотря на разовую операцию, затронувшую один период, вы должны рассчитывать итоговый годовой коэффициент ЧВ/анти-ЧВ исходя из облагаемых и необлагаемых (!) объемов всего года.

При этом не забудьте, пересчитывая сумму частичных НО исходя из свежего «анти-ЧВ» за год, обязательно учесть и «уменьшающие» РК, составленные к сводным частичным НН, которыми было откорректировано «двойное» недоиспользование.

В таком случае под перерасчет попадут двойные товары/услуги/НА только в той сумме, которая реально поучаствовала в двойных операциях.

Годовой перерасчет при нестабильных льготных операциях

В течение года

Годовой перерасчет

Определяем ЧВ

Начисляем НО

1. Начали осуществлять необлагаемые операции в середине года:

Рассчитываем ЧВ/анти-ЧВ из объемов периода, в котором появились необлагаемые операции

(стр. 2 табл. 1 приложения Д7)

Товары (услуги)

НО начисляем в периодах фактического их использования по «двойному» назначению (но с учетом возникновения права на НК)

1. ЧВ/анти-ЧВ расчитываем из объемов за (!) весь год.

2. Под перерасчет попадают те товары/услуги/НА, по которым были начислены частичные НО.

3. Перерасчет НА, купленных до 01.07.2015 г. и впервые поучаствовавших в «двойных» операциях, проводим в общем (новом) порядке (в табл. 2 прил. Д7).

4. Старые правила из п. 42.подразд. 2 разд. ХХ НКУ на впервые использованные по двойному назначению старые НА не должны распространяться (подробнее см. на с. 22 этого номера)

НА

НО начисляем исходя из балансовой стоимости, сложившейся на начало периода, в котором появились льготные операции и объект стал использоваться по «двойному» назначению

Внимание! Аналогично начисляем НО и по НА, купленным до 01.07.2015 г., которые (!) впервые стали использовать по «двойному» назначению после этой даты

2. Прекратили необлагаемые операции с середины года:

Берем ЧВ/анти-ЧВ прошлого года

(стр. 1 табл. 1 приложения Д7 за январь)

Товары (услуги), НА

НО начисляем (!) до периода, в котором необлагаемых операций не будет.

Если покупки попали под частичные НО, но по факту будут использоваться уже в периодах, когда будут только облагаемые операции, то начисленные по первому событию частичные НО можно уменьшить через РК*

1. ЧВ/анти-ЧВ расчитываем из объемов за (!) весь год.

2. Под перерасчет попадают все товары/услуги/НА, по которым были начислены частичные НО.

3. Перерасчет проводим с учетом «уменьшающих» РК.

4. НА, купленные после окончания необлагаемых операций, в перерасчете вообще не участвуют.

5. Не забудьте (!) отдельно пересчитать «двойные» старые НА, купленные до 01.07.2015 г., по итогам 1, 2 и 3 лет, следующих за годом, в котором они введены в эксплуатацию (подробнее см. с. 22).

Помните! Такие перерасчеты проводим даже тогда, когда необлагаемых операций не будет

3. Разовая необлагаемая операция:

Рассчитываем ЧВ/анти-ЧВ из объемов периода, в котором проведена разовая необлагаемая операция

(стр. 2 табл. 1 приложения Д7)

Товары (услуги)

НО начисляем в периоде фактического их использования по «двойному» назначению (но с учетом возникновения права на НК). Если покупки попали под НО, но по факту будут использоваться уже в периодах, когда будут только облагаемые операции, то можно уменьшить НО через РК*.

НА

НО начисляем исходя из балансовой стоимости*, сложившейся на начало периода, в котором возникла необлагаемая операция. В следующем периоде можно уменьшить НО*

1. ЧВ/анти-ЧВ рассчитываем из объемов за (!) весь год.

2. Под перерасчет попадают те товары/услуги/НА, по которым были начислены частичные НО. При этом проводим перерасчет с учетом «уменьшающих» РК.

3. Перерасчет НА, купленных до 01.07.2015 г. и впервые поучаствовавших в «двойных» операциях, проводим в общем порядке (в табл. 2 прил. Д7)

*Такие товары/услуги/НА не будут использованы в операциях «двойного» назначения, а значит, нет оснований применять п. 199.1 НКУ (см. письмо ГФСУ от 21.10.2015 г. № 22217/6/99-99-19-03-02-15). Такой подход дает более точный результат. Однако подчеркнем: прямой нормы о нем в НКУ нет. А потому по данному вопросу хорошо бы иметь индивидуальную консультацию в свой адрес.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
Скачайте наше мобильное приложение iFactor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити всього за 10 грн
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд