Выбраковываем животных из основного стада

Децюра Сергей, налоговый эксперт
Налоги & бухучет Август, 2019/№ 64
В избранном В избранное
Печать
На балансе сельскохозяйственного предприятия как долгосрочные биологические активы (ДБА) учитывается основное стадо свиней, которые стали непригодными для использования (постарели и перестали приносить экономическую выгоду). Предприятие планирует выбраковать животных из основного стада до окончания срока их полезного использования. Можно ли в данном случае не начислять НДС на остаточную стоимость таких ДБА (животных), воспользовавшись освобождением, предусмотренным п. 189.9 НКУ относительно операций по ликвидации основных средств?

Когда ДБА являются ОС

С точки зрения бухгалтерского учета животные, отнесенные к основному стаду свиней, являются ДБА животноводства.

Напомним, что под этим понятием П(С)БУ 30 «Биологические активы» понимает биологические активы (т. е. животных), способные давать сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные биологические активы, приносить другим способом экономические выгоды в течение периода, который превышает 12 месяцев (кроме животных на выращивании и откорме). А вот с точки зрения НКУ животные (в том числе и основное стадо свиней), отнесенные к ДБА, могут классифицироваться или как товары, или как основные средства (ОС).

Чтобы животные, которые отнесены к основному стаду свиней (признаны в учете ДБА), были признаны ОС, они должны соответствовать требованиям п.п. 14.1.138 НКУ. А именно: стоимость таких животных должна превышать 6000 грн. и постепенно уменьшаться в связи с физическим или моральным износом, а ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) с даты ввода в эксплуатацию должен составлять более одного года (или операционный цикл, если он длиннее года).

Из этого следует, что

животные, которые признаны ДБА, могут классифицироваться как ОС, только когда их стоимость превышает 6000 грн. и на такие ДБА начисляется амортизация

К сведению! Амортизация на ДБА начисляется (т. е. происходит постепенное уменьшение стоимости ДБА в связи с физическим или моральным износом) только в том случае, когда аграрий не может на дату баланса достоверно определить справедливую стоимость таких активов или если он является плательщиком налога на прибыль (п. 11 П(С)БУ 30).

В других случаях амортизация на ДБА не начисляется, а на дату промежуточного и годового баланса такие ДБА отражаются по справедливой стоимости (п. 10 П(С)БУ 30).

Таким образом, если животное, которое признано ДБА, не выполняет два озвученных выше требования (не дотягивает по стоимости до предела в 6000 грн. или оценено по справедливой стоимости, а значит, на него не начисляется амортизация), то такие ДБА с точки зрения налогообложения признаются товарами (запасами). Правила выбытия запасов ищите в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 50.

Итак, как видим, ДБА животноводства (в том числе и основное стадо свиней) могут быть признаны ОС для целей налогообложения. А потому у агрария и возникает вопрос: действуют ли для ДБА, которые являются налоговыми ОС, правила начисления НДС при выбытии таких активов?

Выбытие ДБА

На предприятии животные выбывают из состава ДБА животноводства (в том числе и свиньи выбывают из основного стада) по нескольким причинам.

1. Падеж. Под ним понимают потерю животных, включая все случаи их гибели от болезни, в связи со старостью, вследствие стихийного бедствия, пожара, нападения хищников, несчастных случаев, а также вынужденного забоя (резки) животных, мясо которых не было использовано в еду, а пошло только на кормление скота (но не зверей). То есть когда говорят о падеже, то имеют в виду все случаи вынужденной гибели животных на предприятии.

Например, на агропредприятии началась эпидемия (к примеру, африканской чумы), и некоторые животные погибли, а остальных, которые контактировали с больным или погибшим животным, аграрий уничтожает и утилизирует (сжигает) по требованию ветеринарных врачей.

Оформляется такая операция путем составления Акта на выбытие текущих биологических активов животноводства (забой, резка и падеж) (ф. № ПБАСГ-6), а на специализированных свиноводческих комплексах — Учетного листа убоя и падежа скота (ф. № ПБАСГ-8). Формы обоих первичных документов утверждены приказом № 73*.

* Приказ Минагрополитики от 21.02.2008 г. № 73.

Акт на выбытие оформляют на каждый случай забоя животных, снятых с откорма или нагула, вынужденной резки, падежа или гибели от стихийного бедствия животных, или по другим причинам

Составляет его комиссия, назначенная руководителем предприятия. В акте должны быть подробно указаны группа животных или вид птицы по инвентарным номерам и породе, пол, возраст животных, откормленность, причина и диагноз или обстоятельства выбытия животных и птицы, а также возможное использование продукции (в еду, на корм скоту, подлежит уничтожению и т. п.).

Акт составляется в день выбытия (забоя, падежа и т. п.) комиссией в составе зоотехника, ветеринарного врача, заведующего фермой (бригадира) и лица, за которым было закреплено животное. После оформления Акт передается руководителю предприятия на рассмотрение и утверждение.

Внимание! Если шкура погибшего животного имеет товарную ценность и может быть реализована, в акте указывается: «Шкура снята и сдана на склад по накладной № …». Если же по определенным причинам ее не используют, то в документе указывают: «Труп утилизирован вместе со шкурой».

2. Выбраковка из основного стада. Выбраковка происходит при утрате животными хозяйственно-полезных качеств (значительном снижении производительности, потере племенной или рабочей ценности, заболевании неизлечимыми болезнями, а также в результате травматических последствий, старости или недостаточной развитости) с дальнейшей постановкой их на откорм с целью продажи или возможного забоя. То есть в данном случае речь идет о выбытии животных из состава ДБА по самостоятельному решению агрария.

Выбраковка животных из основного стада для постановки на откорм оформляется Актом на списание долгосрочных биологических активов животноводства (выбраковка животных) (ф. № ДБАСГ-4), утвержденным приказом № 73.

Для определения непригодности животных к дальнейшему использованию, а также для составления необходимой документации образуются постоянно действующие комиссии, которые проводят непосредственный осмотр животных основного стада, назначенных к списанию, и устанавливают причины, которые обусловили их списание. Комиссия составляет данный Акт с указанием клички (инвентарного номера) животного, породы, родителей, живой массы на дату выбраковки, состояния откормленности, причин выбраковки и определяет дальнейшее использование животных, выбракованных из основного стада.

Из этого следует, что выбытие животных, которые классифицируются как налоговые ОС, из состава ДБА из-за падежа или в связи с выбраковкой имеет разную экономическую природу. В первом случае животное выбывает по не зависящим от предприятия причинам и при этом окончательно уничтожается (ликвидируется) и не может принести экономические выгоды.

В другом случае оно просто меняет свое первоначальное назначение, т. е. вместо того, чтобы использоваться для разведения нового поголовья, оно начинает использоваться для производства мяса или реализации на сторону в живом весе.

Следует учитывать эту специфику при определении порядка налогообложения выбытия животных, которые являются ДБА.

Падеж ДБА, являющихся ОС

Как мы выяснили выше, когда происходит падеж животных, которые являются ДБА, то речь идет о ликвидации животных без согласия налогоплательщика. А если ДБА являются налоговыми ОС, то имеем ликвидацию ОС. Все плательщики НДС знают: операция по ликвидации ОС для целей налогового учета в общем случае считается их поставкой (п.п. «д» п.п. 14.1.191 НКУ). То есть когда плательщик НДС ликвидирует ОС, то у него возникает объект обложения НДС. Соответственно, ему нужно начислить налоговые обязательства (НО). И, как прописано в п. 189.9 НКУ, базу налогообложения в этом случае следует определять на уровне обычной цены ликвидируемого объекта ОС, но не ниже его балансовой стоимости на момент ликвидации.

При этом, как следует из п. 189.9 НКУ, начислять НДС следует на стоимость ОС без учета того, фигурировал вообще при приобретении такого актива входной НДС или нет. Дело в том, что ликвидация объекта ОС прямо называется поставкой (письмо ГФСУ от 02.11.2018 г. № 4684/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Вышеупомянутые правила начисления НО в соответствии с п. 189.9 НКУ не действуют, если (абзац второй п. 189.9 НКУ):

— ОС ликвидируются в связи с их уничтожением или разрушением в результате действия обстоятельств непреодолимой силы, в иных случаях, когда такая ликвидация осуществляется без согласия плательщика налога, в том числе в случае хищения ОС, что подтверждается в соответствии с законодательством;

— плательщик НДС, который решил ликвидировать ОС, докажет, что такие ОС были уничтожены, разобраны либо преобразованы другим способом, вследствие чего они не могут использоваться по первоначальному назначению. Сделать это можно, предоставив фискалам документы, которые подтверждают невозможность дальнейшего использования ОС после разборки. Такой подход озвучен в Обобщающей налоговой консультации, утвержденной приказом Минфина от 03.08.2018 г. № 673 («Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 65, с. 3).

Следовательно, если ДБА признаны ОС, то вышеописанные правила обложения НДС должны распространяться и на них. То есть

на остаточную стоимость животного, которое погибло из-за болезни или стихийного бедствия, или было прирезано по требованию ветврачей из-за контакта с больным животным, начислять НДС не нужно

С этим соглашаются и фискалы**. При этом, по мнению контролеров, основанием для использования данной нормы должен быть документ, который свидетельствует о том, что ликвидация животных состоялась не по желанию предприятия, а по не зависящим от него причинам (болезнь, стихийное бедствие, эпидемия и т. п.).

** kr.sfs.gov.ua/baner/podatkovi-konsultatsii/konsultatsii-dlya-yuridichnih-osib/64150.html

А именно у агрария должен быть оформленный документ, который подтвердит вынужденное уничтожение (ликвидацию) животных, признанных ОС. То есть Акт по ф. № ПБАСГ-6 или Учетный лист по ф. № ПБАСГ-8, а также заключение ветврачей о причине гибели или резки животных.

Выбраковка ДБА, являющихся ОС

Если же животное выбывает из состава ДБА из-за выбраковки, т. е. по собственному желанию агрария, то здесь абзац второй п. 189.9 НКУ о неначислении НО в соответствии с п. 189.9 НКУ не действует. Дело в том что, на наш взгляд, на эту операцию вообще не распространяются нормы самого п. 189.9 НКУ.

Поскольку, если идет речь о выбраковке ДБА из основного стада, то не происходит именно ликвидация ДБА. Об этом мы сказали выше. Животное и дальше находится на предприятии и используется в хозяйственной деятельности, а именно: от его использования будут получены экономические выгоды (выручка от реализации животного в живом весе,или путем производства продукции животноводства (мяса)). То есть

когда проводится выбраковка ДБА из основного стада, то обычно происходит простое изменение хозяйственного назначения ДБА

А если нет ликвидации ОС, то нет и необходимости начислять НДС согласно п. 189.9 НКУ.

Учитывая это, у агрария возникает закономерный вопрос: как такую операцию отразить в учете и обложить НДС?

На наш взгляд, все зависит от того, что аграрий планирует сделать с животным.

1. Продажа. Если он хочет его продать или сразу, или после откорма, то с таким животным следует поступать по тем же самым правилам, что и в случае вывода из эксплуатации ОС с его дальнейшей продажей. На это намекают Методрекомендации по бухгалтерскому учету биологических активов, утвержденные приказом Минфина от 29.12.2006 г. № 1315 (ср. 025069200). Они предлагают животных, выбракованных из основного стада, перевести в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи, а для этого следует сделать такие записи:

— Дт 286 — Кт 164 — в сумме остаточной стоимости ДБА;

— Дт 134 — Кт 164 — в сумме начисленного износа.

То есть те же операции, что и при выводе из эксплуатации ОС. Главное, чтобы животное, которое является ДБА и классифицировано как ОС, можно было признать необоротным активом, удерживаемым для продажи. Требования, которым должно отвечать животное для осуществления такого перевода, прописаны в п. 1 разд. II П(С)БУ 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность». То есть животное можно продать в нынешнем состоянии на протяжении года с даты его признания таким активом, который удерживается для продажи.

Внимание! На необоротные активы, удерживаемые для продажи, амортизация не начисляется (п. 6 разд. ІІ П(С)БУ 27). А на сам ДБА начисление амортизации прекращается с месяца, следующего за месяцем его перевода в необоротные активы, удерживаемые для продажи.

Дальнейшая продажа выбракованного животного в бухгалтерском учете отражается по общим правилам для продажи запасов.

В НДС-учете факт выбраковки животных, т. е. перевод в объекты, удерживаемые для продажи, никоим образом не вызывает начисления НДС. Начислять НДС предприятие будет только в момент реализации такого актива. При этом оно будет это делать по общим правилам.

2. Откорм. Возможен и такой вариант: животное ставят на откорм, а потом забивают и продают как мясо. В этом случае после выбраковки животного из основного стада его признают не объектом, удерживаемым для продажи, а переводят из состава ДБА в состав текущих биологических активов — ТБА (животные на выращивании и откорме являются именно ТБА). Такие операции отражают аналогичными по сути записями, как и при признании выбракованного животного объектом, удерживаемым для продажи, а именно:

— Дт 213 — Кт 164 — в сумме остаточной стоимости ДБА;

— Дт 134 — Кт 164 — в сумме начисленного износа.

Сам факт выбраковки животного и в этом случае никоим образом не влияет на НДС-учет. В данном случае животные, выбракованные из основного стаду и поставленные на откорм (отраженные как ТБА), становятся сырьем для производства продукции животноводства (мяса). А потому остаточная стоимость выбракованного животного попадает в расходы на производство мяса (Дт 23 — Кт 213), т. е. включается в стоимость товаров/услуг, поставка которых является НДС-объектом. Из этого следует, что сама операция выбраковки животных и дальнейшего его забоя с целью производства сельхозпродукции не попадет под налогообложение, вплоть до того времени, пока аграрий не решит продать продукцию, полученную от забоя таких животных.

Об этом говорят и фискалы в письмах от 15.11.2018 г. № 4838/6/99-99-15-03-02-15/ИНК (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 4, с. 3), от 11.07.2017 г. № 1115/6/99-99-15-03-02-15/ИНК («Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 74, с. 3), от 09.06.2016 г. № 12804/6/99-99-15-03-02-15 и т. п.

выводы

  • ДБА животноводства, стоимость которых превышает 6000 грн. и постепенно будет уменьшаться в связи с физическим или моральным износом, а ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) с даты ввода в эксплуатацию составляет более одного года, признают ОС в целях налогообложения, в том числе и начисления НДС.
  • На операции по падежу (ликвидации) ДБА животноводства, которые являются налоговыми ОС, т. е. случаи гибели животных или их резки по причинам, не зависящим от агрария, распространяется действие освобождающего от начисления НДС абзаца второго п. 189.9 НКУ.
  • Когда происходит выбраковка ДБА животноводства из основного стада, то о начислении НДС по п. 189.9 НКУ речь не идет, поскольку происходит не ликвидация ДБА, который является ОС, а просто изменение хозяйственного назначения выбракованного животного.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
Скачайте наше мобильное приложение iFactor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити!
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд