Темы статей
Выбрать темы

Приложение АМ — амортизация

Алешкина Наталья, налоговый эксперт
Определять «амортизационные» разницы и, соответственно, составлять приложение АМ должны высокодоходные предприятия и малодоходники-добровольцы. Им необходимо вести помимо бухгалтерского еще и налоговый учет основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА).

Сам принцип применения «амортизационных» разниц заключается в том, чтобы «очистить» финрезультат от бухгалтерской амортизации и учесть амортизацию, рассчитанную по налоговым правилам, в уменьшение объекта обложения налогом на прибыль. Так вот, в приложении АМ плательщики налога на прибыль (высокодоходники и малодоходники — добровольцы) отражают информацию о размерах рассчитанной за отчетный период амортизации ОС и НА в налоговом учете (п.п. 138.3.1 НКУ). Полученная сумма является «амортизационной» разницей, которая уменьшает финансовый результат до налогообложения в соответствии с п. 138.2 НКУ.

Принцип расчета «амортизационных» разниц по ст. 138 НКУ

Бухгалтерский финрезультат:

увеличивают

уменьшают

— на сумму начисленной амортизации основных средств или нематериальных активов в соответствии с НП(С)БУ или МСФО.

Эту сумму показывают в строке 1.1.1 приложения РІ

— на сумму рассчитанной амортизации основных средств или нематериальных активов в соответствии с п. 138.3 НКУ.

Эту сумму расшифровывают в приложении АМ и она попадает в строку 1.2.1 АМ приложения РІ

Напомним: не считаются в налоговом учете основными средствами земельные участки, библиотечные фонды, МНМА (п.п. 14.1.138 НКУ), а также не амортизируются (как и в бухучете) природные ресурсы (п. 22 П(С)БУ 7, пп. 138.3.1, 138.3.3 НКУ). Поэтому согласно обновленной редакции приложения АМ в ее графах 3 — 5 строк А1, А10, А11 и А13 сейчас проставлена отметка «Х». Соответственно, по этим объектам налоговые «амортизационные» разницы не возникают и они никак не влияют на «амортизационные» строки 1.1.1, 1.2.1 приложения РІ.

Впрочем, и ранее эти строки плательщики не заполняли и контролеры неоднократно высказывались за то, что амортизацию на перечисленные объекты начислять не нужно (см. ИНК ГФСУ от 11.01.2018 г. № 116/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 26.06.2017 г. № 821/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, письмо от 31.03.2017 г. № 6607/6/99-99-15-02-02-15, 102.05 БЗ). Кстати, по этой причине значение строки 1.1.1 приложения РІ может не совпадать со значением строки 2515 раздела III «Элементы операционных расходов» Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе).

Ну а теперь вспомним, как правильно заполнять приложение АМ.

Заполняем приложение АМ к декларации по налогу на прибыль

Номер графы

Название графы

2

Номер групи

В этой графе показывают номера групп ОС и НМА, на стоимость которых начисляют амортизацию.

В части учета ОС. По графе 2 в самой форме приложения АМ проставлены номера групп ОС согласно п.п. 138.3.3 НКУ. Каждой группе соответствует свой минимально допустимый срок эксплуатации ОС.

Отдельно отметим строку А4.12 приложения АМ, в которой показываем сумму ускоренной амортизации ОС группы 4 «Машины и оборудование». Напомним, плательщик имеет право принять решение о начислении ускоренной амортизации прямолинейным методом в течение 2 лет в отношении ОС, которые должны соответствовать одновременно (!) нескольким условиям (п. 43 подразд. 4 разд. ХХ НКУ):

расходы на их приобретение понесены (начислены) после 01.01.2017 г. Причем термин «понесены» фискалы трактуют как оплачены, а потому настаивают на том, что такие расходы должны быть полностью оплачены после 01.01.2017 г. (см. письма ГФСУ от 23.05.2018 г. № 2285/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 24.07.2018 г. № 3248/6/99-99-15-02-02-15/ІПК);

— введены в эксплуатацию в период 2017 — 2019 гг. (временной промежуток продлен Законом № 2628, ранее он ограничивался 2018 годом);

— используются в собственной хозяйственной деятельности плательщика, не продаются и не сдаются в аренду (за исключением предприятий, у которых основной вид деятельности — аренда);

— не были введены в эксплуатацию и не использовались ранее на территории Украины (формально к ввезенным б/у ОС можно применить ускоренную амортизацию, а вот отечественным б/у ОС дорога туда «заказана»).

Причем подтвердить выполнение всех вышеперечисленных условий, как отмечают налоговики (см. 102.05 БЗ), можно первичными документами, составленными в соответствии с требованиями бухучета.

Учтите: при нарушении «ускоренных» условий (допустим, продажа, передача в аренду или перевод в непроизводственное использование ОС) до завершения начисления амортизации (т. е. ранее двух лет эксплуатации) придется пересчитать «амортизационные» разницы за все время с момента ввода в эксплуатацию таких ОС. Сделать это нужно в текущей декларации (без предоставления уточненки) за период, в котором имел место факт такого нарушения. Для этого плательщик-нарушитель финрезультат до налогообложения:

— увеличивает на сумму начисленной «ускоренной» амортизации (стр. 4.1.17 приложения РІ);

— уменьшает на сумму рассчитанной «налоговой» амортизации исходя из общих требований п. 138.3 НКУ (стр. 4.2.16 приложения РІ).

Важно! Показатель строки А4.12 не включается в показатель строки А4, а на общих основаниях учитывается при определении итоговой суммы амортизации по строке А17 (см. письмо от 30.06.2017 г. № 16989/7/99-99-15-02-01-17).

В части учета НМА. Плательщику придется в графе 2 приложения АМ самостоятельно проставлять номера групп тех НМА, которые числятся у него на балансе. Напомним: НКУ устанавливает шесть «налоговых» групп НМА. В п.п. 138.3.4 НКУ расписан состав каждой из них. Причем для НМА не устанавливаются минимально допустимые сроки амортизации (за исключением групп 4 и 5), а срок эксплуатации определяется только на основании правоустанавливающих документов. А вот если срок действия на право пользования НМА в документах не указан, то такой срок определяется налогоплательщиком самостоятельно, но не может составлять менее 2-х и более 10 лет

3

Балансова вартість на початок звітного (податкового) періоду

В этой графе приводят данные о балансовой стоимости соответствующей группы ОС и НМА на начало отчетного (налогового) периода по данным налогового учета.

Важно (!): в этой графе не отражают балансовую стоимость активов, которые не участвуют в расчете «амортизационных» разниц, а именно: МНМА, библиотечных фондов, земельных участков, природных ресурсов, а также инвестиционной недвижимости (учитываемой по справедливой стоимости, подробнее о ней см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 83, с. 5 и 2017, № 52, с. 41). По этой же причине здесь не показывают стоимость гудвилла, непроизводственных ОС и НМА (включая расходы на их ремонт, модернизацию и прочие улучшения), которые в налоговом учете не амортизируют (п.п. 138.3.2 НКУ).

А вот налоговую стоимость амортизируемых ОС (НМА) заносим в эту строку с учетом таких правил:

(1) в общем случае налоговая стоимость ОС (НМА) определяется на начало отчетного налогового года, т. е. на 01.01.2018 г. (исключение составляют лишь те предприятия, которые стали плательщиками налога на прибыль с середины года). При этом показатель графы 3 приложения АМ к декларации за 2018 год будет соответствовать показателю графы 4 приложения АМ за 2017 год;

(2) предприятия-высокодоходники, которые в 2018 году перешли с упрощенной на общую систему налогообложения, балансовую стоимость ОС определяют по данным бухучета на момент такого перехода (см. 102.05 БЗ). А «прибыльщики», которые только-только перешагнули в 2018 году предельный размер дохода в 20 млн грн., а значит, при заполнении декларации за этот год вынуждены считать все налоговые разницы, определяют балансовую стоимость необоротных активов также по правилам бухучета, но по состоянию на 1 января налогового (отчетного) года, в нашем случае — на 01.01.2018 г. (102.05 БЗ);

(3) бесплатно полученные ОС и НМА отражают/не отражают в приложении АМ в зависимости от периода их получения:

— ОС и НМА, бесплатно полученные до 01.01.2015 г., не амортизируют (в приложение АМ их не включают) (см. также комментарий к стр. 4.2.15 приложения РІ).

—а вот ОС и НМА, полученные после 01.01.2015 г., можно амортизировать, а потому они попадают в приложение АМ (см. 102.05 БЗ);

(4) для ОС и НМА, внесенных в уставный фонд предприятия, амортизации подлежит согласованная учредителями (участниками) предприятия их справедливая стоимость с учетом расходов, предусмотренных п. 8 П(С)БУ 7 и п. 11 П(С)БУ 8 (п. 10 П(С)БУ 7, п. 14 П(С)БУ 8) (102.05 БЗ);

(5) в случае приобретения ОС с применением «30-процентной» увеличивающей разницы согласно п.п. 140.5.4 НКУ, уменьшать балансовую стоимость такого объекта для целей начисления амортизации (!) не следует, иначе произойдет двойное увеличение объекта налогообложения: один раз через увеличивающие «30-процентные» разницы (стр. 3.1.6 и стр. 3.1.7 приложения РІ), а второй раз — через уменьшение базы начисления амортизации

4

Балансова вартість на кінець звітного (податкового) періоду

Здесь показывают балансовую стоимость ОС и НМА на конец отчетного (налогового) периода по данным налогового учета. В общем случае показатели этой графы годового приложения АМ за 2018 год «перекочуют» в графу 3 приложения АМ за отчетные периоды 2019 года.

Обратите внимание: балансовая стоимость ОС и НМА в налоговом учете должна быть «очищена» от бухгалтерских переоценок (уценок, дооценок), согласно п.п. 138.3.1 НКУ

5

Розрахована сума амортизації за звітний (податковий) період відповідно до пункту 138.3 статті 138 Податкового кодексу України

В этой графе высокодоходники и малодоходники-добровольцы показывают сумму налоговой амортизации, начисленную за отчетный период и рассчитанную по правилам п. 138.3 НКУ и по формуле: стр. А17 + стр. Н7. Полученное значение (общую сумму амортизации) указывают в строке 1.2.1 приложения РІ к декларации.

А теперь напомним главные правила, соблюдение которых позволит вам правильно заполнить графу 5:

(1) амортизируют в налоговом учете только ОС (объекты, стоимость которых превышает 6000 грн. (п.п. 14.1.138 НКУ)) и НМА, поэтому в строках А1, А10, А11 и А13 проставлена отметка «Х». В принципе, и ранее по этим же причинам эти строки приложения АМ оставались не заполненными, а Минфин приказом от 19.10.2018 г. № 842 наконец-то откорректировал сам бланк приложения АМ;

(2) начислять амортизацию в налоговом учете вы можете любым из бухметодов, предусмотренных П(С)БУ 7, за исключением производственного (п.п. 138.3.1 НКУ). Это значит, что амортизировать стоимость своих ОС и НМА можно: прямолинейным методом, методом уменьшения остаточной стоимости, ускоренного уменьшения остаточной стоимости и кумулятивным методом. Кроме того, начиная с 01.01.2017 г. плательщики налога на прибыль при определенных условиях могут начислять ускоренную амортизацию ОС группы 4 «Машины и оборудование», приобретенных и введенных в эксплуатацию в 2017 — 2019 гг., прямолинейным методом в течение 2 лет (п. 43 подразд. 4 разд. ХХ НКУ);

(3) при начислении налоговой амортизации нужно учитывать ограничения, которые перечислены в п.п. 138.3.2 НКУ. Так, в налоговом учете не амортизируют:

— стоимость гудвилла;

— расходы на приобретение/самостоятельное изготовление и ремонт, а также на реконструкцию, модернизацию и прочие улучшения непроизводственных ОС и НМА;

(4) при начислении амортизации ОС обязательно следует учитывать минимально допустимые сроки из п.п. 138.3.3 НКУ, а для НМА — сроки, установленные п.п. 138.3.4 НКУ. Если сроки полезного использования в бухгалтерском учете отличаются от сроков, установленных НКУ, то для расчета налоговой амортизации применяются те сроки, которые больше (пп. 138.3.3 НКУ, письмо ГФСУ от 11.06.2018 г. № 2563/6/99-99-15-02-02-15/ІПК);

(5) при начислении амортизации стоимость ОС и НА определяется без учета бухгалтерских переоценок (уценок, дооценок) согласно п.п. 138.3.1 НКУ (см. письмо ГФСУ от 07.08.2017 г. № 1512/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, 102.05 БЗ). А вот что касается бухгалтерских переоценок инвестиционной недвижимости, учитываемой по справедливой стоимости, то они отражаются в налоговом учете по правилам бухучета (письмо ГФСУ от 20.09.2018 г. № 4094/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, ср. );

(6) предприятия-«МСФОшники» не прекращают начисление налоговой амортизации на период вывода ОС из эксплуатации в связи с консервацией, модернизацией, реконструкцией и другим улучшением, при условии, что и в бухучете начисление амортизации также продолжается (письмо ГФСУ от 19.07.2018 г. № 3171/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Тогда как у плательщиков, ведущих учет по нацстандартам, при выводе ОС из эксплуатации по аналогичным обстоятельствам начисление бухгалтерской и налоговой амортизации прекращается (п. 29 П(С)БУ 7, п.п. 138.3.1 НКУ).

И будьте осторожны: если вид деятельности предприятия — предоставление в аренду объектов ОС, то в случае отсутствия осуществления такой деятельности налоговики высказываются против начисления налоговой амортизации за такой период, признавая непроизводственное использование такого объекта ОС (письмо ГФСУ от 04.09.2018 г. № 3828/ІПК/04-36-12-32-20). Хотя подчеркнем: для признания ОС производственным или непроизводственным главенствующую роль играет его предназначение, а не фактическое использование в конкретный промежуток времени (п.п. 138.3.2 НКУ). А значит, основанием для перевода объекта ОС в непроизводственное служит смена его предназначения, а не приостановление эксплуатации (как, например, временная отсутствие хоздеятельности);

(7) финрезультат до налогообложения увеличивают на сумму начисленной бухгалтерской амортизации ОС и НМА и уменьшают на сумму расчетной налоговой амортизации (!) независимо от того, попала ли такая амортизация в состав расходов по правилам бухучета. Это значит, если часть бухгалтерской амортизации на конец отчетного периода «зависла», например, в составе капитальных инвестиций (сальдо по Дт счета 15), незавершенного производства (сальдо по Дт счета 23) или остатков готовой продукции (сальдо по Дт счета 26), то ждать, когда начисленная амортизация «осядет» в расходах для применения «амортизационных» разниц (!) не нужно. В графу 5 приложения АМ попадает расчетная сумма налоговой амортизации отчетного периода в полном размере, т. е. «без ее распределения на часть амортизации, принимавшей участие в определении финансового результата до налогообложения в составе расходов» (см письма ГФСУ от 18.07.2016 г. № 15391/6/99-99-15-02-02 и от 24.05.2018 г. № 2320/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)

App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше