Учет представительских расходов

* См. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 39, с. 12.

Бухгалтерский учет

Бухучет представительских расходов будет зависеть от цели проведения представительского мероприятия, т. е. от того, какую «окраску» вы придали ему при оформлении подтверждающих документов:

— если целью мероприятия является увеличение сбыта продукции, т. е. мероприятие носило рекламный характер, тогда расходы на прием делегаций и потенциальных деловых партнеров следует учитывать как расходы на рекламу в составе расходов на сбыт (п. 19 П(С)БУ 16 «Расходы»). То есть такие расходы попадают в Дт счета 93 «Расходы на сбыт»;

— если речь идет о мероприятии, целью которого был не сбыт продукции, а, например, установление договорных отношений с поставщиком, то затраты на его проведение, наряду с другими корпоративными затратами, включают в состав административных расходов (п. 18 П(С)БУ 16). В этом случае нужно применять счет 92 «Административные расходы».

В обоих случаях затраты на представительские мероприятия включают в состав расходов в периоде их осуществления. Если речь идет о представительских расходах, понесенных в командировке, то такие затраты отражают в учете в том отчетном периоде, на который приходится дата утверждения авансового отчета.

Налог на прибыль

В налоговоприбыльном учете представительские расходы отражают по бухучетным правилам.

Никаких ограничений по сумме расходов НКУ не устанавливает. Более того, для налоговоприбыльного учета не имеет значения даже связь таких расходов с хоздеятельностью (хотя в нашем случае она есть ☺).

НДС

В НДС-учете все начинается с того, что при приобретении любых товаров/услуг для проведения представительского мероприятия сумму «входного» НДС вы относите в состав налогового кредита (НК) отчетного периода на основании п. 198.1 НКУ. Понятно, что сделать это можно только при наличии правильно оформленных и зарегистрированных налоговых накладных (НН) или других документов, которые дают право на НК без НН.

Об обычных представительских расходах в НДС-целях дальше можно забыть. Мы с вами уже выяснили, что представительские мероприятия проводят в рамках хозяйственной деятельности. При этом подтвердить «хозяйственную» направленность вашего приема или презентации помогут первичные документы, которые вы при этом оформите. Это значит, что «компенсирующие» НДС-обязательства по п. 198.5 НКУ начислять не придется.

Точно так же, на наш взгляд, не будет НДС и в случае, если в ходе рекламного мероприятия вы раздаете своим партнерам прайс-листы, рекламные буклеты, каталоги или плакаты. Такие раздачи выполняют лишь рекламную функцию и не имеют никакой материальной ценности для их получателей. Поэтому в таком случае нельзя говорить об операции поставки, а значит, нет необходимости в начислении НДС-обязательств. Но здесь мы вынуждены предупредить: налоговики говорят о неначислении НДС при условии, что стоимость таких рекламных материалов включается в продажную стоимость рекламируемого товара/услуги. Иначе требуют НО по п. 188.1 НКУ (подробнее об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 100, с. 27).

А вот если вы решили в ходе мероприятия презентовать на память своим гостям подарки и сувениры, то в этом случае без начисления НДС уже не обойтись. Все потому, что такую операцию нужно рассматривать как поставку товаров, по которой НДС-обязательства начисляют по п. 188.1 НКУ, т. е. с учетом минбазы. В нашем случае это будет цена приобретения сувениров и подарков (см. письма ГФСУ от 08.12.2017 г. № 2908/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 01.02.2018 г. № 419/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 01.02.2018 г. № 407/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, а также 101.06 БЗ).

Кстати, начислять НДС-обязательства исходя из минбазы придется и в том случае, если при покупке подарков НДС не уплачивали (НК не отражали). Об этом налоговики говорили в письме ГФСУ от 16.03.2018 г. № 1046/ІПК/28-10-01-03-11. Радует только то, что «входной» НДС по рекламным сувенирам и подаркам у нас все-таки останется.

В своих консультациях налоговики это подчеркивали уже неоднократно.

Но даже без этой лояльной позиции у нас есть неслабый аргумент — раздаваемый товар используется в хоздеятельности, так что оснований для НО по п. 198.5 НКУ вообще нет.

НДФЛ и военный сбор

Если вы помните, представительские расходы — это расходы на прием и обслуживание представителей других предприятий и целых делегаций. То есть, организуя деловой ужин, презентацию или другое подобное мероприятие, вы несете расходы на питание, проживание, транспортное обслуживание гостей — физических лиц и организацию их культурного досуга. Более того, проводят деловые переговоры и развлекают ваших гостей тоже физические лица, но уже работники предприятия. Поэтому совсем нелишним будет выяснить: включаются ли представительские расходы в налогооблагаемый доход физлиц-получателей (работников и неработников предприятия) и удерживать ли с них НДФЛ и военный сбор (ВС)?

Тут очень многое зависит от возможности персонифицировать такие доходы, т. е. определить получателя дохода и его сумму.

Начнем с самого простого, а именно с неперсонифицированных доходов. Сюда можно отнести, например, стоимость питания по типу шведского стола, расходы на транспортное обслуживание представителей (если перевозятся группы физических лиц), а также буфетное обслуживание приема (презентации).

В таком случае доходы предоставляются всем, но никому конкретно, а потому на сумму затрат предприятия налогооблагаемый доход у физлица не возникает. Значит, НДФЛ удерживать не придется. Касается это как гостей, так и физлиц — работников предприятия. Не претендуют на налог с таких выплат и налоговики (см. письма ГНАУ от 26.08.2004 г. № 7335/6/17-3116, от 18.02.2005 г. № 1453/6/17-3116, от 29.07.2005 г. № 7129/6/17-3116 и от 19.04.2007 г. № 3852/6/17-0716).

Отсутствие НДФЛ в случае с неперсонифицированными выплатами говорит еще об одном — удерживать ВС тоже не придется.

Теперь разберемся с персонифицированными расходами, к которым относятся, например, расходы на оплату проживания представителей официальных делегаций в гостинице, включая бронь, приобретение билетов на культурно-массовые мероприятия, стоимость сувениров/подарков и т. д.

Здесь, к сожалению, не все так безоблачно. Дело в том, что НКУ не «замечает» существование представительских расходов и здесь нет ни одной нормы, которая прямо освобождала бы такие выплаты от обложения НДФЛ. А значит, у налоговиков будет соблазн подтянуть их под налогообложение как доход в виде дополнительного блага (см. п.п. 164.2.17 НКУ).

Получается, что оптимальным вариантом с точки зрения НДФЛ будет осуществление исключительно неперсонифицированных представительских расходов (например, можно приобрести не индивидуальный билет в театр, а провести с гостями коллективную экскурсию по городу).

Там, где персонификации просто не избежать (например, это касается расходов на проживание), осторожным налогоплательщикам рекомендуем удержать НДФЛ по ставке 18 % (с применением натурального коэффициента 1,219512) и ВС по ставке 1,5 % (без применения натурального коэффициента).

Беспроигрышный вариант — получить индивидуальную налоговую консультацию. При этом в запросе (чтобы подтолкнуть налоговиков в нужном направлении) можно сделать упор на том, что представительские расходы предприятие несет в своих интересах, а не для финансирования личных нужд физлиц — гостей или работников. Поэтому коль нет дохода, то нет и объекта обложения НДФЛ и ВС.

Что касается налогообложения подотчетных сумм, потраченных на организацию и проведение приемов, презентаций, праздников, развлечений и отдыха, то компенсация таких сумм не включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход работника на основании п.п. «б» п.п. 170.9.1 НКУ. При этом такие расходы должны иметь рекламную направленность. А вот сумма, полученная под отчет (компенсированная физлицу, потратившему средства) для проведения представительских расходов не в рекламных целях подлежит обложению НДФЛ и ВС на общих основаниях (категория 103.02 БЗ).

В то же время не следует сбрасывать со счетов «подарочный» п.п. 165.1.39 НКУ*. Он выводит из состава облагаемых доходов стоимость неденежных подарков в сумме, не превышающей 25 % одной минзарплаты (в расчете на месяц), установленной на 1 января отчетного налогового года. То есть в 2018 году из-под налогообложения выпадают подарки стоимостью не дороже 930,75 грн.

* О том, как работает льгота по п.п. 165.1.39 НКУ, читайте в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 24, с. 60.

Ну а что если вы расщедрились на подарок, стоимость которого превышает порог в 930,75 грн.? Ранее налоговики разъясняли, что под налогообложение попадет «превышающая» разница (см. письма ГФСУ от 24.02.2017 г. № 2985/5/99-99-13-02-03-16 и от 14.12.2016 г. № 21695/5/99-99-13-02-03-16). Но на данный момент их мнение, похоже, в корне изменилось (см. письма ГФСУ от 02.02.2018 г. № 439/6/99-99-13-02-03-15/ІПК и от 03.03.2018 г. № 865/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, разъяснение в категории 103.02 БЗ). Теперь контролеры настаивают: если стоимость подарка превышает предельный размер, то НДФЛ нужно обложить всю его стоимость с учетом положений п. 164.5 НКУ.

В разделе I Налогового расчета по форме № 1ДФ «подарочные» выплаты показывают так:

— не облагаемый на основании п.п. 165.1.39 НКУ неденежный подарок — с признаком дохода «160»;

— стоимость облагаемого неденежного подарка с учетом «натурального» коэффициента — с признаком дохода «126».

Что касается ВС, то тут все так же, как и с НДФЛ:

— подарок стоимостью не дороже 930,75 грн. ВС не облагаем;

— подарок стоимостью свыше 930,75 грн. является объектом обложения ВС.

Разница будет лишь в том, что, по мнению налоговиков, в базу обложения ВС неденежные подарки попадают без применения «натурального» коэффициента (см. письма ГФСУ от 20.11.2015 г. № 24759/6/99-99-17-02-01-15, от 08.06.2016 г. № 12626/6/99-99-13-02-03-15, ИНК ГФСУ от 03.03.2018 г. № 865/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).

ЕСВ

Неперсонифицированные представительские расходы, а также персонифицированные доходы неработников предприятия не включаются в фонд оплаты труда, а значит, не попадают в базу обложения ЕСВ. Как следствие, ЕСВ на эти суммы не начисляют. В свое время об этом говорил и ПФУ в письме от 15.06.2012 г. № 13862/03-20 (ср. ).

Что касается персонифицированных и облагаемых НДФЛ доходов работников, то их само собой придется включить в базу обложения ЕСВ и начислить взнос по ставке 22 %.

Пример. С целью увеличения сбыта продукции и укрепления деловых отношений с основными покупателями предприятие организовало деловую встречу с представителями нескольких фирм.

Затраты на проведение встречи составили (условно):

— печать рекламных буклетов — 1800 грн. (в том числе НДС 20 % — 300 грн.);

— стоимость проживания представителей в гостинице — 6600 грн. (в том числе НДС 20 % — 1100 грн.). Предприятие включило стоимость проживания в налогооблагаемый доход физлица и уплатило НДФЛ и ВС;

— ужин в ресторане (оплачен КПК) — 4800 грн. (в том числе НДС 20 % — 800 грн.);

— буфетное обслуживание презентации (счет оплачен в безналичной форме) — 2400 грн. без НДС;

— экскурсионное обслуживание (согласно акту выполненных работ, выставленному экскурсионной фирмой) — 1200 грн. без НДС.

Гостям вручены сувениры (ежедневники с логотипом предприятия). Первоначальная стоимость ежедневника — 300 грн. (без НДС).

В бухгалтерском учете перечисленные расходы отражают так, как показано в таблице.

Учитываем представительские расходы

Вот и все нехитрые правила учета представительских расходов. Как видите, все просто. Принимайте партнеров у себя на здоровье! А мы желаем вам, чтобы с каждой встречей круг ваших деловых связей ширился и это неминуемо привело к росту ваших доходов. Успешного вам бизнеса, уважаемые читатели!