Вважаємо, податкова накладна (ПН) має бути складена на дату першої події (08.10.2019 р.) на всю суму коштів, перерахованих нерезидентом (з урахуванням утриманої комісії). А тепер детально.
Усі умови — у ЗЕД-договорі
При здійсненні операцій з нерезидентами буває так, що іноземний банк стягує певну суму комісійних з іноземної виручки резидента. При цьому у ЗЕД-договорі повинно бути прописано, яка із сторін договору бере на себе сплату такої комісії. Якщо витрати на комісію іноземного банку здійснюються за рахунок одержувача коштів — резидента, то на його розподільчий рахунок заходить інвалюта за вирахуванням цієї комісії. А отже, і на його поточний рахунок надходження цих коштів не буде.
Важливо! При постачанні оподатковуваних ПДВ послуг у ЗЕД-договорі та в інших первинних документах слід виділяти ПДВ. Інакше фіскали можуть нарахувати податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ зверху, а не зсередини. Тобто просто помноживши на 20 % вказану в договорі суму послуг.
Дата першої події
При експорті послуг з місцем їх постачання на митній території України ПЗ з ПДВ за ставкою 20 % нараховують на дату першої події: або на дату зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника в оплату за послуги, або на дату оформлення документа, що засвідчує постачання послуг (п. 187.1 ПКУ).
У нашому випадку перша подія — надходження коштів від нерезидента. Зауважимо, що з 20 червня 2019 року вимог про обов’язковий продаж інвалюти більше немає1. Проте самі правила зарахування інвалюти на поточні рахунки клієнтів не змінилися. Тому, як і раніше, за ЗЕД-контрактами валюта заходить на поточні рахунки клієнтів через розподільчі рахунки (п. 108 Положення № 52). Тобто іноземна валюта спершу потрапляє на розподільчий рахунок і не пізніше наступного банківського дня без доручення клієнта зараховується на його поточний рахунок (п.п. 1 п. 52 Положення № 5). Майте на увазі: незважаючи на те, що рух валюти на розподільчому рахунку у банку відображається у бухобліку,
1 Див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 50, с. 2.
2 Затверджено постановою Правління НБУ від 02.01.2019 р. № 5.
ПЗ з ПДВ слід нараховувати на дату зарахування валюти саме на поточний рахунок підприємства
Про це сказано в п. 187.1 ПКУ, і податківці з цим не сперечаються (див. лист ДФСУ від 19.02.2018 р. № 670/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, 101.07 БЗ).
База оподаткування
Базу оподаткування експортної операції визначають виходячи з договірної вартості послуги (п. 188.1 ПКУ). Як випливає з нашої ситуації, договірна вартість послуг, що надаються нерезиденту, дорівнює саме $1000. Отже на всю суму авансу (тобто без вирахування комісії банку) за першою подією (у нашому випадку — на дату авансу) треба оформити ПН і зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ строк.
При цьому
розраховуємо суму ПЗ за офіційним курсом гривні, що діє на дату визначення таких ПЗ (101.07 БЗ), тобто на дату першої події (авансу)
Щоправда, щодо комісії, утриманої банком-нерезидентом, є деякий нюанс. Виникає він, коли іноземна валюта, що надійшла на розподільчий рахунок, перерахована на поточний рахунок не того ж дня, а наступного банківського дня, і при цьому курс НБУ змінився.
Вся річ у тім, що відображаючи у бухобліку іноземну валюту на розподільчому рахунку, платник списує банківську комісію в перерахунку за курсом НБУ, що діє в такий день. Якщо наступного дня курс НБУ зміниться, то іноземна валюта, перерахована на поточний рахунок, підлягає перерахунку (п. 8 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів»). А, як ми вже сказали, в частині утриманої комісії іноземна валюта фактично на рахунок підприємства не надійде. У зв’язку з цим виникає запитання: за яким курсом НБУ в цій частині передоплати розраховувати базу для нарахування ПЗ?
Вважаємо, що база оподаткування ПДВ повинна визначатися за курсом НБУ на дату надходження валюти саме на поточний рахунок і на всю суму авансового платежу (тобто з урахуванням коштів, утриманих іноземним банком). Керуємося тут п. 187.1 ПКУ і роз’ясненням податківців, де вони говорять про застосування курсу НБУ на дату нарахування ПЗ (101.07 БЗ). Причому аналогічно фіскали пропонують чинити з визначенням розміру оподатковуваного доходу єдиноподатника-юрособи, якщо з його виручки в інвалюті утримуються комісійні на користь міжнародної системи грошових переказів (SWIFT, Western Union тощо) (108.01.02 БЗ).
ПН на експорт послуг
ПН на експорт послуг складають таким чином. У вeрхній лівій частини в графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» ставимо позначку «X» і вказуємо тип причини «02» — «Складена на постачання неплатнику податку» (п. 8 Порядку № 13073).
3 Порядок заповнення ПН, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307.
У рядку «Отримувач (покупець)» зазначаємо «Неплатник», а в рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляємо умовний ІПН «100000000000» (п. 12 Порядку № 1307). Рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюємо.
Комісія банку-нерезидента
Що стосується плати за послуги банку, у тому числі комісії з операцій з нерезидентом, то такі платежі у бухобліку включають до складу адміністративних витрат (п. 18 П(С)БО 16 «Витрати»).
Для цілей бухгалтерського і податковоприбуткового обліку головним документом, що підтверджує такі витрати, є банківська виписка і так звана свіфтовка. Саме в останньому документі (сформованому через канал зв’язку SWIFT) буде інформація про суми, які банк-нерезидент утримав із вашого надходження.
Крім того, слід скласти відповідну бухгалтерську довідку4, в якій вказати, що саме банк-нерезидент утримав цю комісію з договірної вартості. При цьому обов’язково треба зробити посилання на відповідний пункт ЗЕД-договору, яким передбачено, що комісія утримується саме таким чином і за рахунок одержувача валюти. Бухдовідку складають в довільній формі, проте вона повинна містити реквізити первинного документа, передбачені ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.
4 Детально про це див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 62, с. 23.
Покажемо, як у бухобліку відображати комісію іноземного банку, що утримується з вартості експортних послуг. Припустимо, що іноземна валюта зайшла на розподільчий рахунок 07.10.2019 р. (див. таблицю).
Обліковуємо експорт послуг
| Дата операції | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 07.10.2019 р. | Надійшла передоплата на розподільчий рахунок (умовно курс НБУ — 24,6 грн./$) | 316 | 681 | $968 23812,80 |
| Списано на витрати частину передоплати, яка утримана іноземним банком у рахунок його комісії ($32 х 24,6 грн./$) | 92 | 685 | $32 787,20 | |
| Відображено залік заборгованості за банківською комісією | 685 | 681 | $32 787,20 | |
| 08.10.2019 р. | Зараховано валюту на поточний рахунок (умовно курс НБУ — 24,8 грн./$) | 312 | 316 | $968 24006,40 |
| Відображено курсову різницю на дату зарахування валюти на поточний рахунок ((24,8 грн./$ - 24,6 грн./$) х $968) | 316 | 714 | 193,60 | |
| Нараховано ПЗ, складено і зареєстровано ПН ($1000 х 24,8 грн. /$ х 20 % : 120 %)* | 643 | 641/ПДВ | 4133,33 | |
| * Базу для нарахування ПЗ розраховуємо виходячи з курсу НБУ на дату визначення ПЗ (тобто на дату зарахування валюти на поточний рахунок). | ||||
| 31.10.2019 р. | Надано послуги нерезиденту і підписано акт наданих послуг | 362 | 703 | $1000 24600* |
| Списано раніше нараховані ПЗ з ПДВ | 703 | 643 | 4133,33 | |
| Здійснено залік заборгованостей на суму раніше отриманого авансу | 681 | 362 | $1000 24600 | |
| * Стаття балансу немонетарна, тому курсові різниці не розраховуємо і дохід визнаємо за курсом на дату надходження валюти. | ||||
І наостанок нагадаємо, що за операціями експорту послуг, робіт (окрім страхових і транспортних послуг та/або робіт) з 16.05.2019 р. валютний нагляд був скасований (постановою Правління НБУ від 14.05.2019 р. № 67). Тобто граничний 365-денний строк на отримання виручки за такими операціями не поширюється. Також на валютні операції на незначну суму (до 150000 грн.) не поширюється і Положення № 85, що встановлює порядок здійснення банками перевірки документів (інформації) про валютні операції. Загалом, щодо суми утриманої іноземним банком комісії більше ніяких питань з валютним наглядом виникати не повинно. Втім, і раніше (до 07.02.2019 р.), за наявності підтверджувальних документів, банк спокійно знімав операцію з валютного контролю. А при комісії в розмірі менше 50 євро узагалі жодних підтверджень не було потрібно.
5 Затверджено постановою Правління НБУ від 02.01.2019 р. № 8.
висновки
- Якщо перша подія — передоплата, то при експорті послуг ПЗ з ПДВ слід нараховувати на дату зарахування валюти на поточний, а не на розподільчий рахунок постачальника.
- База оподаткування визначається виходячи з договірної вартості послуги, що надається нерезиденту, отже податкову накладну складаємо на повну суму авансу (тобто без вирахування комісії банку).
