Інвентаризація витрат і доходів майбутніх періодів, забезпечень і резервів

8.1. Доходи і витрати майбутніх періодів

Спершу визначимося, що таке витрати і доходи майбутніх періодів. Так, згідно з п. 2.36 Методрекомендацій № 433 витрати майбутніх періодів — це витрати, які були здійснені в поточному або попередніх звітних періодах, але належать до наступних звітних періодів.

Облік витрат майбутніх періодів ведуть на однойменному рахунку 39. Накопичення таких витрат відображають за дебетом зазначеного рахунку, а їх списання (розподіл) — за кредитом.

Згідно з Інструкцією № 291 до витрат майбутніх періодів можна віднести витрати, пов’язані з:

— підготовчими роботами до виробництва в сезонних галузях промисловості;

— освоєнням нових виробництв та агрегатів;

— сплатою авансом орендних платежів;

— оплатою страхового поліса;

— передплатою на газети, журнали, періодичні та довідкові видання тощо.

Доходами майбутніх періодів є доходи, що отримані протягом поточного або попередніх звітних періодів, але належать до наступних звітних періодів (п. 2.71 Методрекомендацій № 433).

Такі доходи обліковують на рахунку 69. За кредитом цього рахунку відображають суму отриманих доходів майбутніх періодів, а за дебетом — їх списання на відповідні рахунки обліку доходів.

До доходів майбутніх періодів, зокрема, відносять:

— доходи у вигляді отриманих авансових платежів за здані в оренду ОЗ та інші необоротні активи;

— передплату на газети, журнали, періодичні та довідкові видання;

— виручку від продажу квитків транспортних і театрально-видовищних підприємств;

— абонентну плату за користування засобами зв’язку тощо.

Зверніть увагу: наведені вище списки витрат і доходів майбутніх періодів не є вичерпними. Ви можете доповнити їх будь-якими витратами, які вже здійснили, але вимушені «притримати на якийсь час», і доходами, які вже отримані, але поки що не можуть бути відображені на рахунках доходів.

Нагадаємо, що обов’язкову інвентаризацію витрат і доходів майбутніх періодів необхідно провести перед складанням річної фінансової звітності в період 3 місяців до дати балансу (п. 10 розд. І Положення № 879).

При цьому інвентаризаційна комісія (робоча інвентаризаційна комісія) здійснює такі дії:

— вивчає первинні документи, на підставі яких сформовано показники рахунків 39 і 69;

— перевіряє реальність сум витрат і доходів майбутніх періодів, зарахованих на баланс підприємства;

— виявляє розбіжності між фактичними сумами витрат і доходів майбутніх періодів і їх сумами за даними бухгалтерського обліку;

— перевіряє правильність списання витрат і доходів майбутніх періодів до складу відповідно витрат і доходів звітного періоду.

Результати інвентаризації робоча інвентаризаційна комісія показує у відповідному акті інвентаризації.

З витратами майбутніх періодів усе просто — для відображення результатів їх інвентаризації можна використовувати форму № инв-11, затверджену постановою № 241. А ось про окрему форму, яка фіксує результати інвентаризації доходів майбутніх періодів, законодавець не потурбувався. Але не біда! Можете розробити її самостійно з урахуванням вимог ст. 9 Закону № 996 і п. 2.4 Положення № 88.

Зазначимо, що Мінфін пропонує відображати результати інвентаризації як витрат, так і доходів майбутніх періодів в Акті інвентаризації розрахунків з дебіторами і кредиторами за формою, затвердженою наказом № 572. Проте, на нашу думку, вона не занадто зручна для цих цілей.

Згідно з п.п. 8.6 розд. ІІІ Положення № 879 до акта включають визначену за результатами інвентаризації суму витрат/доходів майбутніх періодів, а також відповідні суми за даними бухгалтерського обліку.

Складений і підписаний усіма членами інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) акт передають до бухгалтерії.

Ну, а тепер наведемо зразок заповнення Акта інвентаризації витрат майбутніх періодів за формою № инв-11 (див. с. 62).

8.2. Забезпечення і резерви

Декілька слів про суть забезпечень. Порядок створення і відображення в обліку забезпечень майбутніх витрат і платежів установлений П(С)БО 11. Так, під забезпеченням п. 4 цього стандарту розуміє зобов’язання з невизначеними сумою або часом погашення на дату балансу.

Забезпечення створюють для відшкодування майбутніх операційних витрат на (п. 13 П(С)БО 11):

— виплату відпусток працівникам;

— додаткове пенсійне забезпечення;

— виконання гарантійних зобов’язань;

— реструктуризацію, виконання зобов’язань при припиненні діяльності;

— виконання зобов’язань щодо обтяжливих контрактів тощо.

Забезпечення створюють, якщо в результаті минулих подій виникає зобов’язання, погашення якого, ймовірно, призведе до зменшення ресурсів, що втілюють у собі економічні вигоди, і якщо його оцінка може бути розрахунково визначена (п. 14 П(С)БО 11).

Суми забезпечень підприємство обліковує на рахунку 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів». Їх визначають за обліковою оцінкою ресурсів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), необхідних для погашення відповідного зобов’язання, на дату балансу (п. 16 П(С)БО 11). Забезпечення довгострокових зобов’язань визнають у сумі їх теперішньої вартості.

Майте на увазі: забезпечення використовується для відшкодування тільки тих витрат, для покриття яких воно створене (п. 17 П(С)БО 11).

Обов’язкову щорічну інвентаризацію невикористаних забезпечень проводять перед складанням річної фінансової звітності в період 2 місяців до дати балансу.

Пункт 8 розд. ІІІ Положення № 879 указує також на необхідність проведення інвентаризації резервів, у тому числі резерву сумнівних боргів.

Нагадаємо: резерв сумнівних боргів створюють за наявності на дату балансу поточної дебіторської заборгованості, яка є фінансовим активом* (окрім придбаної та призначеної для продажу) і щодо якої існує невпевненість її погашення боржником. Роблять це в порядку, передбаченому пп. 8 — 10 П(С)БО 10. Підставою для визнання в бухгалтерському обліку резерву сумнівних боргів є складений підприємством первинний документ (розрахунок резерву) із зазначенням реквізитів, передбачених ст. 9 Закону № 996 і п. 2.4 Положення № 88.

* Визначення фінансових активів наведене в п. 4 П(С)БО 13. Виходячи з положень цього пункту передоплату, в рахунок якої мають бути поставлені товари (роботи, послуги), не вважають фінансовим активом.

Для обліку резерву сумнівних боргів використовують однойменний рахунок 38.

У процесі інвентаризації забезпечень і резервів комісія:

— перевіряє відповідність забезпечень переліку створюваних забезпечень, установленому в обліковій політиці підприємства;

— перевіряє обґрунтованість створення того чи іншого виду забезпечення і резерву;

— оцінює правильність розрахунку суми створеного забезпечення (резерву);

— перевіряє правильність списання сум забезпечень і резервів у періоді їх використання;

— оцінює обґрунтованість розміру забезпечень (резервів) на дату проведення інвентаризації.

Щоб правильно проінвентаризувати забезпечення і резерви, враховуйте такі вимоги:

1. Залишок забезпечення на оплату відпусток (у тому числі відрахування на загальнообов’язкове державне соціальне страхування із цих сум) станом на кінець звітного року розраховують відповідно до норм п.п. 8.2 розд. ІІІ Положення № 879. А саме, виходячи з кількості днів невикористаної працівниками підприємства щорічної відпустки і середньоденної оплати їх праці. При цьому середньоденну зарплату визначають відповідно до Порядку № 100.

Таким чином, залишок суми резерву відпусток за кожним працівником установлюємо за допомогою формули:

РВ_зал = З : (К - С - К_пов) х Д_відп х К_ЄСВ,

де РВ_зал — залишок суми резерву відпусток, грн.;

З — заробіток, нарахований у розрахунковому періоді, грн.;

К — загальна кількість календарних днів у розрахунковому періоді. Розрахунковим періодом, нагадаємо, є останні 12 календарних місяців перед наданням відпустки або менший фактично відпрацьований період (з 1-го по 1-ше число), якщо співробітник пропрацював менше року;

С — кількість святкових і неробочих днів згідно зі ст. 73 КЗпП, що припадають на розрахунковий період;

К_пов — кількість календарних днів, які не були відпрацьовані працівником у розрахунковому періоді згідно з чинним законодавством або з інших поважних причин і протягом яких за ним не зберігався заробіток або зберігався частково;

Д_відп — кількість невикористаних днів відпустки;

К_ЄСВ — коефіцієнт, що збільшує резерв відпусток на суму нарахованого ЄСВ (для звичайних працівників він становить 1,22, а для працівників-інвалідів — 1,0841).

Отримані за кожним працівником показники підсумовуємо і порівнюємо результат із залишком забезпечення, відображеним в обліку. Якщо виявляється, що створеного раніше резерву недостатньо, потрібно провести його донарахування. Інакше (якщо сума створеного резерву перевищує розрахований показник) доведеться зменшувати раніше нараховану суму резерву.

Зазначимо: оскільки щомісячний розмір цього забезпечення п. 14 П(С)БО 11 вимагає розраховувати за іншим алгоритмом, можна не сумніватися, що в результаті інвентаризації виникне необхідність або донараховувати суму забезпечення, або сторнувати її.

Більше про забезпечення на оплату відпусток і його інвентаризацію ви можете дізнатися зі спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 32, с. 92.

2. При інвентаризації забезпечення на виплату передбаченої законодавством винагороди за вислугу років (у тому числі відрахувань на державне соціальне страхування із цих сум) уточнюють розмір забезпечення, який не повинен перевищувати суми нарахованої винагороди і підлягає віднесенню на витрати (п.п. 8.3 розд. ІІІ Положення № 879).

3. Якщо в результаті інвентаризації встановлено, що в майбутньому відсутня імовірність вибуття активів для погашення зобов’язань, то сума створеного забезпечення підлягає сторнуванню.

4. Інвентаризація резерву сумнівних боргів полягає в перевірці обґрунтованості визначення суми сумнівної заборгованості на підставі аналізу застосування методу розрахунку резерву сумнівних боргів, установленого обліковою політикою підприємства (п.п. 8.5 розд. ІІІ Положення № 879). При цьому пам’ятайте: залишок резерву сумнівних боргів на дату балансу не може бути більшим, ніж сума дебіторської заборгованості на цю ж дату.

До акта інвентаризації мають бути включені суми забезпечень (за видами) і резерву сумнівних боргів разом з відповідними розрахунками, а також суми забезпечень і резервів за даними бухобліку (п.п. 8.6 розд. ІІІ Положення № 879).

На жаль, законодавець не потрудився розробити офіційну форму акта для відображення результатів інвентаризації забезпечень майбутніх витрат і платежів. Та ж ситуація і з актом для відображення результатів інвентаризації резервів. Але форми цих актів без проблем можна розробити самостійно.

На с. 65 вам у поміч ми наведемо зразок заповнення Акта інвентаризації забезпечень майбутніх витрат і платежів.