Выплаты вознаграждения (премии) по итогам работы за год относятся к прочим поощрительным и компенсационным выплатам (ч. 3 ст. 2 Закона об оплате труда).
Условия, сроки выплаты работникам материального поощрения (годовой премии по итогам года, так называемой тринадцатой зарплаты) определяют в коллективном договоре или отдельном положении. Как правило, такие выплаты производят после подведения итогов работы предприятия за год.
Что говорит П(С)БУ?
И хотя в самом п. 13 П(С)БУ 11 обеспечение под материальное поощрение отдельно не выделено, тем не менее состав обязательств, под которые должно быть создано обеспечение, не ограничен. Соответственно есть основания для начисления иных видов резервов и обеспечений.
Главное — определить, удовлетворяет ли обязательство предприятия материально поощрить работников по итогам года основным признакам обеспечения, перечисленным в п. 14 П(С)БУ 11. Напомним, обеспечение создают при возникновении в результате прошлых событий обязательства, погашение которого вероятно приведет к уменьшению ресурсов, воплощающих в себе экономические выгоды, и его оценка может быть расчетно определена.
Однако в отношении возможности создания обеспечения под материальные поощрения по итогам года и его оценки (расчета) многое зависит от условий коллективного/трудового договора (подробнее об этом чуть позже).
В Инструкции № 291 для такого обеспечения припасен индивидуальный субсчет 477 «Обеспечение материального поощрения». По нему учитывают обеспечение на материальное поощрение работников, в частности
на выплату сотрудникам вознаграждения, помощи, премии, которые подлежат уплате в течение 12 месяцев по окончании периода, в котором работники выполнили работу,
дающую им право на получение таких выплат в будущем.
Кроме того, в п. 8 П(С)БУ 26 прямо указано, что премии и другие поощрительные выплаты признаются обязательством путем создания обеспечения в отчетном периоде, если работа, выполненная сотрудниками в этом периоде, дает им право на получение таких выплат в будущем.
Причем эта императивная норма действует независимо от того, что прописано в учетной политике предприятия (см. письмо Минфина от 21.03.2006 г. № 31-34000-20-16/5770).
Зачем нужен резерв под поощрение?
В первую очередь такое обеспечение создают, чтобы равномерно распределить расходы на премии между периодами в течение отчетного года.
Ведь работникам начислят ее всю и сразу в одном отчетном периоде (например, в марте следующего года). А это непременно может привести к завышению бухрасходов (росту себестоимости продукции/работ/услуг) в периоде массовой выплаты. Распределить «премиальный» груз между другими периодами отчетного года как раз и позволит создаваемое обеспечение под материальное поощрение.
В процессе осуществления трудовых функций работники ежемесячно зарабатывают определенные бонусы — поощрительные выплаты — вознаграждения (премии) по итогам работы за год. Соответственно у предприятия возникает обязательство перед работниками в будущем выплатить их (начислить премии).
К концу года такое обеспечение как раз и станет источником для уплаты премии по итогам года и ЕСВ, который работодатель формирует в текущем отчетном периоде для использования в будущем.
Когда создавать обеспечение?
Здесь работает общее правило из п. 14 П(С)БУ 11. Это значит, что обеспечение создают в том случае (и в том периоде), когда: (1) возникновение обязательства можно предусмотреть; (2) сумму обязательства можно определить расчетным путем.
Так что если вы намерены по итогам отчетного года премировать своих работников и уже имеете некоторое представление о показателях работы предприятия, необходимых для расчета премии (т. е. появилось событие, гарантирующее выплату премии), то обеспечение под такие выплаты лучше начислять в зависимости от условий коллективного/трудового договора.
Условия коллективного/трудового договора в части выплаты матпоощрения по итогам года могут быть:
1) конкретные — например, прописано, что каждому сотруднику выплачивается премия по итогам года в размере оклада/средней ЗП/пр. Тогда создать обеспечение можно без проблем.
Но в любом случае начислять резерв в начале года сразу на всю сумму поощрения, которую вы планируете выплачивать по итогам отчетного года, ни в коем случае нельзя!
Как и по аналогии с резервом отпусков такое обеспечение под премии следует формировать ежемесячно.
Отдельного правила для начисления суммы обеспечения под поощрение нет. Поэтому пользуемся общим правилом: определяем сумму обеспечения расчетно по учетной оценке ресурсов, необходимых для погашения такого обязательства на дату баланса (п. 16 П(С)БУ 11). К тому же не забывайте, что сумма обеспечения должна включать не только саму величину ожидаемых премий на дату баланса, но и приходящуюся на них сумму ЕСВ.
Обеспечение рассчитывают отдельно для каждой из категорий сотрудников по направлениям расходов (п. 13 П(С)БУ 11): для производственного персонала, административного, работников службы сбыта и прочего операционного: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 477.
А далее на дату баланса и конец года, базируясь на свежих показателях деятельности за соответствующий период, можно провести его корректировку.
При этом учтите! Создавать такое обеспечение есть смысл не только малодоходным предприятиям, определяющим налогооблагаемую прибыль по данным бухучета, но и высокодоходникам, корректирующим финрезульт на разницы.
Расходы на создание такого обеспечения уменьшат объект налогообложения уже в периоде начисления обеспечения.
По мнению налоговиков, выплаты вознаграждения по итогам года входят в фонд оплаты труда, поэтому на сумму расходов по формированию резерва финрезультат для налоговоприбыльных целей не увеличивают. (см. письмо ГФСУ от 25.01.2016 г. № 1256/6/99- 99-19-02-02-15). Ведь разницы из пп. 139.1.1 и 139.2.1 НКУ к обеспечениям под выплаты, связанные с оплатой труда, не применяются.
Так что расходы уменьшают объект налогообложения уже в периоде начисления обеспечения. В свою очередь, использование этих обеспечений пройдет мимо налоговоприбыльного учета;
2) неопределенные и заранее точно и не скажешь, будет премия или нет. Например, прописано, что премия выплачивается в зависимости от финансовых возможностей предприятия, а они до определенного момента могут быть неизвестны. Поэтому если вы видите, что оснований для материального поощрения, прописанных в коллективном договоре, нет, либо вы не готовы или затрудняетесь расчетно определить ее сумму, как и вероятность выплаты, тогда оснований для признания обеспечения нет. Далее если у вас появится возможность начислить поощрение по итогам года, то делаете просто запись: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651;
3) в коллективном договоре про материальное поощрение по итогам года ничего не прописано. В таком случае о создании обеспечения и речи быть не может. И даже если руководство все-таки примет решение по итогам года поощрить своих работников, то такие начисления стандартно попадают в расходы: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651 (совершенно без обеспечения).
Так что каждую ситуацию с премированием по итогам года следует рассматривать отдельно, учитывая условия выплаты и возможности ее расчета. И уже на основании такого анализа делать выводы о создании обеспечения и даты его начисления.
