Обеспечение на оплату отпусков

В избранном В избранное
Печать
редактор Вороная Наталья, эксперты по вопросам оплаты труда Ушакова Лилия, Белова Наталья, налоговые эксперты Чернышова Наталья, Свириденко Алла
Налоги и бухгалтерский учет Апрель, 2017/№ 32
Всем известно, что лето — пора отпусков. Большинство работников стремится пойти в отпуск именно летом, а вот желающих отдохнуть от работы весной или осенью гораздо меньше. В результате отпускные расходы в течение года распределяются неравномерно: что называется, летом — густо, а в остальные периоды — пусто. Но, к счастью, избежать такого перекоса в расходах довольно просто. Достаточно соблюдать требования нацстандартов и создавать резерв на оплату отпусков. Как правильно это сделать? С удовольствием расскажем дальше.

5.1. Резерв отпусков: общие положения

Для начала напомним, что на обязательном создании резерва отпусков настаивают нормы сразу двух нормативных документов: п. 13 П(С)БУ 11 и п. 7 П(С)БУ 26. Кроме того, тот факт, что создание резерва — именно обязанность, а не право предприятия, не раз подчеркивал и Минфин (см. письма от 20.08.2009 г. № 31-34000-20-5/22614 и от 09.06.2006 г. № 31-34000-20-25/12321). Поэтому у большинства предприятий, к сожалению, выбора нет:

резерв (обеспечение) на оплату отпусков нужно создавать обязательно

Но есть те, кто на вполне законных основаниях могут не утруждать себя созданием резервов. Это ( п. 8 разд. І П(С)БУ 25):

субъекты микропредпринимательства, т. е. предприятия, у которых среднее количество работников за календарный год не превышает 10 человек и годовой доход которых не превышает сумму, эквивалентную 2 млн евро, определенную по среднегодовому курсу НБУ ( ч. 3 ст. 55 ХКУ);

— субъекты малого предпринимательства, которые ведут упрощенный бухучет доходов и расходов согласно налоговому законодательству. В настоящее время это плательщики единого налога группы 3 ( п. 44.2 НКУ).

Обратите внимание! П(С)БУ 25 говорит именно о праве (!) упомянутых предприятий отказаться от расчета резервов. Но если по каким-либо причинам такое предприятие желает создавать обеспечения на оплату отпусков, то делать это, конечно же, можно. И наоборот, не хотите резервировать отпуск — ну и не надо. Главное — не забудьте о своем решении «сказать» в приказе об учетной политике.

Вам не посчастливилось попасть в список «освобожденцев» или вы решили начислять резерв добровольно? Тогда давайте разбираться, в каких случаях и под какие отпуска создают отпускной резерв.

Как предусмотрено п. 14 П(С)БУ 11, обеспечения создают при возникновении вследствие минувших событий обязательства, погашение которого, вероятно, приведет к уменьшению ресурсов, которые воплощают в себе экономические выгоды, и его оценка может быть определена расчетным путем.

Как видите, резервировать предлагается те обязательства:

— возникновение которых можно предусмотреть;

— сумму которых можно определить расчетным путем.

С учетом этих ограничений отпускной резерв, на наш взгляд, (не)создают (см. табл. 5.1):

Таблица 5.1. Когда создают / не создают отпускной резерв

Резерв создают на оплату отпусков:

Резерв не создают на оплату отпусков*:

— основного ежегодного;

— дополнительного за работу с вредными и тяжелыми условиями труда;

— дополнительного за особый характер труда;

— прочих ежегодных дополнительных, предусмотренных законодательством;

— работникам, имеющим детей или совершеннолетнего ребенка — инвалида с детства подгруппы А І группы

— дополнительного учебного;

— творческого;

— для подготовки и участия в соревнованиях;

— в связи с беременностью и родами;

— в связи с усыновлением ребенка

* Рассчитать сумму обязательств предприятия на оплату отпусков, перечисленных в этой графе, невозможно, поскольку, как правило, нельзя спрогнозировать вероятность их предоставления. Например, трудно предугадать необходимость предоставления работникам творческого отпуска или отпуска для подготовки и участия в соревнованиях. То же самое касается оплаты учебных отпусков, которая, напомним, зависит от успеваемости. А вот отпуск в связи с беременностью и родами вообще оплачивает не предприятие, а Фонд социального страхования.

5.2. Расчет резерва и его использование

Прежде всего учтите: сумму резерва придется рассчитывать ежемесячно. Для этого умножают сумму фактически начисленной работникам заработной платы за месяц на коэффициент резервирования с учетом соответствующей суммы отчислений на ЕСВ. Такой порядок расчета резерва устанавливают абзац второй п. 14 П(С)БУ 11 и Инструкция № 291. В виде формулы расчет резерва выглядит так:

РО = ЗП х Кр х КЕСВ,

где РО — сумма ежемесячных отчислений на создание резерва отпусков, грн.;

ЗП — сумма фактически начисленной заработной платы за месяц (без учета отпускных), грн.;

Кр — коэффициент резервирования;

КЕСВ — коэффициент, увеличивающий резерв отпусков на сумму ЕСВ.

Учтите! Главная цель создания резерва отпусков — равномерно распределить отпускные расходы на протяжении всего года. Поэтому создавать резерв в начале года сразу на всю сумму отпускных (с учетом начисленного ЕСВ), которые вы планируете выплачивать в течение всего года, и относить его на расходы одним махом ни в коем случае нельзя! Тем самым вы завысите себестоимость продукции (работ, услуг) или другие текущие расходы. А это чревато искажением финрезультата и, как следствие, размера налогооблагаемой прибыли (особенно это критично для предприятий — квартальных плательщиков налога на прибыль).

Коэффициент резервирования (Кр) определяют как отношение годовой плановой суммы на оплату отпусков к общему плановому фонду оплаты труда:

Кр = Оп : ФОТп,

где Оп — годовая плановая сумма расходов на оплату отпусков, грн.;

ФОТп — общий плановый фонд оплаты труда (без учета отпускных)*, грн. Его величину определяют с учетом всех выплат, относящихся к фонду оплаты труда, т. е. основной и дополнительной заработной платы, других поощрительных и компенсационных выплат.

* В данном случае мы рекомендуем для расчета суммы резерва показатели ЗП и ФОТп брать без учета отпускных. В то же время возможен и другой вариант расчета: когда оба эти показателя берут с учетом затрат на оплату отпусков. Главное — обеспечить сопоставимость этих двух показателей.

Обратите внимание! Резервируют не только сумму отпускных, но также и приходящуюся на них сумму ЕСВ. Поэтому в расчете резерва вам пригодится коэффициент, увеличивающий резерв отпусков на сумму ЕСВ. Его определяют по формуле:

КЕСВ = 1 + СЕСВ : 100,

где СЕСВ — ставка ЕСВ, действующая в текущем году. Напомним, что в 2017 году общая ставка ЕСВ составляет 22 %, а специальная льготная ставка для работающих на предприятиях инвалидов — 8,41 %. Поэтому, если у вас работают лица, для которых действуют льготные ставки ЕСВ, то коэффициент КЕСВ (а соответственно, и сумму резерва отпусков) для них придется рассчитывать отдельно.

Оба коэффициента (Кр и КЕСВ) считают один раз на весь предстоящий год. Пересчитывать их придется только в том случае, когда в течение года на предприятии пересматривают плановые показатели общей годовой суммы на оплату отпусков или общего фонда оплаты труда. Ну и, конечно, если законодатели изменяют ставку ЕСВ.

Как предусмотрено п. 17 П(С)БУ 11, начисленный резерв используют для возмещения только тех расходов, для покрытия которых он был создан.

То есть за счет резерва отпусков начисляют:

— оплату ежегодных (основного и дополнительных) отпусков, а также дополнительных отпусков на детей;

— компенсацию за неиспользованный отпуск;

— ЕСВ на суммы указанных выше отпускных и компенсаций.

5.3. Инвентаризация резерва

Создать резерв — это еще полдела. На каждую дату баланса (т. е. по состоянию на конец отчетного квартала (года)) предприятие обязано пересматривать и, в случае необходимости, корректировать (уменьшать или увеличивать) начисленную сумму резерва. Этого требует п. 18 П(С)БУ 11.

Кроме того, о необходимости пересмотра, проще говоря, инвентаризации суммы начисленного резерва говорит также п.п. 8.2 разд. ІІІ Положения № 879. Но здесь уже упоминается о единоразовой инвентаризации по состоянию на конец отчетного года. Причем остаток обеспечения на конец года должен определяться исходя из количества дней не использованного работниками предприятия ежегодного отпуска и среднедневной оплаты их труда.

В связи с этим часто возникает вопрос: обязательно ли ежеквартально пересчитывать резерв отпусков по формуле, приведенной в Положении № 879?

На наш взгляд, пересматривать резерв отпусков нужно ежеквартально. Однако такой пересмотр резерва не всегда требует его перерасчета ☺.

Обязательный перерасчет по итогам квартала вас ждет лишь в том случае, если выяснилось, что в течение отчетного квартала изменились показатели, используемые при начислении резерва (например, годовая плановая сумма на оплату отпусков, общий годовой плановый фонд оплаты труда или ставка ЕСВ). При этом для квартального пересмотра суммы резерва достаточно использовать правила из П(С)БУ 11.

А вот формулу перерасчета из п.п. 8.2 разд. ІІІ Положения № 879 целесообразно использовать только по итогам года, о чем прямо сказано в этом подпункте.

Хотя если у вас есть время и желание, то инвентаризировать резерв с таким трудоемким перерасчетом можете раз в квартал (на каждую дату баланса).

Как правильно определить сумму резерва на конец года

Для этого следует руководствоваться алгоритмом перерасчета, предложенным в п.п. 8.2 разд. ІІІ Положения № 879. В нем говорится, что остаток обеспечения на оплату отпусков, включая отчисление ЕСВ с этих сумм, по состоянию на конец отчетного года определяют расчетным путем исходя из количества дней не использованного работниками предприятия ежегодного отпуска и среднедневной оплаты труда этих работников. Причем среднедневная оплата труда определяется так же, как и для исчисления суммы отпускных, т. е. согласно Порядку № 100.

Таким образом, остаток суммы резерва отпусков по каждому работнику определяем с помощью формулы:

РОост = З : (К - П - Кув) х Дотп х КЕСВ,

где РОост — остаток суммы резерва отпусков, грн.;

З — заработок, начисленный в расчетном периоде, грн.;

К — общее количество календарных дней в расчетном периоде. Расчетным периодом, напомним, являются последние 12 календарных месяцев перед предоставлением отпуска или меньший фактически отработанный период (с 1-го по 1-е число), если сотрудник проработал менее года;

П — количество праздничных и нерабочих дней согласно ст. 73 КЗоТ, приходящихся на расчетный период;

Кув — количество календарных дней, которые не были отработаны работником в расчетном периоде согласно действующему законодательству или по другим уважительным причинам и на протяжении которых за ним не сохранялся заработок или сохранялся частично;

Дотп — количество неиспользованных дней отпуска;

КЕСВ — коэффициент, увеличивающий резерв отпусков на сумму начисленного ЕСВ (о нем мы говорили выше, см. с. 94.

Если после расчета показателя РОост по всем работникам оказывается, что созданного ранее резерва недостаточно, нужно провести его доначисление. В противном случае (если сумма созданного резерва превышает рассчитанный показатель РОост) придется уменьшать ранее начисленную сумму резерва.

5.4. Резерв отпусков в учете и отчетности

В бухучете сумму созданного резерва на оплату отпусков признают расходами ( абзац седьмой п. 13 П(С)БУ 11).

Детальнее особенности отражения отпускного резерва в бухучете разъяснял Минфин в письме от 24.05.2007 г. № 31-34000-10-10/10654. В нем говорится, что в соответствии с П(С)БУ 16 расходы, связанные с оплатой отпусков и обеспечением оплат отпусков, включают в состав элемента «Расходы на оплату труда» с отражением в составе расходов операционной деятельности в зависимости от того, от фонда оплаты труда какой группы работников их начисляют.

Проще говоря, начисление резерва показывают корреспонденцией: Дт 23, 91, 92, 93, 94 (в зависимости от функций работников) с Кт 471 «Обеспечение выплат отпусков».

Кстати, заметьте: для выполнения этого требования

резерв на оплату отпусков рассчитывают отдельно для каждой категории работников (производственного, административного, сбытового персонала и т. д.)

Если предприятие использует счета класса 8, начисленные по кредиту субсчета 471 суммы резерва отпусков вначале показывают по дебету субсчетов:

814 «Оплата отпусков» — на сумму резерва в части расходов на оплату отпусков;

821 «Отчисления на общеобязательное государственное социальное страхование» — на сумму резерва в части ЕСВ.

И уже после этого с кредита указанных субсчетов начисленные суммы резерва списывают в Дт 23, 91, 92, 93 или 94.

При использовании резерва (т. е. при начислении отпускных, компенсации за неиспользованный отпуск, а также ЕСВ от этих сумм) делают проводки:

Дт 471 — Кт 661 «Расчеты по заработной плате» — на сумму начисленных отпускных или компенсации за неиспользованный отпуск в пределах резерва;

Дт 471 — Кт 651 «По расчетам по общеобязательному государственному социальному страхованию» — на сумму начисленного на отпускные или компенсацию ЕСВ в пределах резерва;

Дт 23, 91, 92, 93, 94Кт 661, 651 — на сумму отпускных и начисленного ЕСВ (если суммы резерва не хватило для того, чтобы полностью покрыть все отпускные расходы).

Обратите внимание на последнюю проводку! Использовать резерв можно только в пределах начисленной суммы. Другими словами, дебетового остатка по субсчету 471 у вас быть не должно. Поэтому суммы отпускных и приходящегося на них начисленного ЕСВ, для которых не хватило резерва, относят напрямую к расходам отчетного периода в зависимости от того, в каком подразделении трудятся работники.

И последний момент. Мы уже говорили о том, что правила бухучета требуют пересматривать накопленную сумму резерва на каждую дату баланса. Причем при необходимости предприятие должно откорректировать начисленную сумму:

— в сторону увеличения — проводкой Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471;

— в сторону уменьшения — сторнировочной проводкой (методом «красное сторно»): Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471 или прямой корреспонденцией (Дт 471 — Кт 719).

В финансовой отчетности остаток резерва на дату баланса попадет в строку 1660 «Текущие обеспечения» формы № 1 (строка 1595 форм № 1-м и № 1-мс (если, конечно, предприятие создает резерв)). Кроме того, информацию о сумме резерва на начало и конец года, о начисленной и использованной в течение года сумме резерва, а также о его корректировке приводят в разд. VІI «Обеспечения и резервы» Примечаний к годовой финансовой отчетности (см. спецвыпуск «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 6, с. 76).

Тонкости начисления отпускного резерва и его отражения в бухучете покажем на примере.

Пример 5.1. Численность работников торгового предприятия — 10 человек (в том числе 2 инвалида).

Плановый фонд оплаты труда персонала (без сумм отпускных) на 2017 год составляет 660000 грн. Плановая сумма отпускных на 2017 год — 60000 грн.

Предположим, заработная плата за апрель 2017 года начислена в сумме 55000 грн., в том числе:

админперсоналу — 18000 грн.;

работникам службы сбыта — 37000 грн., в том числе работникам-инвалидам — 10400 грн.

В этом же месяце одному работнику службы сбыта начислены отпускные в сумме 5200 грн. (сумма ЕСВ — 1144 грн.).

Рассчитаем коэффициент резервирования (Кр):

60000 грн. : 660000 грн. = 0,09.

Коэффициент, корректирующий резерв отпусков на сумму ЕСВ (КЕСВ), составляет:

— для работников-инвалидов: 1 + 8,41 % : 100 % = 1,0841;

— для остальных работников: 1 + 22 % : 100 % = 1,22.

Сумму резерва отпусков рассчитываем так:

— для работников-инвалидов: 10400 грн. х 0,09 х 1,0841 = 1014,72 грн.;

— для админперсонала: 18000 грн. х 0,09 х 1,22 = 1976,40 грн.;

— для работников службы сбыта: (37000 грн. - 10400 грн.) х 0,09 х 1,22 = 2920,68 грн.

В бухгалтерском учете предприятия начисление и использование резерва показываем так (см. табл. 5.2):

Таблица 5.2. Начисление и использование отпускного резерва

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

1

2

3

4

5

1

Начислен резерв отпусков для админперсонала

92

471

1976,40

2

Начислен резерв отпусков для работников службы сбыта

(1014,72 грн. + 2920,68 грн.)

93

471

3935,40

3

Начислены отпускные работнику службы сбыта

471*

661

5200,00

4

На сумму отпускных начислен ЕСВ

471*

651

1144,00

5

Из суммы отпускных удержан НДФЛ

661

641/НДФЛ

936,00

6

Из суммы отпускных удержан военный сбор

661

642/ВС

78,00

* По условиям примера, ранее начисленной суммы резерва достаточно для покрытия расходов на оплату отпуска работнику. В противном случае сумму отпускных и ЕСВ, для которых резерва не хватило, нужно показать прямой проводкой: Дт 93 — Кт 661, 651.

А теперь коротко о налоговом учете.

Создание резерва. НКУ не требует рассчитывать разницы по суммам отпускных резервов. А значит, в налоговом учете сумму резерва отражают по бухучетным правилам:

расходы предприятия, связанные с начислением (доначислением) резерва, уменьшают финрезультат до налогообложения

Ну а корректировка резерва в сторону уменьшения ведет к увеличению финансового результата предприятия для целей налогообложения.

Причем это правило работает и в отношении малодоходных предприятий, и в отношении предприятий-высокодоходников.

По этой причине особого места в декларации по налогу на прибыль для суммы резерва тоже нет. Раз нет разниц — тогда и в приложении РІ резервы не приводят. Попавшие в состав бухрасходов суммы начисленного резерва будут «сидеть» в общем финансовом результате предприятия, который показывают по строке 02 декларации.

Тот факт, что «текущие» резервы, начисленные после 01.01.2015 г., не учитывают при расчете налоговых корректировок, подчеркивали налоговики в письме МГУГФС-ЦООКП от 11.02.2016 г. № 2974/10/28-10-06-11.

Начисление «старых» отпускных за счет резервов, созданных до 01.01.2015 г. Как вы, наверное, помните, до 01.01.2015 г. налоговики не разрешали увеличивать налоговые расходы на сумму резервов на оплату отпусков. По их мнению, отпускные могли попасть в расходы только при их фактическом начислении (см., например, письмо ГФСУ от 04.09.2015 г. № 18916/6/99-99-19-02-02-15).

В результате после 01.01.2015 г. у всех ответственных плательщиков, которые у себя в учете не отступали от рекомендаций налоговиков, возникла неприятная ситуация. До 01.01.2015 г. сумма начисленного резерва не попала в налоговые расходы из-за позиции налоговиков. А после этой даты сумма отпускных, начисленных и выплаченных за счет «старых» резервов, не уменьшает финрезультат по правилам бухучета.

Для того чтобы такие расходы не были потеряны окончательно для налоговых целей, законодатели предусмотрели п. 24 подразд. 4 разд. ХХ НКУ. В нем говорится, что в состав расходов включают (точнее, уменьшают финансовый результат до налогообложения) расходы на оплату отпусков работникам, которые возмещены после 01.01.2015 г. за счет резервов, сформированных до этой даты по правилам П(С)БУ или МСФО (если такие расходы не были учтены при определении объекта налогообложения до 01.01.2015 г.).

Для этих «переходных» сумм в приложении РІ к декларации предусмотрена строка 4.2.12 (подробнее о порядке заполнения приложения РІ вы можете прочитать в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 10, с. 2).

И будьте внимательны! Право уменьшить финрезультат на основании п. 24 подразд. 4 разд. ХХ НКУ имеют даже те малодоходные предприятия, которые приняли решение не считать налоговые разницы, предусмотренные разд. ІІІ НКУ. Но, конечно же, для этого придется подать приложение РІ к декларации по налогу на прибыль (см. письмо ГФСУ от 09.06.2016 г. № 12674/6/99-99-15-02-02-15).

5.5. Ответственность за неначисление резерва

Неначисление резерва — это, по сути, нарушение порядка ведения бухгалтерского учета, ответственность за которое установлена ст. 1642 КУоАП. Но не секрет, что штрафные санкции, установленные этой статьей, применяют только к должностным лицам предприятий, связанных с бюджетными средствами. Ведь контрольными функциями в этом случае наделены органы Госаудитслужбы. А вот налоговики штрафовать по этой статье не имеют права (см. Обобщающую налоговую консультацию по вопросам обеспечения единого подхода к применению штрафных санкций, утвержденную приказом ГНСУ от 22.11.2012 г. № 1046).

И все же не спешите радоваться! Как вы помните, сегодня порядок расчета налога на прибыль целиком основывается на данных бухгалтерского учета. Что из этого следует применительно к нашей ситуации?

Конечно же, те плательщики налога на прибыль, которые по правилам П(С)БУ 25 вправе не считать резерв, могут уменьшать финрезультат на сумму отпускных расходов двумя способами: или напрямую (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651), или через резерв (Дт 23, 91, 92, 93, 94Кт 471). В любом случае нарушения с их стороны не будет.

А вот те налогоплательщики, которые по требованиям П(С)БУ обязаны вести учет резервов, по сути, могут относить отпускные в уменьшение объекта налогообложения только через начисление резерва (конечно, кроме сумм, для которых резерва не хватило). Возникает вопрос: не снимут ли налоговики такие расходы, если предприятие списывало их не через резерв отпусков, а напрямую с помощью записи: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651?

Например, вопросы могут возникнуть в отношении старых отпускных и компенсаций за 2014 год и старше. Иногда при проверках налоговики настаивают на том, что такие выплаты могут быть учтены для целей налогообложения только на основании п. 24 подразд. 4 разд. ХХ НКУ. То есть только при условии, что отпускные и компенсации выплачивают за счет резервов, сформированных до 01.01.2015 г. Поэтому если вы не хотите спорить с налоговиками о своем праве уменьшить финрезультат на сумму «старых» отпускных, то безопаснее будет все же доначислить резерв за прошлые годы и на вполне законных основаниях относить «древние» отпускные в уменьшение финрезультата по п. 24 подразд. 4 разд. ХХ НКУ.

Что касается отпускных за период после 01.01.2015 г., то здесь ситуация следующая. На наш взгляд,

сам по себе факт неначисления резерва еще не является основанием для исключения отпускных из расчета налогооблагаемого финрезультата

Говорить об ответственности можно только в том случае, если имеет место занижение суммы налога на прибыль. В каком случае налоговики смогут ее выявить?

Предположим, предприятие не начисляет резерв отпусков. Но при этом вы строго следуете требованиям Закона об отпусках: ваши работники вовремя ходят в отпуск, а потому переходящих отпусков в учете нет. То есть в 2017 году вы будете выплачивать отпускные и компенсации только за 2017 год.

В таком случае можно с уверенностью сказать, что «железобетонных» оснований для непризнания расходов в виде отпускных у налоговиков нет. Причина проста — когда выплата отпускных осуществляется «год в год», вероятность занижения налога на прибыль очень мала (особенно у годовых плательщиков налога на прибыль). Ведь если сумма выплаченных отпускных будет меньше или равна сумме резерва, который мог бы быть начислен при соблюдении требований П(С)БУ 11, говорить о занижении налога в принципе не приходится. Если же выйдет, что сумма выплаченных отпускных превысит расчетную сумму «потенциального» резерва, то и в этом случае, на наш взгляд, лишать вас отпускных расходов налоговики не имеют права.

Во-первых, в этом случае вы уменьшаете финансовый результат до налогообложения на сумму своих фактических расходов отчетного периода, что, в общем-то, не противоречит правилам расчета налога на прибыль. Во-вторых, если вы помните, сумму отпускных, которая превышает сумму начисленного резерва, включают в состав расходов прямой проводкой. Чем не наш случай?

Опаснее другая ситуация: когда предприятие, которое не начисляет резерв, выплачивает переходящие отпускные и компенсации за прошлые (2015 или 2016) годы. В таком случае получается, что, не начислив резерв в прошлые годы (не уменьшив финрезультат прошлых лет проводкой Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471), сейчас вы завышаете расходы текущего периода. Конечно же, по-хорошему в таком случае нужно было бы сопоставить две ошибки: завышение объекта налогообложения прошлых периодов (за счет занижения резервных расходов) и занижение объекта налогообложения отчетного периода (соответственно, за счет завышения текущих расходов). Однако вряд ли налоговики будут «копать» так глубоко. Они, скорее всего, станут утверждать, что предприятие своими действиями занизило объект налогообложения на сумму переходящих отпускных, отраженных не через резервы прошлых лет, а прямиком в расходах отчетного периода.

Кроме того, в связке с доначислением налога на прибыль в таком случае пойдет и админштраф на должностных лиц предприятия по ст. 1631 КУоАП. Напомним:

в ней предусмотрена ответственность за нарушение порядка ведения налогового учета в виде штрафа в размере от 5 до 10 ннмдг (от 85 до 170 грн.)

Если же вы нарушитель «со стажем» и в течение года уже привлекались к ответственности по этой статье, тогда вам грозит уже штраф в размере от 10 до 15 ннмдг (от 170 до 255 грн.).

Итак, что же делать тем предприятиям, которые все эти годы не создавали резерв? Конечно же, можно и дальше обходиться без начисления резерва, рассчитывая «на авось». А можно немного потрудиться, доначислить резерв за прошлые годы и спать спокойно. Если вы решились начислять, давайте посмотрим, как это сделать.

5.6. Доначисляем резерв за предыдущие периоды

Как доначислить резерв за І квартал 2017 года

В этом случае мы имеем дело с бухгалтерской ошибкой текущего года, исправить которую довольно просто. Для этого предстоит выполнить следующий алгоритм действий:

1. Составляем бухгалтерскую справку. В ней нужно описать содержание ошибки (неначисление резерва отпусков), указать суммы и корреспонденцию счетов бухучета, с помощью которых вы эту ошибку будете исправлять.

2. Создаем резерв отпусков. Как это правильно сделать, мы подробно рассказали на с. 93. Здесь же скажем только, что сумму резерва предстоит показать корреспонденцией Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471.

3. «Снимаем» сумму отпускных за І квартал 2017 года. Если вы в І квартале 2017 года уже успели начислить своим работникам отпускные или компенсацию за неиспользованный отпуск напрямую записью Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651, то сейчас:

— убираем неверную корреспонденцию счетов методом «красное сторно»: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651;

— отражаем правильную корреспонденцию счетов (использование резерва отпусков) обычной записью: Дт 471 — Кт 661, 651 (в пределах резерва) и Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651 (свыше резерва).

Обратите внимание! Если вы выявили свою ошибку и доначисляете резерв до предоставления финотчетности за І квартал 2017 года, тогда

все исправляющие записи сделайте на 31.03.2017 г.

Но даже если доначисление резерва вы проводите уже в апреле 2017 года, то и в этом случае никаких корректировок/исправлений в финотчетности за І квартал делать не нужно — это требование касается только прошлогодних ошибок.

Как доначислить резерв за прошлые годы

А вот процедура создания резерва за более отдаленные периоды (т. е. за 2016 год и ранее) отличается от приведенной выше. Хотите начислить старый резерв? Тогда придется воспользоваться механизмом исправления прошлогодних ошибок. Его устанавливает П(С)БУ 6.

В п. 4 этого стандарта указано, что исправление ошибок, допущенных при составлении финансовых отчетов в предыдущих годах, осуществляется путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года, если такие ошибки влияют на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

В данном случае ошибка, связанная с несозданием вовремя обеспечения для оплаты отпусков, повлияла на нераспределенную прибыль. Поэтому, чтобы обзавестись резервом задним числом, надо откорректировать сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года в той части, в которой ошибка собственно и повлияла на нее.

Итак, что нужно сделать, чтобы доначислить старый резерв?

1. Составляем бухгалтерскую справку. Делают это в месяце исправления ошибки. В справке приводят информацию о причине и содержании ошибки, суммы и корреспонденцию счетов бухучета, с помощью которых осуществляют корректировку.

2. Начисляем резерв за каждый ошибочный год. Для этого будем использовать проводку Дт 441 «Прибыль нераспределенная» (442 «Непокрытые убытки») — Кт 471.

Будьте внимательны! Если вместо нераспределенной прибыли в финотчетности у вас фигурирует непокрытый убыток, откорректировать придется его (см. письмо Минфина от 23.02.2010 г. № 31-34000-20-10/3939).

3. «Снимаем» отпускные расходы, начисленные в прошлых периодах. Речь идет о тех отпускных и компенсациях, которые были показаны прямой записью: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651. Для этого нужно воспользоваться методом «красное сторно»: Дт 441 (442) — Кт 661, 651.

Здесь есть один нюанс. Прежде чем снимать расходы, нужно внимательно изучить структуру начисления и использования резерва за каждый месяц. Ведь может так оказаться, что проводка Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651 имеет право на жизнь в сумме, которая превышала сумму подлежащего начислению резерва.

4. Начисляем отпускные с использованием резерва отпусков за каждый ошибочный год корреспонденцией Дт 471 — Кт 661, 651.

5. На конец каждого ошибочного года пересчитываем (инвентаризируем) резерв отпусков (см. с. 94). В зависимости от полученного результата резерв придется:

— либо доначислить: Дт 441 (442) — Кт 471;

— либо уменьшить: Дт 471 — Кт 441 (442).

6. Составляем правильную финотчетность. В случае исправления ошибок прошлых лет через корректировку нераспределенной прибыли п. 5 П(С)БУ 6 требует повторного отражения сравнительной информации в финансовой отчетности. То есть вам придется заново составить финотчетность за те годы, за которые осуществлялись корректировки.

Кроме того, правильные показатели нужно показать и в текущей финотчетности. Для этого при составлении финотчетности в графе 3 «На початок звітного періоду» формы № 1 «Баланс (Отчет о финансовом состоянии)» за I квартал 2017 года и далее до конца текущего года вам следует показать откорректированные данные по строкам 1420, 1495, 1660 и 1695.

Если предприятие является субъектом малого предпринимательства, то соответствующие поправки оно должно внести в строки 1420, 1495 и 1595 графы 3 формы № 1-м или № 1-мс.

7. Последнее, что вам предстоит сделать, после того как вы доначислили резерв в бухгалтерском учете, — самоисправиться по налогу на прибыль за периоды с 01.01.2015 г. Для того чтобы правильно это сделать, вам понадобится вспомнить правила исправления самостоятельно выявленных ошибок, которые мы рассматривали в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 42.

При помощи уточняющей декларации или путем подачи приложения ВП вам следует откорректировать финансовый результат до налогообложения, отраженный в декларациях за прошлые годы.

Выше мы описали «идеальный» вариант корректировки. Если же такой объем расчетов вам не по душе и вы к тому же не робкого десятка, то можно предельно сократить процедуру создания резерва до одной-единственной записи: Дт 441 — Кт 471 на сумму остатка неиспользованных отпусков на 01.01.2017 г. При этом для расчета этой суммы рекомендуем использовать механизм перерасчета отпускных на конец года, предложенный в п.п. 8.2 разд. ІІІ Положения № 879.

Именно сумма, которую вы после всех манипуляций и перерасчетов зафиксируете как кредитовое сальдо по субсчету 471 на 01.01.2017 г., и будет суммой остатка неиспользованных отпусков. Именно на нее вы будете ориентироваться в дальнейшем при начислении отпускных и компенсаций за прошлые периоды. Но учтите: при таком варианте самоисправления вы не будете застрахованы от претензий налоговиков при проверках налога на прибыль за предыдущие годы.

выводы

  • Начисление резерва отпусков обязательно для всех предприятий, кроме микропредприятий и единоналожников группы 3.
  • Начисление резерва показывают корреспонденций Дт 23, 91, 92, 93, 94Кт 471, а его использование — Дт 471 — Кт 661, 651.
  • Резерв используют для возмещения только тех расходов, для покрытия которых он был создан.
  • В налоговом учете сумму резерва отпусков показывают по правилам бухучета.
  • В случае доначисления резерва в текущем году за предыдущие периоды этого года никаких корректировок/исправлений в ранее поданной финотчетности за отчетные периоды этого года делать не нужно.
  • Доначисление резерва за прошлые годы отражают путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года, что требует от вас повторного отражения сравнительной информации в финансовой отчетности.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить