Нестабільні пільгові операції і річний перерахунок

Неоподатковувані стартували із середини року

Тільки-но, окрім оподатковуваної, з’являється неоподатковувана/пільгова діяльність, неодмінно з’являються і покупки «подвійного призначення», тобто використовувані одночасно і в оподатковуваній, і в неоподатковуваній діяльності. Нагадаємо, до витрат подвійного призначення зазвичай належать адміністративні витрати, які не можна чітко пов’язати з оподатковуваними або неоподатковуваними операціями, — придбання устаткування, машин, приміщень, витрати на оренду офісу, комунальні платежі за офіс, послуги зв’язку, Інтернет та ін.

Отже вже з періоду «старту» неоподатковуваної діяльності платник повинен застосувати правила обліку ПДВ за товарами, послугами, необоротними активами (НА) подвійного призначення за ст. 199 ПКУ: розрахувати частку використання товарів/послуг/НА в неоподатковуваних операціях (анти-ЧВ) і нараховувати часткові ПЗ*.

* За «подвійними» покупками «без ПДВ» часткові ПЗ нараховувати не потрібно (див. листи ДФСУ від 07.08.2015 р. № 29163/7/99-99-19-03-02-17 і від 12.01.2017 р. № 599/7/99-99-15-03-02-17, консультацію з БЗ 101.16).

Анти-ЧВ. Платники, у яких з’явилися неоподатковувані операції (а в попередньому календарному році таких операцій не було), уперше розраховують «анти-ЧВ» за даними першого звітного періоду, в якому задекларовані (!) такі неоподатковувані операції (п. 199.3 ПКУ). Отже

Сам розрахунок відображають за ряд. 2 табл. 1 додатка Д7 до декларації за перший період декларування неоподатковуваних операцій.

І далі, в такому першому і подальших періодах (!) без повторного декларування використовують для нарахування часткових ПЗ показник з графи 7. А тепер саме про нарахування часткових ПЗ.

Відколи часткові ПЗ. Тут усе залежить від того, в якому періоді придбані товари, послуги, НА, що стали «подвійними», і чи отримав платник за такими покупками право на ПК:

1. Товари, послуги, НА придбані «до». Якщо придбані раніше товари/послуги призначалися для оподатковуваної діяльності і суми вхідного ПДВ уже потрапили до складу податкового кредиту, а тепер їх використовують у подвійному напрямі, то часткові ПЗ нараховують уже (!) в періоді їх фактичного «подвійного» використання, — виходячи з вартості придбання товарів/послуг.

Так само чинять і з «подвійними» НА, придбаними раніше. Єдина відмінність — нараховувати часткові ПЗ за «подвійними» НА слід виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок періоду, в якому з’явилися неоподатковувані операції (тобто коли НА почали використовуватися в подвійному напрямі).

Увага! Аналогічно нараховувати часткові ПЗ слід і за НА, придбаними ще до 01.07.2015 р. (за якими був сформований податковий кредит), які вперше почали використовувати за «подвійним» призначенням (див. БЗ 101.14). Далі усі «подвійні» НА, що використовуються до кінця року в неоподатковуваних операціях, не чіпаємо, а в грудні вони в загальному порядку беруть участь у річному перерахунку.

2. Товари, послуги, НА придбані «після». Якщо ж «подвійні» товари/послуги, НА придбані після, тобто вже в періодах проведення неоподатковуваних операцій, і їх «подвійне» призначення чітко визначене, то нараховувати часткові ПЗ за такими товарами/послугами/НА потрібно вже за першою подією — їх оплатою або їх отриманням, але з оглядкою на право на ПК. Це означає, що часткові ПЗ нараховують не раніше періоду, в якому виникає право на ПК (тобто «вхідна» ПН зареєстрована і, таким чином, є що компенсувати). На це звертають увагу і податківці (див. лист ДФСУ від 23.08.2017 р. № 1730/6/99-99-15-03-02-15/ІПКУ, консультацію з БЗ 101.06 // «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 75, с. 5).

Щоправда, хочемо попередити, разом з позитивними роз’ясненнями є і погане, де податківці все так само вимагають нараховувати компенсуючі ПЗ незалежно від того, чи включалися до складу ПК при придбанні товарів/послуг суми ПДВ (див. лист від 13.09.2017 р. № 20444/6/99-99-15-03-02-15).

Утім, у цьому відношенні очікуються зміни в п. 198.5 ПКУ (див. законопроект № 6776-д від 14.11.2017 р.): «компенсуючі» ПЗ доведеться нараховувати, тільки якщо товар/послуги були придбані з ПДВ, а ось про ПК у цій нормі нічого не говориться, втім п.п. 14.1.191 ПКУ (адже саме там сказано про ПК) ніхто не скасовував (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 101, с. 3).

Річний перерахунок. Перераховуючи за результатами року ЧВ/анти-ЧВ, беремо фактичні обсяги оподатковуваних і неоподатковуваних операцій, проведених протягом року (п. 199.4 ПКУ). Тобто незважаючи на старт неоподатковуваних операцій у середині року, ви повинні

У річному перерахунку беруть участь тільки ті придбання, за якими були протягом року нараховані часткові ПЗ (зведені ПН за періоди починаючи із середини року по грудень включно). Перерахунок проводимо в табл. 2 додатка Д7.

Старі НА (придбані до 01.07.2015 р.), які (!) вперше використані за подвійним призначенням, перераховуємо за загальним правилом (п. 199.4 ПКУ) у табл. 2 додатка Д7, тобто аналогічно з «новими» НА. Правила подальших перерахунків за підсумками 1, 2 і 3 років (п. 42 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ) для них уже не діють (детальніше див. на с. 22).

Інша справа старі НА, якщо вони в минулих роках брали участь у перерахунках — скажімо, у платника раніше вже були неоподатковувані операції, а потім, наприклад, подальші два роки платник проводив тільки оподатковувані операції. Їх доведеться перерахувати за підсумками одного, двох, трьох календарних років, наступних за роком, у якому старі НА почали використовуватися/введені в експлуатацію (п. 42 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). Як пояснюють податківці (див. лист від 01.03.2017 р. № 4278/6/99-99-15-03-02-15), такий перерахунок проводять у табл. 3 додатка Д7 до грудневої декларації, у тому числі коли в першому/другому році пільгові/неоподатковувані операції були відсутні.

Увага! Не забудьте перенести ЧВ/анти-ЧВ, визначений у ряд. 3.1. табл. 1 додатка Д7 до декларації за грудень, у січневу декларацію наступного року (ряд. 1 табл.1 додатка Д7). Саме на нього вам доведеться орієнтуватися при відображенні «подвійних» придбань, при продовженні неоподатковуваної/пільгової діяльності в наступному році.

Неоподатковувані припинили в середині року

Анти-ЧВ. До завершення неоподатковуваних операцій Платники при нарахуваннях часткових ПЗ за «подвійними» товарами/послугами/ НА повинні орієнтуватися на показник ЧВ/анти-ЧВ минулого року (ряд. 1 табл. 1 додатка Д7 за січень 2017 року).

Відколи немає часткових ПЗ. Якщо із середини року неоподатковуваних постачань у вас не було (ви припинили здійснювати неоподатковувану діяльність), то вже з періоду, наступного за періодом, у якому проведена остання неоподатковувана операція, нараховувати часткові ПЗ, по суті, і не потрібно.

Зникає головна умова нарахування часткових ПЗ за п. 199.1 ПКУ — одночасне використання товарів/послуг/НА за подвійним призначенням. Адже надалі в усіх подальших періодах до кінця року буде тільки (!) оподатковувана діяльність. А якщо придбані товари/послуги використовуються виключно в оподатковуваних операціях, то норми ст. 199 ПКУ не застосовуються. З цим згодні і податківці (див. лист ДФСУ від 20.07.2016 р. № 15700/6/99-99-15-03-02-15).

Щоправда, знову-таки, факт використання в неоподатковуваній операції «подвійних» товарів (послуг), НА міг у вас відсунутися на «чисті» періоди за рахунок затримки права на ПК. У такому разі часткові ПЗ за подвійним використанням нараховуємо в періоді виникнення права на ПК, тобто навіть у періоді, коли неоподатковуваної операції не буде.

Коригуємо «невикористане». Після того, як неоподатковувані операції завершені, можливо, деякі товари (послуги), НА, які планувалося використати в «подвійних» операціях і за якими були цього року нараховані часткові ПЗ, фактично будуть використані тільки в оподатковуваній діяльності.

Незважаючи на відсутність прямої норми в ПКУ, податківці в такій ситуації дозволяють відкоригувати часткові ПЗ (див. лист ДФСУ від 21.10.2015 р. № 22217/6/99-99-19-03-02-15). Вони стверджують: коли «подвійні» товари/послуги, НА починають використовуватися тільки в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності, платник може зменшити ПЗ, нараховані відповідно до п. 199.1 ПКУ, на підставі розрахунку коригування (РК) до податкової накладної (ПН), зареєстрованої в ЄРПН.

Причому врахуйте, технічно скласти РК вийде тільки після реєстрації в ЄРПН зведеної ПН на такі зайво нараховані часткові ПЗ. Через РК за товарами/послугами можна провести зменшення на всю суму частково нарахованих ПЗ.

А ось за «подвійним» НА через РК можна зменшити часткові ПЗ на суму, розраховану виходячи з балансової вартості НА на початок періоду, з якого розпочалося використання НА тільки в оподатковуваній діяльності.

Увага! Тоді не забудьте при річному перерахунку часткові ПЗ перерахувати з урахуванням таких «зменшуючих» РК.

Безумовно такий підхід надає точніший результат. Проте підкреслимо: прямої норми про нього в ПКУ немає. А тому із цього питання платнику добре б отримати індивідуальну податкову консультацію на свою адресу.

Річний перерахунок. Якщо неоподатковувана діяльність припинена в середині року, робити перерахунок відразу при припиненні не потрібно. Чекаємо закінчення року і проводимо його в загальному порядку в декларації за останній звітний період (п. 199.4 ПКУ).

Для перерахунку ЧВ/анти-ЧВ розраховуємо з обсягів за (!) весь рік (п. 199.4 ПКУ). Тобто незважаючи на фінал у середині року, ви повинні

У річному перерахунку беруть участь тільки ті придбання, за якими були протягом року нараховані часткові ПЗ (у вас будуть зведені ПН за періоди із січня по середину року). Не забудьте! Перерахунок проводимо з урахуванням «зменшуючих» РК, у яких ви коригували часткові ПЗ.

Увага! Якщо у вас залишилися «подвійні» НА придбані (отримані) до 01.07.2015 р., то за ними діють старі правила: їх потрібно, як і раніше, перераховувати за підсумками одного, двох і трьох років, наступних за роком, у якому вони почали використовуватися/введені в експлуатацію (п. 42 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ).

Будьте уважні! Проводити такий перерахунок (у табл. 3 додатка Д7) потрібно незалежно від того, продовжує далі платник здійснювати неоподатковувану діяльність чи вона припинена (детальніше див. на с. 22).

Разова неоподатковувана операція

Анти-ЧВ. Платники, у яких протягом року була одна неоподатковувана операція (і в попередньому календарному році таких операцій узагалі не було), повинні розрахувати анти-ЧВ.

тобто орієнтуючись на фактичні обсяги оподатковуваних і лише однієї неоподатковуваної операції (п. 199.3 ПКУ).

Розрахунок відображають за ряд. 2 табл. 1 додатка Д7 до декларації за період, у якому задекларована така разова неоподатковувана операція (у ряд. 6 декларації з ПДВ, додатку Д6 до неї).

І далі, в такому особовому періоду і можливо у деяких подальших (без повторного декларування) використовуємо для нарахування часткових ПЗ показник з графи 7.

Період для часткових ПЗ. За придбаними раніше товарами/послугами, які призначалися для оподатковуваної діяльності (суми вхідного ПДВ уже потрапили до складу податкового кредиту), але платник при здійсненні разової неоподатковуваної операції використовує їх як «подвійні» — нараховуємо часткові ПЗ саме в періоді проведення такої разової неоподатковуваної операції (виходячи з вартості їх придбання).

Так само чинять і з «подвійними» НА, придбаними раніше (у тому числі і з тими, що придбані до 01.07.2015 р., див. БЗ 101.14). Щоправда, часткові ПЗ відображають виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок періоду, в якому з’явилася разова неоподатковувана операція (тобто коли НА почали використовуватися в подвійному напрямі).

В усіх наступних періодах після разової неоподатковуваної операції, враховуючи відсутність «подвійного використання», нараховувати часткові ПЗ аж до кінця року не потрібно. Придбання всіх подальших звітних періодів не братимуть участі одночасно в неоподатковуваних і оподатковуваних операціях.

Єдине — подовжити періоди відображення часткових ПЗ у вас могли «подвійні» товари/послуги, НА, які придбані і використані в періоді разової неоподатковуваної операції, але «вхідна» ПН за якими надійшла пізніше.

У такому разі часткові ПЗ за подвійним використанням могли потрапити у вас у періоди, коли неоподатковуваної операції вже не було (про проблему нарахування ПЗ тільки за наявності ПК див. вище).

Коригуємо «недовикористані» НА. Разова неоподатковувана операція могла затягнути в процес «подвійного» використання і НА, за якими довелося нарахувати часткові ПЗ.

Уже з наступного звітного періоду такі НА використовуватимуться виключно в оподатковуваних ПДВ операціях — тобто використовуватися такі НА будуть тільки в оподатковуваних операціях. І в цій ситуації так само можна скористатися альтернативним варіантом, запропонованим податківцями в листі ДФСУ від 21.10.2015 р. № 22217/6/99-99-19-03-02-15 (ср. ). І вже за підсумками такого наступного звітного періоду — у якому не буде використання НА в «подвійних» операціях, зменшити часткові ПЗ за допомогою РК.

Щоправда підкреслимо: прямої норми про коригування в середині року часткових ПЗ у ПКУ немає (на відміну від коригування «компенсуючих» ПЗ за п. 198.5 ПКУ). А тому ще раз зауважимо: з цього питання добре б отримати індивідуальну консультацію на свою адресу з аналогічними висновками.

Суму зменшення ПЗ (відображену в РК) розраховуємо виходячи з балансової вартості НА на початок періоду — з якого розпочалося використання НА тільки в оподатковуваній діяльності.

Річний перерахунок. Так само, як і в попередній ситуації, чекаємо закінчення року і проводимо річний перерахунок у загальному порядку — у декларації за останній звітний період (п. 199.4 ПКУ).

Для перерахунку коефіцієнти ЧВ/анти-ЧВ розраховуємо з обсягів за (!) весь рік (п. 199.4 ПКУ). Тобто, незважаючи на разову операцію, що зачепила один період, ви повинні розраховувати підсумкове річне ЧВ/анти-ЧВ виходячи з оподатковуваних і неоподатковуваних (!) обсягів усього року.

При цьому не забудьте перераховуючи суму часткових ПЗ виходячи зі свіжого анти-ЧВ за рік, врахувати і «зменшуючі» РК, складені до зведених часткових ПН, якими було відкориговане «подвійне» недовикористання. У такому разі під перерахунок потраплять подвійні товари/послуги/НА тільки в тій сумі, яка реально взяла участь у подвійних операціях.

Річний перерахунок при нестабільних пільгових операціях