Понять и простить: учет операций прощения долга

Правовой минимум

Статья 598 ГКУ предусматривает за сторонами договора право договориться о прекращении обязательств полностью или частично. При этом простить долг кредитору разрешает ст. 605 ГКУ. Здесь говорится, что обязательство прекращается вследствие освобождения (прощения долга) кредитором должника от его обязательств, если это не нарушает прав третьих лиц в отношении имущества кредитора. То есть, прощение долга — это один из способов прекращения обязательств по решению сторон договора.

Обратите внимание на ограничение, установленное ст. 605 ГКУ: обязательство можно простить при условии, что это не нарушает прав третьих лиц в отношении имущества кредитора. Это означает, что на такой «широкий жест», как прощение долга, не (!) имеют права, например, те кредиторы, в отношении которых возбуждено дело о банкротстве, или если кредитор уже заключил договор уступки права требования с третьим лицом.

Но должны вас предупредить: налоговики считают, что прощение долга нужно оформлять по правилам ст. 654 ГКУ, т. е. в той же форме, в которой был оформлен исходный договор, по которому возникло обязательство. А «одностороннее прощение» возможно только в том случае, если такая возможность и форма предусмотрены в «прощаемом» договоре (см. Обобщающую налоговую консультацию, утвержденную приказом Минфина от 01.02.2018 г. № 77, письмо ГФСУ от 13.02.2018 г. № 598/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).

И сразу же переходим к учету прощенных сумм у кредитора и должника.

Учет у кредитора

После принятия решения о прощении долга кредитору остается отразить у себя в учете списание дебиторской задолженности. Как это сделать?

Бухгалтерский учет. Здесь все зависит от того, создавали ли вы резерв сомнительных долгов (РСД) под «прощенную» задолженность. Так, если вы списываете:

(1) неденежную (товарную) задолженность, или денежную задолженность, под которую РСД не создавали, — тогда нужно сделать запись: Дт 949 «Прочие расходы операционной деятельности», 977 «Прочие расходы деятельности» — Кт 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 37 «Расчеты с разными дебиторами» — на сумму списанной задолженности;

(2) денежную задолженность, под которую уже создали РСД, — тогда списание задолженности придется показать так:

— Дт 38 «Резерв сомнительных долгов» — Кт 719 «Прочие доходы от операционной деятельности» — на сумму корректировки ранее начисленного резерва;

— Дт 949, 977 — Кт 36, 37 — на сумму списанной задолженности.

Налог на прибыль. У малодоходников все предельно просто. «Малый» налоговоприбыльный учет базируется на данных бухучета и финотчетности. Поэтому сумма списанной задолженности уменьшает финрезультат для целей налогообложения в периоде включения ее в бухрасходы. Соответственно, корректировка ранее начисленного РСД (Дт 38 — Кт 719) увеличит бухгалтерский финрезультат.

Высокодоходники при расчете налога на прибыль учитывают разницы из п. 139.2 НКУ. Для этого высокодоходник сначала проводит увеличивающую корректировку по п.п. 139.2.1 НКУ на сумму:

— РСД, сформированного в бухучете (Дт 944 — Кт 38);

— списанной в расходы дебиторской задолженности сверх суммы РСД (Дт 944 — Кт 36, 37).

После этого показывают уменьшающую корректировку на сумму (п.п. 139.2.2 НКУ):

— корректировки РСД в соответствии с П(С)БУ/МСФО, на которую увеличился финрезультат до налогообложения (Дт 38 — Кт 719);

— на сумму списанной безнадежной «налоговой» задолженности, которая «вписалась» в критерии из п.п. 14.1.11 НКУ.

Кроме того, не забывайте также о разницах по пп. 140.5.9 и 140.5.10 НКУ. Они возникнут в том случае, если речь идет о прощении задолженности «нулевику», неплательщику налога на прибыль или неприбыльной организации. Все дело в том, что в этом случае перечисленный вами аванс (под который товары так и не были отгружены) превращается в безвозвратную финансовую помощь, а переданные, но не оплаченные товары — в бесплатно переданные. Это значит, что есть все основания для проведения увеличивающей корректировки при соблюдении других условий из этих подпунктов (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 57, с. 6).

НДС. В НДС-учете все зависит от вида задолженности, которую вы прощаете.

Денежная задолженность (товары отгружены, но оплата не получена). По разъяснениям налоговиков, в ситуации, когда предприятие отгрузило товар (оказало услуги), но оплату так и не получило, поставщик отраженные ранее НО при списании задолженности не корректирует и расчет корректировки (РК) не выписывает (см. письма ГУ ГФС в г. Киеве от 24.06.2016 г. № 14402/10/26-15-11-01-18 и ГУ ГФС в Полтавской обл. от 28.12.2016 г. № 6924/10/16-31-12-03-24, категория 101.06 БЗ).

На наш взгляд, все немного иначе. Действительно, бесплатная передача товаров (в которую превратилась поставка после прощения долга) является объектом обложения НДС, а значит, НДС-обязательства у предприятия будут. Но ведь меняется база НДС, которой раньше была договорная стоимость товаров, а при бесплатной передаче — будет уже их цена приобретения (так называемая минбаза). Поэтому, с нашей точки зрения, РК к ранее выписанной НН поставщику составить все-таки нужно и тем самым откорректировать фактическую цену поставки на ноль. Этой же датой (датой заключения соглашения о прощении долга) нужно выписать вторую НН исходя из минбазы.

Конечно, же каким из этих способов поступать с ранее начисленными НО — выбирать вам. При этом главное — помнить, что снимать их в полном объеме нельзя.

Товарная задолженность (аванс перечислен, но товары не получены). При перечислении аванса кредитор наверняка отразил НК по НДС на основании абзаца второго п. 198.2 НКУ. Но после прощения долга операция из поставки товаров превратилась в не облагаемую НДС операцию предоставления безвозвратной финансовой помощи. При этом товары (работы, услуги) не были фактически получены, а значит, покупатель не мог их использовать в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности.

Отсюда неутешительный для кредитора вывод: покупатель, перечисливший аванс и не получивший товары, должен откорректировать НК по НДС (см. письма ГУ ГФС в Днепропетровской обл. от 22.08.2017 г. № 1707/ІПК/04-36-12-32-20, от 01.02.2018 г. № 392/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, Офиса крупных налогоплательщиков от 07.03.2018 г. № 925/ІПК/28-10-01-03-11). Причем обратите внимание: корректировку нужно провести обязательно и основанием для нее (в отсутствие РК от поставщика) вполне может быть бухсправка.

Учет у должника

В учете должника соглашение о прощении долга — это основание списать кредиторскую задолженность, причем еще до окончания срока исковой давности по ней.

Бухгалтерский учет. Сумму ранее признанного обязательства, которое не подлежит погашению на дату баланса, включают в состав доходов отчетного периода — об этом говорит п. 5 П(С)БУ 11. На этом основании

Налог на прибыль. Налоговоприбыльные правила учета прощенной задолженности для высоко- и малодоходников универсальны. Все предприятия отражают такие операции по бухгалтерским правилам без корректировок. Подтверждают отсутствие корректировок и налоговики (см. письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 19.01.2016 г. № 701/10/26-15-11-02-13).

НДС. Тут все, опять-таки, зависит от вида задолженности, которую вам простили.

Денежная задолженность (товары получены, но не оплачены). Начнем с того, что, по мнению налоговиков, товары (работы, услуги), по которым кредиторская задолженность списана по договоренности сторон, считаются бесплатно полученными (см. письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 24.06.2016 г. № 14402/10/26-15-11-01-18, категорию 107.04 БЗ). Поэтому в этом случае вам как покупателю придется откорректировать отраженный ранее НК по НДС. При этом поставщик, по нашему мнению, на дату прощения должен выписать РК к НН, составленной при отгрузке товаров (оказании услуг). В свою очередь покупатель регистрирует такой РК в ЕРНН и на его основании корректирует НК.

Однако налоговики, как мы уже говорили, считают, что продавец в таком случае не имеет оснований для корректировки начисленных ранее НДС-обязательств и РК не выписывает. Как тогда откорректировать НК?

Остается воспользоваться рекомендациями контролеров, которые предлагают показывать корректировку НДС на основании бухсправки (см. письма ГУ ГФС в г. Киеве от 24.06.2016 г. № 14402/10/26-15-11-01-18 и ГУ ГФС в Полтавской обл. от 28.12.2016 г. № 6924/10/16-31-12-03-24, категория 101.23 БЗ). Кстати, «бухсправочный» вариант для покупателя даже выгоднее. Ведь его реглимит в таком случае на сумму корректировки не уменьшится.

Товарная задолженность (аванс получен, но товары не отгружены).

Задолженность по оплаченным, но не отгруженным вами товарам на момент прощения долга из аванса превращается в необлагаемую безвозвратную финпомощь. На наш взгляд, такая ситуация также является основанием для корректировки НО на основании выписанного вами РК. В качестве причины составления РК рекомендуем указывать «Повернення авансових платежів». Конечно же, эта причина не в полной мере отражает суть операции, но за неимением специальной причины вполне подойдет для нашего случая. Ведь именно ее применяют, если нужно сторнировать товарную позицию полностью.

Кстати, налоговики, говоря о просроченной кредиторке, тоже разрешают корректировать НО при ее списании (см. письмо ГФСУ от 20.07.2017 г. № 1283/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 65, с. 3). Полагаем, что нужно быть последовательными и распространить такой вывод и на списание прощенной задолженности.

Пример. В феврале 2016 года предприятие получило от поставщика товары на общую сумму 18000 грн. (в том числе НДС 20 % — 3000 грн.). В мае 2018 года было заключено соглашение с кредитором о прощении долга за полученный, но не оплаченный товар.

Прощение долга в учете должника и кредитора