Инвентаризация расходов и доходов будущих периодов, обеспечений и резервов

8.1. Доходы и расходы будущих периодов

Для начала определимся, что такое расходы и доходы будущих периодов. Так, согласно п. 2.36 Методрекомендаций № 433 расходы будущих периодов — это расходы, которые были осуществлены в текущем или предыдущих отчетных периодах, но относятся к следующим отчетным периодам.

Учет расходов будущих периодов ведут на одноименном счете 39. Накопление таких расходов отражают по дебету указанного счета, а их списание (распределение) — по кредиту.

Согласно Инструкции № 291 к расходам будущих периодов можно отнести расходы, связанные с:

— подготовительными работами к производству в сезонных отраслях промышленности;

— освоением новых производств и агрегатов;

— уплатой авансом арендных платежей;

— оплатой страхового полиса;

— подпиской на газеты, журналы, периодические и справочные издания и т. п.

Доходами будущих периодов являются доходы, полученные в течение текущего или предыдущих отчетных периодов, но относящиеся к следующим отчетным периодам (п. 2.71 Методрекомендаций № 433).

Такие доходы учитывают на счете 69. По кредиту этого счета отражают сумму полученных доходов будущих периодов, а по дебету — их списание на соответствующие счета учета доходов.

К доходам будущих периодов, в частности, относят:

— доходы в виде полученных авансовых платежей за сданные в аренду ОС и другие необоротные активы;

— подписку на газеты, журналы, периодические и справочные издания;

— выручку от продажи билетов транспортных и театрально-зрелищных предприятий;

— абонентную плату за пользование средствами связи и т. п.

Обратите внимание: приведенные выше списки расходов и доходов будущих периодов не являются исчерпывающими. Вы можете дополнить их любыми расходами, которые уже осуществили, но вынуждены «придержать на время», и доходами, которые уже получены, но пока не могут быть отражены на счетах доходов.

Напомним, что обязательную инвентаризацию расходов и доходов будущих периодов необходимо провести перед составлением годовой финансовой отчетности в период 3 месяцев до даты баланса (п. 10 разд. І Положения № 879).

При этом инвентаризационная комиссия (рабочая инвентаризационная комиссия) предпринимает следующие действия:

— изучает первичные документы, на основании которых сформированы показатели счетов 39 и 69;

— проверяет реальность сумм расходов и доходов будущих периодов, зачисленных на баланс предприятия;

— выявляет расхождения между фактическими суммами расходов и доходов будущих периодов и их суммами по данным бухгалтерского учета;

— проверяет правильность списания расходов и доходов будущих периодов в состав соответственно расходов и доходов отчетного периода.

Результаты инвентаризации рабочая инвентаризационная комиссия показывает в соответствующем акте инвентаризации.

С расходами будущих периодов все просто — для отражения результатов их инвентаризации можно использовать форму № инв-11, утвержденную постановлением № 241. А вот об отдельной форме, фиксирующей результаты инвентаризации доходов будущих периодов, законодатель не побеспокоился. Но не беда! Можете разработать ее самостоятельно с учетом требований ст. 9 Закона № 996 и п. 2.4 Положения № 88.

Заметим, что Минфин предлагает отражать результаты инвентаризации как расходов, так и доходов будущих периодов в Акте инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами по форме, утвержденной приказом № 572. Однако, на наш взгляд, она не слишком удобна для этих целей.

Согласно п.п. 8.6 разд. ІІІ Положения № 879 в акт включают определенную по результатам инвентаризации сумму расходов/доходов будущих периодов, а также соответствующие суммы по данным бухгалтерского учета.

Составленный и подписанный всеми членами инвентаризационной комиссии (рабочей инвентаризационной комиссии) акт передают в бухгалтерию.

Ну а теперь приведем образец заполнения Акта инвентаризации расходов будущих периодов по форме № инв-11 (см. с. 62).

8.2. Обеспечения и резервы

Несколько слов о сути обеспечений. Порядок создания и отражения в учете обеспечений предстоящих расходов и платежей установлен П(С)БУ 11. Так, под обеспечением п. 4 этого стандарта понимает обязательство с неопределенными суммой или временем погашения на дату баланса.

Обеспечения создают для возмещения будущих операционных расходов на (п. 13 П(С)БУ 11):

— оплату отпусков работникам;

— дополнительное пенсионное обеспечение;

— выполнение гарантийных обязательств;

— реструктуризацию, выполнение обязательств при прекращении деятельности;

— выполнение обязательств по обременительным контрактам и т. д.

Обеспечения создают, если в результате прошлых событий возникает обязательство, погашение которого, вероятно, приведет к уменьшению ресурсов, воплощающих в себе экономические выгоды, и если его оценка может быть расчетно определена (п. 14 П(С)БУ 11).

Суммы обеспечений предприятие учитывает на счете 47 «Обеспечение предстоящих расходов и платежей». Их определяют по учетной оценке ресурсов (за вычетом суммы ожидаемого возмещения), необходимых для погашения соответствующего обязательства, на дату баланса (п. 16 П(С)БУ 11). Обеспечения долгосрочных обязательств признают в сумме их нынешней стоимости.

Имейте в виду: обеспечение используется для возмещения только тех расходов, для покрытия которых оно создано (п. 17 П(С)БУ 11).

Обязательную ежегодную инвентаризацию неиспользованных обеспечений проводят перед составлением годовой финансовой отчетности в период 2 месяцев до даты баланса.

Пункт 8 разд. ІІІ Положения № 879 указывает также на необходимость проведения инвентаризации резервов, в том числе резерва сомнительных долгов.

Напомним: резерв сомнительных долгов создают при наличии на дату баланса текущей дебиторской задолженности, которая является финансовым активом* (кроме приобретенной и предназначенной для продажи) и в отношении которой существует неуверенность в ее погашении должником. Делают это в порядке, предусмотренном пп. 8 — 10 П(С)БУ 10. Основанием для признания в бухгалтерском учете резерва сомнительных долгов является составленный предприятием первичный документ (расчет резерва) с указанием реквизитов, предусмотренных ст. 9 Закона № 996 и п. 2.4 Положения № 88.

* Определение финансовых активов приведено в п. 4 П(С)БУ 13. Исходя из положений этого пункта предоплату, в счет которой должны быть поставлены товары (работы, услуги), не считают финансовым активом.

Для учета резерва сомнительных долгов используют одноименный счет 38.

В процессе инвентаризации обеспечений и резервов комиссия:

— проверяет соответствие обеспечений перечню создаваемых обеспечений, установленному в учетной политике предприятия;

— проверяет обоснованность создания того или иного вида обеспечения и резерва;

— оценивает правильность расчета суммы созданного обеспечения (резерва);

— проверяет правильность списания сумм обеспечений и резервов в периоде их использования;

— оценивает обоснованность размера обеспечений (резервов) на дату проведения инвентаризации.

Чтобы правильно проинвентаризировать обеспечения и резервы, учитывайте следующие требования:

1. Остаток обеспечения на оплату отпусков (в том числе отчисления на общеобязательное государственное социальное страхование с этих сумм) по состоянию на конец отчетного года рассчитывают в соответствии с нормами п.п. 8.2 разд. ІІІ Положения № 879. А именно, исходя из количества дней не использованного работниками предприятия ежегодного отпуска и среднедневной оплаты их труда. При этом среднедневную зарплату определяют в соответствии с Порядком № 100.

Таким образом, остаток суммы резерва отпусков по каждому работнику устанавливаем с помощью формулы:

РО_ост = З : (К - П - К_ув) х Д_отп х К_ЕСВ,

где РО_ост — остаток суммы резерва отпусков, грн.;

З — заработок, начисленный в расчетном периоде, грн.;

К — общее количество календарных дней в расчетном периоде. Расчетным периодом, напомним, являются последние 12 календарных месяцев перед предоставлением отпуска или меньший фактически отработанный период (с 1-го по 1-е число), если сотрудник проработал менее года;

П — количество праздничных и нерабочих дней согласно ст. 73 КЗоТ, приходящихся на расчетный период;

К_ув — количество календарных дней, которые не были отработаны работником в расчетном периоде согласно действующему законодательству или по другим уважительным причинам и на протяжении которых за ним не сохранялся заработок или сохранялся частично;

Д_отп — количество неиспользованных дней отпуска;

К_ЕСВ — коэффициент, увеличивающий резерв отпусков на сумму начисленного ЕСВ (для обычных работников он составляет 1,22, а для работников-инвалидов — 1,0841).

Полученные по каждому работнику показатели суммируем и сравниваем результат с остатком обеспечения, отраженным в учете. Если оказывается, что созданного ранее резерва недостаточно, нужно провести его доначисление. В противном случае (если сумма созданного резерва превышает рассчитанный показатель) придется уменьшать ранее начисленную сумму резерва.

Заметим: поскольку ежемесячный размер этого обеспечения п. 14 П(С)БУ 11 предписывает рассчитывать по другому алгоритму, можно не сомневаться, что в результате инвентаризации возникнет необходимость либо доначислить сумму обеспечения, либо сторнировать ее.

Больше об обеспечении на оплату отпусков и его инвентаризации вы можете узнать из спецвыпуска «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 32, с. 92.

2. При инвентаризации обеспечения на выплату предусмотренного законодательством вознаграждения за выслугу лет (в том числе отчислений на государственное социальное страхование с этих сумм) уточняют размер обеспечения, который не должен превышать суммы начисленного вознаграждения и подлежит отнесению на расходы (п.п. 8.3 разд. ІІІ Положения № 879).

3. Если в результате инвентаризации установлено, что в будущем отсутствует вероятность выбытия активов для погашения обязательств, то сумма созданного обеспечения подлежит сторнированию.

4. Инвентаризация резерва сомнительных долгов состоит в проверке обоснованности определения суммы сомнительной задолженности на основании анализа применения метода расчета резерва сомнительных долгов, установленного учетной политикой предприятия (п.п. 8.5 разд. ІІІ Положения № 879).

При этом помните: остаток резерва сомнительных долгов на дату баланса не может быть больше, чем сумма дебиторской задолженности на эту же дату.

В акт инвентаризации должны быть включены суммы обеспечений (по видам) и резерва сомнительных долгов вместе с соответствующими расчетами, а также суммы обеспечений и резервов по данным бухучета (п.п. 8.6 разд. ІІІ Положения № 879).

К сожалению, законодатель не потрудился разработать официальную форму акта для отражения результатов инвентаризации обеспечений предстоящих расходов и платежей. Та же ситуация и с актом для отражения результатов инвентаризации резервов. Но формы этих актов без проблем можно разработать самостоятельно.

На с. 65 вам в помощь мы приведем образец заполнения Акта инвентаризации обеспечений предстоящих расходов и платежей.