Виплачуємо пасивні доходи

8.1. Дивіденди

Організаційні моменти

Якщо говорити про «податкове» визначення, то дивіденди — це платіж, що здійснюється юридичною особою, у тому числі емітентом корпоративних прав, на користь власника таких корпоративних прав у зв’язку з розподілом частини прибутку юрособи, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку (п.п. 14.1.49 ПКУ).

Перш ніж перейти до оподаткування, давайте розглянемо, як правильно виплатити фізособі дохід у вигляді дивідендів.

Порядок виплати. Порядок розподілу прибутку має бути прописаний в установчих документах товариства. Рішення про розподіл прибутку приймають на загальних зборах учасників товариства. Оформляють його протоколом.

Господарські товариства (крім акціонерних) можуть виплачувати дивіденди за будь-який період, але кратний кварталу (якщо інше не передбачено статутом). А ось акціонерні товариства (далі — АТ) виплачують дивіденди тільки за результатами року. Причому виключно грошовими коштами, на відміну від інших госптовариств, які в цьому питанні можуть почувати себе трохи вільніше. Так, Закон про ТОВ установлює, що товариство виплачує дивіденди грошовими коштами. Проте інше (наприклад, виплата в натуральній формі) може бути встановлено одноголосним рішенням загальних зборів учасників, у яких взяли участь усі учасники товариства.

Строки виплати дивідендів. Закон про ТОВ установлює чіткі строки для товариств з обмеженою відповідальністю (далі — ТОВ) з виплати дивідендів. Зокрема, вона повинна здійснюватися в строк не більше 6 місяців з дня прийняття рішення про виплату дивідендів, якщо інший строк не встановлено статутом товариства або рішенням загальних зборів (ч. 4 ст. 26 Закону про ТОВ).

Для АТ на законодавчому рівні також установлені часові рамки для виплати таких доходів. Ось вони (див. ст. 30 Закону про АТ):

— виплата дивідендів за простими акціями здійснюється з чистого прибутку звітного року та/або нерозподіленого прибутку на підставі рішення загальних зборів АТ у строк, що не перевищує 6 місяців з дня прийняття рішення про виплату дивідендів;

— виплата дивідендів за привілейованими акціями здійснюється з чистого прибутку звітного року та/або нерозподіленого прибутку відповідно до статуту АТ у строк, що не перевищує 6 місяців після закінчення звітного року.

Дивіденди готівкою. Чи можна виплатити нараховані дивіденди готівкою і чи потрібно дотримуватися готівкових обмежень?

Відповідь залежить від організаційно-правової форми підприємства.

Адже для таких підприємств виплата дивідендів безпосередньо акціонерам (тобто без участі депозитарної системи) передбачається тільки двома способами (п. 3 розд. ІІ Порядку № 391):

1) на банківський рахунок акціонера;

2) поштовим переказом.

Тому рекомендуємо акціонерним товариствам не виплачувати дивіденди готівкою.

Що стосується підприємств інших організаційно-правових форм (наприклад, ТОВ), то їх чинне законодавство не обмежує у формах виплати дивідендів. Тому вони можуть обрати як безготівкову, так і готівкову форму виплати дивідендів.

Єдине, що слід пам’ятати таким підприємствам: виплачувати дивіденди готівкою можна лише в рамках обмежень, установлених Положенням № 148. Виходячи з вимог п. 6 Положення № 148 підприємство може виплачувати дивіденди готівкою фізичній особі до 50000 грн. протягом одного дня за одним або кількома платіжними документами.

Про те, що «готівкові» обмеження поширюються на виплату дивідендів, говорять і фіскали в консультації з підкатегорії 109.13 БЗ.

Оподаткування дивідендів

Порядок оподаткування дивідендів прописаний у п. 170.5 ПКУ. Податковим агентом при нарахуванні (виплаті) такого доходу є резидент — емітент корпоративних прав. Це прямо зазначено в пп. 170.5.1 і 170.5.2 ПКУ.

Щоб правильно здійснити оподаткування дивідендів, бухгалтеру слід чітко розуміти, до якого виду вони належать. Так, розд. IV ПКУ ділить усі дивіденди на 3 види:

— привілейовані;

— реінвестовані;

— звичайні.

Пройдемося по кожному виду дивідендів.

Привілейовані дивіденди. До них відносимо дивіденди, нараховані платнику податків за акціями або іншими корпоративними правами, що мають:

— статус привілейованих;

— інший статус, який передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів або суми, що перевищує суму виплат, розраховану на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану платником податку.

Для цілей оподаткування такі дивіденди прирівняли до заробітної плати (див. п.п. 170.5.3 ПКУ). Отже, з їх суми утримуємо ПДФО за ставкою 18 % і ВЗ за ставкою 1,5 %. При цьому якщо одержувач привілейованих дивідендів працює на тому ж підприємстві, для визначення його права на ПСП дивіденди підсумовуємо із заробітком такого одержувача. Підтверджують цей висновок і податківці (див. «Вісник. Офіційно про податки», 2018, № 13, с. 13).

У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ привілейовані дивіденди відображаємо:

— у розділі I — з ознакою доходу «101»;

— у розділі II — за рядком «Військовий збір» у загальній сумі доходів, нарахованих/виплачених фізособам у звітному кварталі.

До зарплати вони прирівняні тільки для цілей обкладення ПДФО і ВЗ. Для ЄСВ привілейовані дивіденди залишаються дивідендами (статус виплати не змінюється). А вони до фонду оплати праці не включаються (п. 3.35 Інструкції № 5) і згадуються серед виплат, на які ЄСВ не нараховують (п. 14 розд. II Переліку № 1170).

Реінвестовані дивіденди. Тут ідеться про дивіденди, що нараховуються на користь платника податку у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих юрособою-резидентом, яка їх нараховує, за умови, що:

1) таке нарахування жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента;

2) у результаті такого нарахування збільшується статутний фонд емітента на сукупну номінальну вартість нарахованих дивідендів.

Реінвестовані дивіденди виведені п.п. 165.1.18 ПКУ зі складу оподатковуваних доходів. Тобто ПДФО з таких дивідендів не утримуємо.

А ось під обкладення ВЗ реінвестовані дивіденди підпадають за прямою вказівкою п.п. 1.7 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ. Ставка збору стандартна — 1,5 %.

Ще один цікавий момент. У випадку з реінвестицією дивідендів фізособи фактично отримують дохід у негрошовій формі — у вигляді акцій (часток, паїв). До бази обкладення ВЗ такий дохід потрапить у «чистій» сумі, яка дорівнює номінальній вартості нарахованих дивідендів. Тобто без збільшення на «натуральний» коефіцієнт (див., зокрема, листи ДФСУ від 19.10.2017 р. № 2301/6/99-99-13-02-03-15/ІПК і від 20.07.2017 р. № 1288/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, а також роз’яснення в підкатегорії 132.05 БЗ).

А як же бути зі сплатою ВЗ? Рекомендуємо юрособі попросити одержувача дивідендів внести суму ВЗ, що підлягає перерахуванню до бюджету, на банківський рахунок або до каси підприємства, а потім ці кошти направити на сплату ВЗ.

У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ реінвестовані дивіденди відображаємо:

— у розділі I — з ознакою доходу «142»;

— у розділі II — за рядком «Військовий збір» у загальній сумі доходів, нарахованих/виплачених фізособам у звітному кварталі.

ЄСВ на суму реінвестованих дивідендів не нараховують (див. вище).

Важливо! Якщо не виконується хоча б одна з двох умов, озвучених вище (наприклад, «попливли» пропорції участі акціонерів (власників) у статутному фонді емітента, оскільки один з них захотів отримати свої дивіденди на руки), то такі дивіденди слід віднести до звичайних. Про них — далі.

Звичайні дивіденди. Дивіденди, які ви нараховуєте, не належать ані до привілейованих, ані до реінвестованих? Тоді їх обкладаємо ПДФО за ставками, встановленими пп. 167.5.2 і 167.5.4 ПКУ, а саме:

— 5 % — якщо податковий агент — платник податку на прибуток (окрім інститутів спільного інвестування);

— 9 % — якщо їх нараховує платник єдиного податку або інститут спільного інвестування.

І не забуваємо про ВЗ! Ставка — 1,5 %.

А ось ЄСВ не буде (див. п. 14 розд. II Переліку № 1170).

У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ звичайні дивіденди відображаємо:

— у розділі I — з ознакою доходу «109»;

— у розділі II — за рядком «Військовий збір» у загальній сумі доходів, нарахованих/виплачених фізособам у звітному кварталі.

Якщо дивіденди виплачуються за минулі періоди, то їх оподаткування здійснюється за ставками, що діяли на момент нарахування.

Детальніше про дивіденди ми писали в «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 26.

Проілюструємо облік виплати дивідендів на прикладі.

Приклад 8.1. ТОВ «Осика» прийняло рішення про виплату дивідендів за перше півріччя 2018 року учаснику товариства — фізособі в сумі 2000,00 грн.

Підприємство є платником податку на прибуток.

Облік виплати дивідендів представимо в табл. 8.1.

Таблиця 8.1. Облік нарахування і виплати дивідендів учаснику-фізособі

8.2. Роялті

Що таке роялті

Спочатку розберемося, що ж являє собою роялті.

Так, з правової точки зору, роялті — це ліцензійний платіж у вигляді сум, які сплачуються періодично, залежно від обсягів виробництва або реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) з використанням об’єкта права інтелектуальної власності.

Зазвичай роялті виплачують на підставі ліцензії на використання об’єкта права інтелектуальної власності або ліцензійного договору (ст. 1108 і 1109 ЦКУ). Права на використання об’єктів авторського права передають за авторським договором (ст. 31 Закону № 3792).

З позиції ПКУ (п.п. 14.1.225) роялті вважається будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Крім того, норми ПКУ чітко окреслюють коло платежів, які не потрапляють до поняття «роялті». Так, не вважаються роялті платежі, отримані:

— як винагорода за використання комп’ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);

— за придбання примірників (копій) об’єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії);

— за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об’єкти права інтелектуальної власності, в користування, володіння або розпорядження особи;

— за передачу прав на об’єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі надають право особі, яка отримує такі права, продавати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов’язковим згідно із законодавством України;

— за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежене використанням кінцевим споживачем.

Отже,

Наприклад, щодо комп’ютерних програм роялті можна визнати платіж за право на використання авторського права на комп’ютерну програму (наприклад, право на відтворення і продаж програми в комерційних цілях). Іншими словами, роялті — це плата не за користування матеріальним утіленням результату інтелектуальної праці (комп’ютерною програмою), а за користування майновими правами на таку програму. При цьому якщо до підприємства переходять виключні майнові права на комп’ютерну програму, що дозволяють продати (або здійснити відчуження в інший спосіб) таке право іншим особам, то такий платіж роялті не вважається.

Про те, як обкладати доходи фізособи, якщо ви класифікували виплату за використання об’єкта інтелектуальної власності як роялті, йтиметься далі.

Оподаткування роялті

ПДФО і ВЗ. Роялті віднесені до пасивних доходів (п.п. 14.1.268 ПКУ) і включаються до місячного (річного) оподатковуваного доходу фізособи на підставі п.п. 164.2.8 ПКУ. Крім того, роялті згадані окремо в п.п. 164.2.3 ПКУ. А отже, вони є об’єктом обкладення ПДФО.

Якщо роялті виплачуються фізичній особі, податковим агентом є суб’єкт господарювання (юридична особа або підприємець), який нараховує роялті. Що входить до його обов’язків? Нарахувати, утримати і сплатити до бюджету ПДФО, а також відобразити суму роялті та утриманий з неї ПДФО в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ.

Також із суми роялті слід утримати ВЗ за ставкою 1,5 % (пп. 1.2 і 1.3 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

В які строки потрібно перерахувати до бюджету утримані ПДФО і ВЗ? Тут діють загальні правила, встановлені ст. 168 ПКУ:

1) якщо виплата здійснюється готівкою, знятою з рахунку в банку, або шляхом перерахування на банківський рахунок фізичної особи, ПДФО і ВЗ сплачують у день виплати роялті (п.п. 168.1.2 ПКУ);

2) якщо роялті виплачують готівкою з каси, то ПДФО і ВЗ перераховують до бюджету протягом 3 банківських днів, що настають за днем такої виплати (п.п. 168.1.4 ПКУ);

3) якщо роялті нараховані, але не виплачуються тривалий час, то ПДФО і ВЗ перераховують протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем місяця нарахування доходу (п.п. 168.1.5 ПКУ).

До Податкового розрахунку за формою № 1ДФ роялті потраплять

— у розділ I — з ознакою доходу «103»;

— у розділ II — за рядком «Військовий збір» у загальній сумі доходів, нарахованих/виплачених фізособам у звітному кварталі.

ЄСВ. До бази нарахування ЄСВ включаються, зокрема, винагороди за виконання робіт (надання послуг) на підставі цивільно-правових договорів.

Чи можуть сюди потрапити роялті? Ні.

Роялті можуть виплачувати за авторським договором про передачу прав на використання твору, ліцензійним договором або ліцензією. Відносини, що виникають при укладенні цих цивільно-правових договорів, не мають ознак правовідносин, що регулюють виконання робіт (надання послуг). У зв’язку з цим роялті не потрапляють до бази нарахування ЄСВ. Погоджуються з тим, що на роялті ЄСВ не нараховується, і податківці (див. роз’яснення в підкатегорії 301.03 БЗ). У ньому фіскали посилаються на п. 9 розд. I Переліку № 1170. Відповідно до положень цього пункту не обкладається ЄСВ винагорода, яку виплачують:

— за авторським договором на створення та використання творів науки, літератури та мистецтва*;

* Виняток становлять (тобто обкладаються ЄСВ) гонорари штатним працівникам редакцій засобів масової інформації, видавництв, установ мистецтва та (або) оплата їх праці, яка нараховується за ставками (розцінками) авторської (постановочної) винагороди.

— за відкриття, винаходи, раціоналізаторські пропозиції та їх використання.

Водночас будьте пильні, якщо укладено договір про створення на замовлення і використання об’єкта права інтелектуальної власності (ст. 1112 ЦКУ). Податківці можуть віднести його до звичайних цивільно-правових договорів на виконання робіт або надання послуг (див. лист ДФСУ від 29.09.2014 р. № 4238/6/99-99-17-03-01-16). А отже, вирішать, що виплату потрібно обкладати не лише ПДФО і ВЗ, але й ЄСВ.

Щоб детальніше показати порядок нарахування і виплати роялті фізособам, наведемо приклад.

Приклад 8.2. Фізособа, що не є працівником підприємства і має авторські права на самостійно розроблену нею комп’ютерну програму, уклала договір з підприємством про передачу останньому виключного права на тиражування і розповсюдження цієї програми на території України протягом 3 років. Сума винагороди (роялті) становить 2 % доходу, отриманого підприємством від тиражування і розповсюдження програми. За вересень 2018 року сума роялті становила 2485 грн.

Облік операцій з нарахування і виплати роялті представимо в табл. 8.2 на с. 59.

Таблиця 8.2. Облік нарахування і виплати роялті