Вибраковуємо тварин з основного стада

Коли ДБА є ОЗ

З точки зору бухгалтерського обліку, тварини, віднесені до основного стада свиней, є ДБА тваринництва.

Нагадаємо, що під цим поняттям П(С)БО 30 «Біологічні активи» розуміє біологічні активи (тобто тварин), здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, приносити в інший спосіб економічні вигоди протягом періоду, що перевищує 12 місяців (крім тварин на вирощуванні та відгодівлі).

А от із точки зору ПКУ, тварини (у тому числі й основне стадо свиней), віднесені до ДБА, можуть класифікуватися або як товари, або як основні засоби (ОЗ).

Щоб тварини, які віднесенні до основного стада свиней (визнані в обліку ДБА), були визнані ОЗ, вони мають відповідати вимогам п.п. 14.1.138 ПКУ. А саме: вартість таких тварин має перевищувати 6000 грн. і поступово зменшуватися у зв’язку з фізичним або моральним зносом, а очікуваний строк корисного використання (експлуатації) з дати введення в експлуатацію має становити понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік). Із цього випливає, що

До відома! Амортизація на ДБА нараховується (тобто відбувається поступове зменшення вартості ДБА у зв’язку з фізичним чи моральним зносом) тільки в тому випадку, коли аграрій не може на дату балансу достовірно визначити справедливу вартість таких активів або якщо він є платником податку на прибуток (п. 11 П(С)БО 30).

В інших випадках амортизація на ДБА не нараховується, а на дату проміжного і річного балансу такі ДБА відображаються за справедливою вартістю (п. 10 П(С)БО 30).

Таким чином, якщо тварина, що визнана ДБА, не виконує дві вищеозвучені вимоги (не дотягує за вартістю до межі в 6000 грн. або оцінена за справедливою вартістю, а отже, на неї не нараховується амортизація), то такі ДБА з точки зору оподаткування визнаються товарами (запасами). Правила вибуття запасів шукайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 50.

Отже, як бачимо, ДБА тваринництва (в тому числі й основне стадо свиней) можуть бути визнані ОЗ для цілей оподаткування. А тому в аграрія і постає запитання, чи діють для ДБА, які є податковими ОЗ, правила нарахування ПДВ при вибутті таких активів.

Вибуття ДБА

На підприємстві тварини вибувають із складу ДБА тваринництва (в тому числі і свині вибувають із основного стада) з кількох причин.

1. Падіж. Під ним розуміють втрату тварин, уключаючи всі випадки їх загибелі від хвороби, у зв’язку зі старістю, унаслідок стихійного лиха, пожежі, нападу хижаків, нещасних випадків, а також вимушеного забою (прирізки) тварин, м’ясо яких не було використане в їжу, а використане тільки на годівлю худоби (але не звірям). Тобто коли говорять про падіж, то мають на увазі всі випадки вимушеної загибелі тварин на підприємстві.

Наприклад, на агропідприємстві розпочалася епідемія (от хоч би й африканської чуми) і деякі тварини загинули, а решту, які контактували із хворою твариною чи тією, що загинула, аграрій знищує та утилізує (спалює) на вимогу ветеринарних лікарів.

Оформляється така операція шляхом складання Акта на вибуття поточних біологічних активів тваринництва (забій, прирізка та падіж) (ф. № ПБАСГ-6), а на спеціалізованих свинарських комплексах — Облікового листа забою та падежу худоби (ф. № ПБАСГ-8). Форми обох первинних документів затверджені наказом № 73*.

* Наказ Мінагрополітики від 21.02.2008 р. № 73.

Складає його комісія, призначена керівником підприємства. В Акті повинні бути докладно вказані група тварин чи вид птиці за інвентарними номерами та породою, стать, вік тварин, вгодованість, причина та діагноз чи обставини вибуття тварин і птиці, а також можливе використання продукції (в їжу, на годівлю худобі, для знищення тощо).

Акт складається в день вибуття (забою, падежу тощо) комісією в складі зоотехніка, ветеринарного лікаря, завідувача ферми (бригадира) та особи, за якою була закріплена тварина. Після оформлення Акт передається керівнику підприємства на розгляд і затвердження.

Увага! Якщо шкура тварини, що загинула, має товарну цінність і може бути реалізована, в акті зазначається: «Шкура знята і здана на склад за накладною №…». Коли ж із певних причин її не використовують, то в документі вказують: «Труп утилізовано разом зі шкурою».

2. Вибракування із основного стада. Вибракування відбувається при втраті тваринами господарсько-корисних якостей (значному зниженні продуктивності, втраті племінної або робочої цінності, захворюванні невиліковними хворобами, а також внаслідок травматичних наслідків, старості або недостатньої розвиненості) з подальшим постачанням їх на відгодівлю з метою продажу чи можливого забою. Тобто в цьому випадку мова йде про вибуття тварин із складу ДБА через самостійне рішення аграрія.

Вибракування тварин із основного стада для постановки на відгодівлю оформлюється Актом на списання довгострокових біологічних активів тваринництва (вибраковка тварин) (ф. № ДБАСГ-4), затвердженим наказом № 73.

Для визначення непридатності тварин до подальшого використання, а також для складання необхідної документації утворюються постійно діючі комісії, які проводять безпосередній огляд тварин основного стада, призначених до списання, і встановлюють причини, що обумовили їх списання. Комісія складає цей Акт із зазначенням клички (інвентарного номера) тварини, породи, батьків, живої маси на дату вибракування, стану вгодованості, причин вибракування та визначає подальше використання тварин, вибракуваних з основного стада.

Із цього випливає, що вибуття тварин, які класифікуються як податкові ОЗ, зі складу ДБА через падіж або у зв’язку з вибракуванням має різну економічну природу. У першому випадку тварина вибуває із причин, незалежних від підприємства, і при цьому остаточно знищується (ліквідується) і не може принести економічних вигід.

В іншому випадку вона просто змінює своє первісне призначення, тобто замість того, щоб використовуватися для розведення нового поголів’я, вона починає використовуватися для виробництва м’яса чи реалізації на сторону в живій вазі.

Враховуючи цю специфіку, і слід підходити до визначення порядку оподаткування вибуття тварин, які є ДБА.

Падіж ДБА, які є ОЗ

Як ми з’ясували вище, коли відбувається падіж тварин, що є ДБА, то мова йде про ліквідацію тварин без згоди платника податків. А якщо ДБА є податковими ОЗ, то маємо ліквідацію ОЗ. Усі платники ПДВ знають — операція з ліквідації ОЗ для цілей податкового обліку в загальному випадку вважається їх постачанням (п.п. «д» п.п. 14.1.191 ПКУ). Тобто коли платник ПДВ ліквідує ОЗ, то у нього виникає об’єкт оподаткування ПДВ. Відповідно йому потрібно нарахувати податкові зобов’язання (ПЗ). І, як прописано в п. 189.9 ПКУ, базу оподаткування в цьому випадку слід визначати на рівні звичайної ціни об’єкта ОЗ, що ліквідується, але не нижче його балансової вартості на момент ліквідації.

При цьому, як випливає з п. 189.9 ПКУ, нараховувати ПДВ слід на вартість ОЗ без урахування того, фігурував узагалі при придбанні такого активу вхідний ПДВ чи ні. Річ у тому, що ліквідація об’єкта ОЗ прямо називається постачанням (лист ДФСУ від 02.11.2018 р. № 4684/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Вищезгадані правила нарахування ПЗ відповідно до п. 189.9 ПКУ не діють, якщо (абзац другий п. 189.9 ПКУ):

— ОЗ ліквідуються у зв’язку з їх знищенням або зруйнуванням унаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення ОЗ, що підтверджується відповідно до законодавства;

— платник ПДВ, який вирішив ліквідувати ОЗ, доведе, що такі ОЗ були знищені, розібрані або перетворені у інший спосіб, унаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням. Зробити це можна, надавши фіскалам документи, що підтверджують неможливість подальшого використання ОЗ після розбирання. Такий підхід озвучено в Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом Мінфіну від 03.08.2018 р. № 673 («Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 65, с. 3).

Отже, якщо ДБА визнані ОЗ, то вищеописані правила оподаткування ПДВ мають поширюватися і на них. Тобто

Із цим погоджуються і фіскали**. При цьому, на думку контролерів, підставою для використання цієї норми повинен бути документ, який свідчить про те, що ліквідація тварин відбулася не за бажанням підприємства, а через незалежні від нього причини (хворобу, стихійне лихо, епідемію тощо).

** kr.sfs.gov.ua/baner/podatkovi-konsultatsii/konsultatsii-dlya-yuridichnih-osib/64150.html

А саме в аграрія має бути оформлений документ, який підтвердить вимушене знищення (ліквідацію) тварин, які визнані ОЗ, тобто Акт за ф. № ПБАСГ-6 чи Обліковий лист за ф. № ПБАСГ-8, а також висновок ветлікарів про причину загибелі чи дорізки тварин.

Вибракування ДБА, які є ОЗ

Коли ж тварина вибуває зі складу ДБА через вибракування, тобто за власним бажанням аграрія, абзац другий п. 189.9 ПКУ про ненарахування ПЗ відповідно до п. 189.9 ПКУ не діє. Річ у тому, що, на наш погляд, на цю операцію взагалі не поширюються норми самого п. 189.9 ПКУ.

Оскільки, коли йде мова про вибракування ДБА з основного стада, тоді не відбувається саме ліквідації ДБА. Про це ми сказали вище. Тварина і далі перебуває на підприємстві і використовується у господарській діяльності, а саме: від її використання буде отримано економічні вигоди (виручка від реалізації тварини у живій вазі або шляхом виробництва продукції тваринництва (м’яса). Тобто

А якщо немає ліквідації ОЗ, то немає й потреби нараховувати ПДВ згідно з п. 189.9 ПКУ.

Враховуючи це, у аграрія постає закономірне запитання — як таку операцію відобразити в обліку і оподаткувати ПДВ?

На наш погляд, усе залежить від того, що аграрій планує зробити із твариною.

1. Продаж. Якщо він хоче її продати або відразу, або після відгодівлі, то з такою твариною слід чинити за тими самим правилами, що й у випадку виведення з експлуатації ОЗ з його подальшим продажем.

На це натякають Методрекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджені наказом Мінфіну від 29.12.2006 р. № 1315 (ср. ). Вони пропонують тварин, що вибракувані з основного стада, перевести до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, а для цього слід здійснити такі записи:

— Дт 286 — Кт 164 — у сумі залишкової вартості ДБА;

— Дт 134 — Кт 164 — у сумі нарахованого зносу.

Тобто ті ж самі операції, що й при виведенні з експлуатації ОЗ. Головне, щоб тварину, яка є ДБА і класифікована як ОЗ, можна було визнати необоротним активом, утримуваним для продажу. Вимоги, яким має відповідати тварина для здійснення такого переведення, прописані у п. 1 розд. II П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність». Тобто тварину можна продати в теперішньому стані протягом року з дати її визнання таким активом, що утримується для продажу.

Увага! На необоротні активи, утримувані для продажу, амортизація не нараховується (п. 6 розд. ІІ П(С)БО 27). А на сам ДБА нарахування амортизації припиняється з місяця, наступного за місяцем його переведення до необоротних активів, утримуваних для продажу.

Подальший продаж вибракуваної тварини в бухгалтерському обліку відображається за загальними правилами для продажу запасів.

У ПДВ-обліку факт вибраковки тварин, тобто переведення до об’єктів, утримуваних для продажу, жодним чином не викликає нарахування ПДВ. Нараховувати ПДВ підприємство буде тільки в момент реалізації такого активу. При цьому воно буде це робити за загальними правилами.

2. Відгодівля. Можливий і такий варіант: тварину ставлять на відгодівлю, а потім забивають і продають як м’ясо. У цьому випадку після вибракування тварини із основного стада її визнають не об’єктом, утримуваним для продажу, а переводять зі складу ДБА до складу поточних біологічних активів — ПБА (тварини на вирощуванні і відгодівлі є саме ПБА). Такі операції відображають аналогічними за суттю записами, що й при визнанні вибракуваної тварини, об’єктом, утримуваним для продажу, а саме:

— Дт 213 — Кт 164 — у сумі залишкової вартості ДБА;

— Дт 134 — Кт 164 — у сумі нарахованого зносу.

Сам факт вибракування тварини і в цьому випадку жодним чином не впливає на ПДВ-облік. У такому разі тварини, що вибракувані з основного стада і поставлені на відгодівлю (відображені як ПБА), стають сировиною для виробництва продукції тваринництва (м’яса). А тому залишкова вартість вибракуваної тварини потрапляє до витрат на виробництво м’яса (Дт 23 — Кт 213), тобто уключається до вартості товарів/послуг, постачання яких є ПДВ-об’єктом. Із цього випливає, що сама операція вибракування тварин і подальший її забій з метою виробництва сільгосппродукції не потрапить під оподаткування аж до того часу, поки аграрій не зважиться продати продукцію, отриману від забою такої тварини.

Про це говорять і фіскали у листах від 15.11.2018 р. № 4838/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 4, с. 3), від 11.07.2017 р. № 1115/6/99-99-15-03-02-15/ІПК («Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 74, с. 3), від 09.06.2016 р. № 12804/6/99-99-15-03-02-15 тощо.