Считаем, налоговая накладная (НН) должна быть составлена на дату первого события (08.10.2019 г.) на всю сумму перечисленных нерезидентом средств (с учетом удержанной комиссии). А теперь детально.
Все условия — в ВЭД-договоре
При осуществлении операций с нерезидентами бывает так, что иностранный банк взимает определенную сумму комиссионных с иностранной выручки резидента. При этом в ВЭД-договоре должно быть прописано, какая из сторон договора берет на себя уплату такой комиссии. Если расходы на комиссию иностранного банка осуществляются за счет получателя средств — резидента, то на его распределительный счет фактически поступает инвалюта за вычетом этой комиссии. А значит, и на его текущий счет поступления этих денежных средств не будет.
Важно! При поставке облагаемых НДС услуг в ВЭД-договоре и в остальных первичных документах нужно выделять НДС. Иначе фискалы могут начислить налоговые обязательства (НО) по НДС сверху, а не изнутри. То есть попросту умножив на 20 % указанную в договоре сумму поставляемых услуг.
Дата первого события
При экспорте услуг с местом их поставки на таможенной территории Украины НО по НДС по ставке 20 % начисляют на дату первого события: либо на дату зачисления средств от покупателя на банковский счет плательщика в оплату за услуги, либо на дату оформления документа, удостоверяющего поставку услуг (п. 187.1 НКУ).
В нашем случае первое событие — поступление денежных средств от нерезидента. Заметим, что с 20 июня 2019 года требований об обязательной продаже инвалюты больше нет1. Однако сами правила зачисления инвалюты на текущие счета клиентов не поменялись. Поэтому, как и прежде, по ВЭД-контрактам валюта заходит на текущие счета клиентов через распределительные счета (п. 108 Положения № 52). То есть иностранная валюта сперва попадает на распределительный счет и не позднее следующего банковского дня без поручения клиента зачисляется на его текущий счет (п.п. 1 п. 52 Положения № 5). Имейте в виду: несмотря на то что движение валюты на распределительном счете в банке отражается в бухучете,
1 См. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 50, с. 2.
2 Утверждено постановлением Правления НБУ от 02.01.2019 г. № 5.
НО по НДС следует начислять на дату зачисления валюты именно на текущий счет предприятия
Об этом прямо сказано в п. 187.1 НКУ и налоговики с этим тоже не спорят (см. письмо ГФСУ от 19.02.2018 г. № 670/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, 101.07 БЗ).
База налогообложения
Базу налогообложения экспортной операции определяют исходя из договорной стоимости услуги (п. 188.1 НКУ). Как следует из нашей ситуации, договорная стоимость оказываемых нерезиденту услуг равна именно $1000. Значит, на всю сумму аванса (т. е. без вычета комиссии банка) по первому событию (в нашем случае — на дату аванса) нужно оформить НН и зарегистрировать ее в ЕРНН в установленный НКУ срок.
При этом
рассчитываем сумму НО по официальному курсу гривни, действующему на дату определения таких НО (101.07 БЗ), т. е. на дату первого события (аванса)
Правда, с комиссией, удержанной банком-нерезидентом, есть некоторый нюанс. Возникает он, когда иностранная валюта, поступившая на распределительный счет, перечислена на текущий счет не в тот же день, а на следующий банковский день, и при этом курс НБУ изменился.
Все дело в том, что, отражая в бухучете иностранную валюту на распределительном счете, плательщик списывает банковскую комиссию в перерасчете по курсу НБУ, действующему в такой день. Если на следующий день курс НБУ изменится, то иностранная валюта, перечисленная на текущий счет, подлежит пересчету (п. 8 П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов»). А как мы уже сказали, в части удержанной комиссии иностранная валюта фактически на счет предприятия не поступит. В связи с этим возникает вопрос: по какому курсу НБУ в этой части предоплаты рассчитывать базу для начисления НО?
Считаем, что база обложения НДС должна определяться по курсу НБУ на дату поступления валюты именно на текущий счет и на всю сумму авансового платежа (т. е. с учетом средств, удержанных иностранным банком). Руководствуемся здесь п. 187.1 НКУ и разъяснением налоговиков, где они говорят о применении курса НБУ на дату начисления НО (101.07 БЗ). Причем аналогичным образом фискалы предлагают поступать с определением размера облагаемого дохода единоналожника-юрлица, если из его выручки в инвалюте удерживается комиссия в пользу международной системы денежных переводов (SWIFT, Western Union и т. д.) (см. 108.01.02 БЗ).
НН на экспорт услуг
НН на экспорт услуг составляют следующим образом. В вeрхней левой части в графе «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» делаем отметку «X» и указываем тип причины «02» — «Складена на постачання неплатнику податку» (п. 8 Порядка № 13073).
3 Порядок заполнения НН, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 г. № 1307.
В строке «Отримувач (покупець)» указываем «Неплатник», а в строке «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляем условный ИНН «100000000000» (п. 12 Порядка № 1307). Строку «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заполняем.
Комиссия банка-нерезидента
Что касается платы за услуги банка, в том числе комиссии по операциям с нерезидентом, то такие платежи в бухучете включают в состав административных расходов (п. 18 П(С)БУ 16 «Расходы»).
Для целей бухгалтерского и налоговоприбыльного учета главным документом, подтверждающим такие расходы, является банковская выписка и так называемая свифтовка. Именно в последнем документе (сформированном через канал связи SWIFT) будет информация о суммах, которые банк-нерезидент удержал из вашего поступления.
Кроме того, следует составить соответствующую бухгалтерскую справку4, в которой указать, что именно банк-нерезидент удержал эту комиссию из договорной стоимости. При этом обязательно нужно сделать ссылку на соответствующий пункт ВЭД-договора, которым предусмотрено, что комиссия удерживается именно таким образом и за счет получателя валюты. Бухгалтерскую справку составляют в произвольной форме, однако она должна содержать реквизиты первичного документа, предусмотренные ст. 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.
4 Подробно об этом см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 62, с. 23.
Покажем, как в бухучете отражать удерживаемую из стоимости экспортных услуг комиссию иностранного банка. Предположим, что иностранная валюта зашла на распределительный счет 07.10.2019 г. (см. таблицу).
Учитываем экспорт услуг
| Дата операции | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 07.10.2019 г. | Поступила предоплата на распределительный счет (условно курс НБУ — 24,6 грн./$) | 316 | 681 | $968 23812,80 |
| Списана на расходы часть предоплаты, которая удержана иностранным банком в счет его комиссии ($32 х 24,6 грн./$) | 92 | 685 | $32 787,20 | |
| Отражен зачет задолженности по банковской комиссии | 685 | 681 | $32 787,20 | |
| 08.10.2019 г. | Зачислена валюта на текущий счет (условно курс НБУ — 24,8 грн./$) | 312 | 316 | $968 24006,40 |
| Отражена курсовая разница на дату зачисления валюты на текущий счет ((24,8 грн./$ - 24,6 грн./$) х $968) | 316 | 714 | 193,60 | |
| Начислены НО, составлена и зарегистрирована НН ($1000 х 24,8 грн./$ х 20 % : 120 %)* | 643 | 641/НДС | 4133,33 | |
| * Базу для начисления НО рассчитываем исходя из курса НБУ на дату определения НО (т. е. на дату зачисления валюты на текущий счет). | ||||
| 31.10.2019 г. | Оказаны услуги нерезиденту и подписан акт предоставленных услуг | 362 | 703 | $1000 24600* |
| Списаны ранее начисленные НО по НДС | 703 | 643 | 4133,33 | |
| Произведен зачет задолженностей на сумму ранее полученного аванса | 681 | 362 | $1000 24600 | |
| * Статья баланса немонетарная, поэтому курсовые разницы не рассчитываем и доход признаем по курсу на дату поступления валюты. | ||||
И напоследок напомним, что по операциям экспорта услуг, работ (кроме страховых и транспортных услуг и/или работ) с 16.05.2019 г. валютный надзор был упразднен (постановлением Правления НБУ от 14.05.2019 г. № 67). То есть предельный 365-дневный срок на получение выручки по таким операциям не распространяется. Также на валютные операции на незначительную сумму (до 150000 грн.) не распространяется и Положение № 85, устанавливающее порядок осуществления банками проверки документов (информации) о валютных операциях. В общем, на сумму удержанной иностранным банком комиссии больше никаких вопросов с валютным надзором возникать не должно. Впрочем, и раньше (до 07.02.2019 г.), при наличии подтверждающих документов, банк спокойно снимал операцию с валютного контроля. А при комиссии в размере менее 50 евро, в принципе, никаких подтверждений не требовалось.
5 Утверждено постановлением Правления НБУ от 02.01.2019 г. № 8.
выводы
- Если первое событие — предоплата, то при экспорте услуг НО по НДС следует начислять на дату зачисления валюты на текущий, а не на распределительный счет поставщика.
- База налогообложения определяется исходя из договорной стоимости услуги, оказываемой нерезиденту, а значит, налоговую накладную составляем на полную сумму аванса (т. е. без вычета комиссии банка).
