Додаток АМ — амортизація

— на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до НП(С)БО або МСФЗ.

Цю суму показують у рядку 1.1.1 додатка РІ

— на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до п. 138.3 ПКУ.

Цю суму розшифровують в додатку АМ, і вона потрапляє до рядка 1.2.1 АМ додатка РІ

У цій графі показують номери груп ОЗ і НМА, на вартість яких нараховують амортизацію.

У частині обліку ОЗ. За графою 2 в самій формі додатка АМ проставлені номери груп ОЗ згідно з п.п. 138.3.3 ПКУ. Кожній групі відповідає свій мінімально допустимий строк експлуатації ОЗ.

Окремо відзначимо рядок А4.1² додатка АМ, у якому показуємо суму прискореної амортизації ОЗ групи 4 «Машини та обладнання». Нагадаємо, платник має право прийняти рішення про нарахування прискореної амортизації прямолінійним методом протягом 2 років щодо ОЗ, які повинні відповідати одночасно (!) декільком умовам (п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ):

— витрати на їх придбання понесені (нараховані) після 01.01.2017 р. Причому термін «понесені» фіскали трактують як оплачені, а тому наполягають на тому, що такі витрати мають бути повністю оплачені після 01.01.2017 р. (див. лист ДФСУ від 23.05.2018 р. № 2285/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 24.07.2018 р. № 3248/6/99-99-15-02-02-15/ІПК);

— введені в експлуатацію в період 2017 — 2019 рр. (часовий проміжок продовжений Законом № 2628, раніше він обмежувався 2018 роком);

— використовуються у власній господарській діяльності платника, не продаються і не здаються в оренду (за винятком підприємств, у яких основний вид діяльності — оренда);

— не були введені в експлуатацію і не використовувалися раніше на території України (формально, до ввезених вживаних ОЗ можна застосувати прискорену амортизацію, а ось вітчизняним вживаним ОЗ дорога туди заборонена).

Причому підтвердити виконання всіх вищеперелічених умов, як зазначають податківці (див. 102.05 БЗ), можна первинними документами, складеними відповідно до вимог бухобліку.

Врахуйте: при порушенні «прискорених» умов (припустимо, продаж, передання в оренду або переведення в невиробниче використання ОЗ) до завершення нарахування амортизації (тобто раніше двох років експлуатації) доведеться перерахувати «амортизаційні» різниці за весь час з моменту введення в експлуатацію таких ОЗ. Зробити це потрібно в поточній декларації (без надання уточненки) за період, у якому мав місце факт такого порушення. Для цього платник-порушник фінрезультат до оподаткування:

— збільшує на суму нарахованої «прискореної» амортизації (ряд. 4.1.17 додатка РІ);

— зменшує на суму розрахованої «податкової» амортизації, виходячи із загальних вимог п. 138.3 ПКУ (ряд. 4.2.16 додатка РІ).

Важливо! Показник рядка А4.1² не включається до показника рядка А4, а на загальних підставах враховується при визначенні підсумкової суми амортизації за рядком А17 (див. лист від 30.06.2017 р. № 16989/7/99-99-15-02-01-17).

У частині обліку НМА. Платникові доведеться в графі 2 додатка АМ самостійно проставляти номери груп тих НМА, які числяться в нього на балансі. Нагадаємо, ПКУ встановлює шість «податкових» груп НМА. У п.п. 138.3.4 ПКУ розписано склад кожної з них. Причому для НМА не встановлюється мінімально допустимих строків амортизації (за винятком груп 4 і 5), а строк експлуатації визначається тільки на підставі правовстановлюючих документів. А ось якщо строк дії на право користування НМА в документах не зазначено, то такий строк визначається платником податків самостійно, але не може становити менше 2-х і більше 10 років

У цій графі наводять дані про балансову вартість відповідної групи ОЗ і НМА на початок звітного (податкового) періоду за даними податкового обліку.

Важливо (!): у цій графі не відображають балансову вартість активів, які не беруть участі в розрахунку «амортизаційних» різниць. Тобто МНМА, бібліотечних фондів, земельних ділянок, природних ресурсів, а також інвестиційної нерухомості (що обліковується за справедливою вартістю, детальніше про неї див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 83, с. 5 і 2017, № 52, с. 41). Із цієї ж причини тут не показують вартість гудвіла, невиробничих ОЗ і НМА (включаючи витрати на їх ремонт, модернізацію та інші поліпшення), які в податковому обліку не амортизують (п.п. 138.3.2 ПКУ).

А ось податкову вартість ОЗ (НМА), що амортизуються, заносимо до цього рядка з урахуванням таких правил:

(1) у загальному випадку податкова вартість ОЗ (НМА) визначається на початок звітного податкового року, тобто — на 01.01.2018 р. (виняток становлять лише ті підприємства, які стали платниками податку на прибуток із середини року). При цьому показник графи 3 додатка АМ до декларації за 2018 рік відповідатиме показнику графи 4 додатка АМ за 2017 рік;

(2) підприємства-«високодохідники», які у 2018 році перейшли зі спрощеної на загальну систему оподаткування, балансову вартість ОЗ визначають за даними бухобліку на момент такого переходу (див. 102.05 БЗ). А «прибутківці», які щойно перевищили у 2018 році граничний розмір доходу у 20 млн грн., а отже, при заповненні декларації за цей рік вимушені рахувати всі податкові різниці, визначають балансову вартість необоротних активів також за правилами бухобліку, але станом на 01 січня податкового (звітного) року, в нашому випадку — на 01.01.2018 р. (102.05 БЗ);

(3) безоплатно отримані ОЗ і НМА відображають/не відображають у додатку АМ залежно від періоду їх отримання:

— ОЗ і НМА, безоплатно отримані до 01.01.2015 р., не амортизують (у додаток АМ їх не включають) (див. також коментар до ряд. 4.2.15 додатка РІ);

— а ось ОЗ і НМА, отримані після 01.01.2015 р., можна амортизувати, а тому вони потрапляють у додаток АМ (див. 102.05 БЗ);

(4) для ОЗ і НМА, внесених до статутного фонду підприємства, амортизації підлягає погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 8 П(С)БО 7 і п. 11 П(С)БО 8 (п. 10 П(С)БО 7, п. 14 П(С)БО 8) (102.05 БЗ);

(5) у разі придбання ОЗ із застосуванням «30-процентної» збільшуючої різниці, згідно з п.п. 140.5.4 ПКУ, зменшувати балансову вартість такого об’єкта для цілей нарахування амортизації (!) не слід, інакше відбудеться подвійне збільшення об’єкта оподаткування: один раз через збільшуючі «30-процентні» різниці (ряд. 3.1.6 і ряд. 3.1.7 додатка РІ), а вдруге — через зменшення бази нарахування амортизації

Тут показують балансову вартість ОЗ і НМА на кінець звітного (податкового) періоду за даними податкового обліку. У загальному випадку показники цієї графи річного додатка АМ за 2018 рік «перекочують» до графи 3 додатка АМ за звітні періоди 2019 року.

Зверніть увагу: балансова вартість ОЗ і НМА в податковому обліку має бути «очищена» від бухгалтерських переоцінок (уцінок, дооцінок) згідно з п.п. 138.3.1 ПКУ

У цій графі високодохідники і малодохідники-добровольці показують суму податкової амортизації, нараховану за звітний період і розраховану за правилами п. 138.3 ПКУ і за формулою: ряд. А17 + ряд. Н7. Отримане значення (загальну суму амортизації) зазначають у рядку 1.2.1 додатка РІ декларації.

А тепер нагадаємо головні правила, дотримання яких дозволить вам правильно заповнити графу 5:

(1) амортизують у податковому обліку тільки ОЗ (об’єкти, вартість яких перевищує 6000 грн. (п.п. 14.1.138 ПКУ)) і НМА, тому в рядках А1, А10, А11 і А13 проставлена відмітка «Х». У принципі, і раніше із цих же причин ці рядки додатка АМ залишалися незаповненими, а Мінфін наказом від 19.10.2018 р. № 842 нарешті відкоригував сам бланк додатка АМ;

(2) нараховувати амортизацію в податковому обліку ви можете будь-яким із бухметодів, передбачених П(С)БО 7, за винятком виробничого (п.п. 138.3.1 ПКУ). Це означає, що амортизувати вартість своїх ОЗ і НМА можна: прямолінійним методом, методом зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості та кумулятивним методом. Крім того, починаючи з 01.01.2017 р. платники податку на прибуток за певних умов можуть нараховувати прискорену амортизацію ОЗ групи 4 «Машини та обладнання», придбаних і введених в експлуатацію у 2017 — 2019 рр., прямолінійним методом протягом 2 років (п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ);

(3) при нарахуванні податкової амортизації потрібно враховувати обмеження, які перелічені в п.п. 138.3.2 ПКУ. Так, у податковому обліку не амортизують:

— вартість гудвіла;

— витрати на придбання/самостійне виготовлення і ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію та інші поліпшення невиробничих ОЗ і НМА;

(4) при нарахуванні амортизації ОЗ обов’язково слід враховувати мінімально допустимі строки з п.п. 138.3.3 ПКУ, а для НМА — строки, встановлені п.п. 138.3.4 ПКУ. Якщо строки корисного використання в бухгалтерському обліку відрізняються від строків, установлених ПКУ, то для розрахунку податкової амортизації застосовуються ті строки, які більше (пп. 138.3.3 ПКУ, лист ДФСУ від 11.06.2018 р. № 2563/6/99-99-15-02-02-15/ІПК);

(5) при нарахуванні амортизації вартість ОЗ та НМА визначається без урахування бухгалтерських переоцінок (уцінок, дооцінок) згідно з п.п. 138.3.1 ПКУ (див. лист ДФСУ від 07.08.2017 р. № 1512/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, 102.05 БЗ). А ось що стосується бухгалтерських переоцінок інвестиційної нерухомості, що обліковується за справедливою вартістю, то вони відображаються в податковому обліку за правилами бухобліку (лист ДФСУ від 20.09.2018 р. № 4094/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, ср. );

(6) підприємства-«МСФЗшники» не припиняють нарахування податкової амортизації на період виведення ОЗ з експлуатації у зв’язку з консервацією, модернізацією, реконструкцією та іншим поліпшенням, за умови, що й у бухобліку нарахування амортизації також продовжується (лист ДФСУ від 19.07.2018 р. № 3171/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Тоді як у платників, що ведуть облік за нацстандартами, при виведенні ОЗ із експлуатації за аналогічних обставин нарахування бухгалтерської та податкової амортизації припиняється (п. 29 П(С)БО 7, п.п. 138.3.1 ПКУ).

І будьте обережні: якщо вид діяльності підприємства — надання в оренду об’єктів ОЗ, то у разі відсутності здійснення такої діяльності податківці висловлюються проти нарахування податкової амортизації за такий період, визнаючи невиробниче використання такого об’єкта ОЗ (лист ДФСУ від 04.09.2018 р. № 3828/ІПК/04-36-12-32-20). Хоча, підкреслимо: для визнання ОЗ виробничим чи невиробничим головну роль відіграє його призначення, а не фактичне використання в конкретний проміжок часу (п.п. 138.3.2 ПКУ). А отже, підставою для переведення об’єкта ОЗ в невиробничі слугує зміна його призначення, а не зупинення експлуатації (як, наприклад, тимчасова відсутність госпдіяльності);

(7) фінрезультат до оподаткування збільшують на суму нарахованої бухгалтерської амортизації ОЗ і НМА і зменшують на суму розрахункової податкової амортизації (!) незалежно від того, чи потрапила така амортизація до складу витрат за правилами бухобліку. Це означає, якщо частина бухгалтерської амортизації на кінець звітного періоду «зависла», наприклад, у складі капітальних інвестицій (сальдо за Дт рахунку 15), незавершеного виробництва (сальдо за Дт рахунку 23) або залишків готової продукції (сальдо за Дт рахунку 26), то чекати, коли нарахована амортизація «осяде» у витратах для застосування «амортизаційних» різниць (!) не потрібно. До графи 5 додатка АМ потрапляє розрахункова сума податкової амортизації звітного періоду в повному розмірі, тобто «без її розподілу на частину амортизації, що брала участь у визначенні фінансового результату до оподаткування у складі витрат» (див. листи ДФСУ від 18.07.2016 р. № 15391/6/99-99-15-02-02, від 24.05.2018 р. № 2320/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).