Выплачиваем пассивные доходы

8.1. Дивиденды

Организационные моменты

Если говорить о «налоговом» определении, то дивиденды — это платеж, который осуществляется юридическим лицом, в том числе эмитентом корпоративных прав, в пользу собственника таких корпоративных прав в связи с распределением части прибыли юрлица, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета (п.п. 14.1.49 НКУ).

Прежде чем перейти к налогообложению, давайте рассмотрим, как правильно выплатить физлицу доход в виде дивидендов.

Порядок выплаты. Порядок распределения прибыли должен быть прописан в учредительных документах общества. Решение о распределении прибыли принимают на общем собрании участников общества. Оформляют его протоколом.

Хозяйственные общества (кроме акционерных) могут выплачивать дивиденды за любой период, но кратный кварталу (если иное не предусмотрено уставом). А вот акционерные общества (далее — АО) выплачивают дивиденды только по результатам года. Причем исключительно денежными средствами, в отличие от прочих хозобществ, которые в этом вопросе могут чувствовать себя немного свободнее.

Так, Закон об ООО устанавливает, что общество выплачивает дивиденды денежными средствами. Однако иное (например, выплата в натуральной форме) может быть установлено единогласным решением общего собрания участников, в котором приняли участие все участники общества.

Сроки выплаты дивидендов. Закон об ООО устанавливает четкие сроки для обществ с ограниченной ответственностью (далее — ООО) по выплате дивидендов. В частности, она должна осуществляться в срок не более 6 месяцев со дня принятия решения о выплате дивидендов, если иной срок не установлен уставом общества или решением общего собрания (ч. 4 ст. 26 Закона об ООО).

Для АО на законодательном уровне также установлены временные рамки для выплаты таких доходов. Вот они (см. ст. 30 Закона об АО):

— выплата дивидендов по простым акциям осуществляется из чистой прибыли отчетного года и/или нераспределенной прибыли на основании решения общего собрания АО в срок, не превышающий 6 месяцев со дня принятия решения о выплате дивидендов;

— выплата дивидендов по привилегированным акциям осуществляется из чистой прибыли отчетного года и/или нераспределенной прибыли в соответствии с уставом АО в срок, не превышающий 6 месяцев по окончании отчетного года.

Дивиденды наличными. Можно ли выплатить начисленные дивиденды наличными и нужно ли соблюдать наличные ограничения?

Ответ зависит от организационно-правовой формы предприятия.

Ведь для таких предприятий выплата дивидендов непосредственно акционерам (т. е. без участия депозитарной системы) предусматривается только двумя способами (п. 3 разд. ІІ Порядка № 391):

1) на банковский счет акционера;

2) почтовым переводом.

Поэтому рекомендуем акционерным обществам не выплачивать дивиденды наличными деньгами.

Что касается предприятий других организационно-правовых форм (например, ООО), то их действующее законодательство не ограничивает в формах выплаты дивидендов. Поэтому они могут избрать как безналичную, так и наличную форму выплаты дивидендов.

Единственное, что следует помнить таким предприятиям: выплачивать дивиденды наличными можно лишь в пределах ограничений, установленных Положением № 148. Исходя из требований п. 6 Положения № 148 предприятие может выплачивать дивиденды наличными физическому лицу до 50000 грн. в течение одного дня по одному или нескольким платежным документам.

О том, что «наличные» ограничения распространяются на выплату дивидендов, говорят и фискалы в консультации из подкатегории 109.13 БЗ.

Налогообложение дивидендов

Порядок налогообложения дивидендов прописан в п. 170.5 НКУ. Налоговым агентом при начислении (выплате) такого дохода является резидент — эмитент корпоративных прав. Это прямо указано в пп. 170.5.1 и 170.5.2 НКУ.

Чтобы правильно осуществить налогообложение дивидендов, бухгалтеру следует четко понимать, к какому виду они относятся. Так, разд. IV НКУ делит все дивиденды на 3 вида:

— привилегированные;

— реинвестируемые;

— обычные.

Пройдемся по каждому виду дивидендов.

Привилегированные дивиденды. К ним относим дивиденды, начисленные налогоплательщику по акциям или другим корпоративным правам, имеющим:

— статус привилегированных;

— другой статус, предусматривающий выплату фиксированного размера дивидендов или суммы, превышающей сумму выплат, рассчитанную на любую другую акцию (корпоративное право), эмитированную плательщиком налога.

Для целей налогообложения такие дивиденды приравняли к заработной плате (см. п.п. 170.5.3 НКУ). Следовательно, из их суммы удерживаем НДФЛ по ставке 18 % и ВС по ставке 1,5 %. При этом если получатель привилегированных дивидендов работает на том же предприятии, для определения его права на НСЛ дивиденды суммируем с заработком такого получателя. Подтверждают этот вывод и налоговики (см. «Вісник. Офіційно про податки», 2018, № 13, с. 13).

В Налоговом расчете по форме № 1ДФ привилегированные дивиденды отражаем:

— в разделе I — с признаком дохода «101»;

— в разделе II — по строке «Військовий збір» в общей сумме доходов, начисленных/выплаченных физлицам в отчетном квартале.

К зарплате они приравнены только для целей обложения НДФЛ и ВС. Для ЕСВ привилегированные дивиденды остаются дивидендами (статус выплаты не меняется). А они в фонд оплаты труда не включаются (п. 3.35 Инструкции № 5) и упоминаются среди выплат, на которые ЕСВ не начисляют (п. 14 разд. II Перечня № 1170).

Реинвестируемые дивиденды. Здесь речь идет о дивидендах, начисляемых в пользу плательщика налога в виде акций (долей, паев), эмитированных начисляющим их юрлицом-резидентом, при условии, что:

1) такое начисление никоим образом не изменяет пропорций (долей) участия всех акционеров (собственников) в уставном фонде эмитента;

2) в результате такого начисления увеличивается уставный фонд эмитента на совокупную номинальную стоимость начисленных дивидендов.

Реинвестируемые дивиденды выведены п.п. 165.1.18 НКУ из состава налогооблагаемых доходов. То есть НДФЛ с таких дивидендов не удерживаем.

А вот под обложение ВС реинвестируемые дивиденды подпадают по прямому указанию п.п. 1.7 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ. Ставка сбора стандартная — 1,5 %.

Еще один интересный момент. В случае с реинвестицией дивидендов физлица по сути получают доход в неденежной форме — в виде акций (долей, паев). В базу обложения ВС такой доход попадет в «чистой» сумме, равной номинальной стоимости начисленных дивидендов. То есть без увеличения на «натуральный» коэффициент (см., в частности, письма ГФСУ от 19.10.2017 г. № 2301/6/99-99-13-02-03-15/ІПК и от 20.07.2017 г. № 1288/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, а также разъяснение в подкатегории 132.05 БЗ).

А как же быть с уплатой ВС? Рекомендуем юрлицу попросить получателя дивидендов внести сумму ВС, подлежащую перечислению в бюджет, на банковский счет либо в кассу предприятия, а затем эти средства направить на уплату ВС.

В Налоговом расчете по форме № 1ДФ реинвестируемые дивиденды отражаем:

— в разделе I — с признаком дохода «142»;

— в разделе II — по строке «Військовий збір» в общей сумме доходов, начисленных/выплаченных физлицам в отчетном квартале.

ЕСВ на сумму реинвестированных дивидендов не начисляют (см. выше).

Важно! Если не выполняется хотя бы одно из двух условий, озвученных выше (например, «поплыли» пропорции участия акционеров (собственников) в уставном фонде эмитента, поскольку один из них захотел получить свои дивиденды на руки), то такие дивиденды следует отнести к обычным. О них — далее.

Обычные дивиденды. Дивиденды, которые вы начисляете, не относятся ни к привилегированным, ни к реинвестируемым? Тогда их облагаем НДФЛ по ставкам, установленным пп. 167.5.2 и 167.5.4 НКУ, а именно:

— 5 % — если налоговый агент — плательщик налога на прибыль (кроме институтов совместного инвестирования);

— 9 % — если их начисляет плательщик единого налога либо институт совместного инвестирования.

И не забываем о ВС! Ставка — 1,5 %.

А вот ЕСВ не будет (см. п. 14 разд. II Перечня № 1170).

В Налоговом расчете по форме № 1ДФ обычные дивиденды отражаем:

— в разделе I — с признаком дохода «109»;

— в разделе II — по строке «Військовий збір» в общей сумме доходов, начисленных/выплаченных физлицам в отчетном квартале.

Если дивиденды выплачиваются за прошлые периоды, то их налогообложение осуществляется по ставкам, действовавшим на момент начисления.

Более подробно о дивидендах мы писали в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 26.

Проиллюстрируем учет выплаты дивидендов на примере.

Пример 8.1. ООО «Осинка» приняло решение о выплате дивидендов за первое полугодие 2018 года участнику общества — физлицу в сумме 2000,00 грн. Предприятие является плательщиком налога на прибыль.

Учет выплаты дивидендов представим в табл. 8.1.

Таблица 8.1. Учет начисления и выплаты дивидендов участнику-физлицу

8.2. Роялти

Что такое роялти

Сначала разберемся, что же представляет собой роялти.

Так, с правовой точки зрения роялти — это лицензионный платеж в виде сумм, которые уплачиваются периодически, в зависимости от объемов производства или реализации продукции (товаров, работ, услуг) с использованием объекта права интеллектуальной собственности.

Обычно роялти выплачивают на основании лицензии на использование объекта права интеллектуальной собственности или лицензионного договора (ст. 1108 и 1109 ГКУ). Права на использование объектов авторского права передают по авторскому договору (ст. 31 Закона № 3792).

С позиции НКУ (п.п. 14.1.225) роялти считается любой платеж, полученный как вознаграждение за использование или за предоставление права на использование объекта права интеллектуальной собственности, а именно на любые литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- или аудиокассеты, кинематографические фильмы либо пленки для радио- или телевизионного вещания, передачи (программы) организаций вещания, другие аудиовизуальные произведения, любые права, которые охраняются патентом, любые зарегистрированные торговые марки (знаки на товары и услуги), права интеллектуальной собственности на дизайн, секретный чертеж, модель, формулу, процесс, права интеллектуальной собственности на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау).

Кроме того, нормы НКУ четко очерчивают круг платежей, которые не попадают в понятие «роялти». Так, не считаются роялти платежи, полученные:

— как вознаграждение за использование компьютерной программы, если условия использования ограничены функциональным назначением такой программы и ее воспроизведение ограничено количеством копий, необходимых для такого использования (использование «конечным потребителем»);

— за приобретение экземпляров (копий) объектов интеллектуальной собственности, в том числе в электронной форме, для использования по своему функциональному назначению для конечного потребления или для перепродажи такого экземпляра (копии);

— за приобретение вещей (в том числе носителей информации), в которых воплощены или на которых содержатся объекты права интеллектуальной собственности, в пользование, владение или распоряжение лица;

— за передачу прав на объекты права интеллектуальной собственности, если условия передачи предоставляют право лицу, которое получает такие права, продавать или отчуждать другим способом права интеллектуальной собственности либо обнародовать (разгласить) секретные чертежи, модели, формулы, процессы, права интеллектуальной собственности на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау), кроме случаев, когда такое обнародование (разглашение) является обязательным согласно законодательству Украины;

— за передачу права на распространение экземпляров программной продукции без права на их воспроизведение или если их воспроизведение ограничено использованием конечным потребителем.

Итак,

Например, применительно к компьютерным программам роялти можно признать платеж за право на использование авторского права на компьютерную программу (например, право на воспроизведение и продажу программы в коммерческих целях). Иными словами, роялти — это плата не за пользование материальным воплощением результата интеллектуального труда (компьютерной программой), а за пользование имущественными правами на такую программу. При этом если к предприятию переходят исключительные имущественные права на компьютерную программу, позволяющие продать (или отчуждать другим способом) такое право другим лицам, то такой платеж роялти не считается.

О том, как облагать доходы физлица, если вы классифицировали выплату за использование объекта интеллектуальной собственности как роялти, пойдет речь далее.

Налогообложение роялти

НДФЛ и ВС. Роялти отнесены к пассивным доходам (п.п. 14.1.268 НКУ) и включаются в месячный (годовой) налогооблагаемый доход физлица на основании п.п. 164.2.8 НКУ. Кроме того, роялти упомянуты отдельно в п.п. 164.2.3 НКУ. А значит, они являются объектом обложения НДФЛ.

Если роялти выплачиваются физическому лицу, налоговым агентом является субъект хозяйствования (юридическое лицо или предприниматель), который начисляет роялти. Что входит в его обязанности? Начислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ, а также отразить сумму роялти и удержанный из нее НДФЛ в Налоговом расчете по форме № 1ДФ.

Также из суммы роялти следует удержать ВС по ставке 1,5 % (пп. 1.2 и 1.3 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

В какие сроки нужно перечислить в бюджет удержанные НДФЛ и ВС? Здесь действуют общие правила, установленные ст. 168 НКУ:

1) если выплата осуществляется наличными, снятыми со счета в банке, или путем перечисления на банковский счет физического лица, НДФЛ и ВС уплачивают в день выплаты роялти (п.п. 168.1.2 НКУ);

2) если роялти выплачивают наличными из кассы, то НДФЛ и ВС перечисляют в бюджет в течение 3 банковских дней, следующих за днем такой выплаты (п.п. 168.1.4 НКУ);

3) если роялти начислены, но не выплачиваются продолжительное время, то НДФЛ и ВС перечисляют в течение 30 календарных дней, следующих за последним днем месяца начисления дохода (п.п. 168.1.5 НКУ).

В Налоговый расчет по форме № 1ДФ роялти попадут

— в раздел I — с признаком дохода «103»;

— в раздел II — по строке «Військовий збір» в общей сумме доходов, начисленных/выплаченных физлицам в отчетном квартале.

ЕСВ. В базу начисления ЕСВ включаются, в частности, вознаграждения за выполнение работ (предоставление услуг) на основании гражданско-правовых договоров.

Могут ли сюда попасть роялти? Нет.

Роялти могут выплачивать по авторскому договору о передаче прав на использование произведения, лицензионному договору или лицензии. Отношения, возникающие при заключении этих гражданско-правовых договоров, не имеют признаков правоотношений, регулирующих выполнение работ (предоставление услуг). В связи с этим роялти не попадают в базу начисления ЕСВ. Соглашаются с тем, что на роялти ЕСВ не начисляется, и налоговики (см. разъяснение в подкатегории 301.03 БЗ). В нем фискалы ссылаются на п. 9 разд. I Перечня № 1170. В соответствии с положениями этого пункта не облагается ЕСВ вознаграждение, которое выплачивают:

— по авторскому договору на создание и использование произведений науки, литературы и искусства*;

* Исключение составляют (т. е. облагаются ЕСВ) гонорары штатным работникам редакций средств массовой информации, издательств, учреждений искусства и (или) оплата их труда, которая начисляется по ставкам (расценкам) авторского (постановочного) вознаграждения.

— за открытия, изобретения, рационализаторские предложения и их использование.

Вместе с тем будьте бдительны, если заключен договор о создании на заказ и использовании объекта права интеллектуальной собственности (ст. 1112 ГКУ). Налоговики могут отнести его к обычным гражданско-правовым договорам на выполнение работ или предоставление услуг (см. письмо ГФСУ от 29.09.2014 г. № 4238/6/99-99-17-03-01-16). А значит, посчитают, что выплату нужно облагать не только НДФЛ и ВС, но и ЕСВ.

Чтобы детальнее показать порядок начисления и выплаты роялти физлицам, приведем пример.

Пример 8.2. Физлицо, не являющееся работником предприятия и обладающее авторскими правами на самостоятельно разработанную им компьютерную программу, заключило договор с предприятием о передаче последнему исключительного права на тиражирование и распространение этой программы на территории Украины в течение 3 лет. Сумма вознаграждения (роялти) составляет 2 % дохода, полученного предприятием от тиражирования и распространения программы. За сентябрь 2018 года сумма роялти составила 2485 грн.

Учет операций по начислению и выплате роялти представим в табл. 8.2 на с. 59.

Таблица 8.2. Учет начисления и выплаты роялти