Правомерность недоплаты НДС
Из-за нерегистрации поставщиком НН в ЕРНН в течение законодательно установленного срока покупатель теряет право на налоговый кредит (НК). Ввиду чего он несет определенные потери по причине некомпенсации уплаченной при покупке суммы НДС. Самостоятельно воздействовать на поставщика и отразить НК (через приложение Д8 к декларации по НДС) возможности у плательщиков уже давно нет. Поэтому-то в обиходе прижились так называемые договорные рычаги давления в виде наказания-санкции в сумме потерянного НДС.
В основном стороны в договорах используют один из двух основных вариантов воздействия на контрагентов:
1) в виде возмещения убытка за нерегистрацию НН/РК (как правило, в сумме НДС, обусловленной в договоре);
2) в виде штрафа за нерегистрацию НН/РК (как правило, тех же 20 % НДС от суммы договора).
Конечно же, не все так гладко складывалось в части применения таких способов компенсации потери НК. И нередко обиженной стороне приходилось в защиту своих прав даже обращаться в суд. А суды насчет возмещения договорных недоплат суммы НДС из-за нерегистрации поставщиком НН в виде штрафа и взыскания убытков выносили разные решения.
В основном отказывали и продолжают отказывать покупателям в требовании принудить продавца зарегистрировать НН и/или взыскать с него штрафы за нерегистрацию. Да и в части возмещения поставщиком убытков за нерегистрацию НН в ЕРНН долгое время не мог окончательно определиться даже Верховный Суд (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 17, с. 22).
Некоторую определенность внесло постановление Большой Палаты ВС от 05.06.2019 г. по делу № 908/1568/18 (reyestr.court.gov.ua/Review/82420676). Подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 52, с. 20. Главный вывод: требование покупателя обязать продавца зарегистрировать НН не является способом защиты в хозяйственных правоотношениях и не подлежит рассмотрению в суде. То есть в связи с такой позицией покупатель не сможет не только принудить зарегистрировать НН, но и взыскать с продавца штраф за нерегистрацию НН.
Надлежащим способом защиты для покупателя-истца может быть обращение к контрагенту с иском о возмещении убытков,
причиненных нарушением контрагентом по договору обязанности составления и регистрации НН.
Причем сложившаяся на данный момент позиция ВС в части возмещения именно убытков хороша еще и тем, что на победу в суде могут рассчитывать абсолютно все субъекты хозяйствования, в том числе и те, которые не прописывали в договорах санкции за нерегистрацию НН. И именно этих выводов пока что будут придерживаться на практике нижестоящие суды при рассмотрении подобных дел.
Кредиторка и санкция: учитываем отдельно
Взять и просто зачесть кредиторскую задолженность по Кт 631 с суммой НДС, отраженной по Дт субсчета 644/1 «Налоговый кредит неподтвержденный», нельзя. Вашу кредиторскую задолженность за товар (с учетом НДС) и сумму санкции которую вам должен поставщик, отражаем в учете отдельно — на полную сумму. А уже потом можем провести их взаимозачет. Поясним.
В вашем случае поставка товара осуществлена и основное обязательство поставщиком выполнено. Поставщик вправе получить от вас полную оплату за отгруженный товар. А вот уменьшение оплаты поставщику за товар на сумму НДС в данном случае следует рассматривать как хозсанкцию (взыскание убытков) за нарушение продавцом договорного обязательства (нерегистрацию НН в ЕРНН).
Провести взаиморасчеты путем отражения в учете обязательств по оплате за полученный товар в сумме, уменьшенной на сумму хозсанкции, нельзя
Подтверждает это п. 3 разд. IV НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности». В нем сказано, что сворачивать статьи активов и обязательств, доходов и расходов недопустимо, кроме случаев, прямо предусмотренных соответствующими П(С)БУ или МСФО. Один из случаев сворачивания описан в п. 17 П(С)БУ 17 «Налог на прибыль». Аналогичная норма о запрете сворачивания есть и в п. 5 разд. I НП(С)БУ 25 «Упрощенная финансовая отчетность».
То есть фактически у вас должно быть отражено две операции по договору:
1) купля-продажа товара. Ее учитывают в общем порядке исходя из полной стоимости товара;
2) санкция за нарушение договорных обязательств продавцом (за нерегистрацию НН).
Начисленные в адрес поставщика санкции за нерегистрацию НН в ЕРНН, как правило, отражают в составе доходов, используя субсчет 715 «Полученные штрафы, пени, неустойки». Правда, на субсчете 715 отражают только штрафы, признанные должником, или штрафы, по которым есть решение суда.
Поэтому оптимальный вариант для вас: направить поставщику претензию (в порядке, предусмотренном ст. 222 ХКУ). И в ней со ссылкой на пункт договора купли-продажи привести расчет санкции.
Для справки: обычно суды принимают решение о взыскании убытков только в сумме неотраженного НК (без сумм упущенной выгоды и др.) на основании стандартного набора документов: договора, накладных, актов, банковских выписок со счетов, декларации по НДС. Так что в претензии санкцию стоит указывать только в сумме потерянного НДС.
В качестве доводов в претензии можно сослаться на выводы судебных решений (приведенных нами выше), прописав, что с учетом судебной практики дело о возмещении ущерба, нанесенного поставщиком за нерегистрацию НН в ЕРНН, вы точно выиграете. А вот поставщику, помимо санкции, придется еще и компенсировать ваши судебные издержки.
Получив от поставщика положительный ответ на претензию с согласием на возмещение суммы, признаем доход. В учете это отражают записью: Дт 374 «Расчеты по претензиям» — Кт 715.
При этом гонять туда-сюда деньги в вашем случае вовсе необязательно: отправлять полную оплату за товар по договору купли продажи и ожидать в ответ получения от продавца санкции за нерегистрацию НН. Все решит взаимозачет. Тем более, что он формально как раз и предусмотрен у вас в договоре с поставщиком: часть вашей кредиторской задолженности в сумме НДС засчитывается с суммой санкции по договору — дебиторской задолженностью поставщика. В том, что эти задолженности сворачиваются и санкция уменьшает сумму обязательств за полученный от поставщика товар, нет ничего страшного. Обязательство вполне может быть прекращено не только путем его выполнения (оплаты), но и путем зачета встречных требований (ст. 601 ГКУ).
Другое дело, если бы по договору часть стоимости товара (в размере НДС) покупатель уплачивал бы продавцу только после регистрации НН. В таком случае до момента, пока контрагент не зарегистрирует НН, покупатель может не перечислять поставщику 20 % оплаты. То есть обязательства сторон друг перед другом остаются невыполненными (открытыми).
Как быть с зависшим НДС?
После таких учетно-зачетных маневров в бухучете покупателя остается незакрытой сумма НДС, висящая по Дт 644/1. И здесь возникает вопрос: как и когда ее правильно списать, если продавец регистрировать НН так и не собирается?
Даже если продавец так и не зарегистрировал НН в сроки, оговоренные в п. 201.10 НКУ, считать НК навсегда потерянным до истечения 1095-дневного срока и списывать его в учете покупателю рано.
Право на НК сохраняется за покупателем в течение 1095 календарных дней с даты составления НН (п. 198.6 НКУ). В свою очередь, хоть для продавца возможность регистрации НН/РК по сути бессрочная (в п. 201.10 НКУ нет упоминания о том, что срок регистрации НН/РК ограничивается), налоговики, с согласия Минфина, ограничивают ее сроком в 1095 дней с даты составления такой НН (см. письмо Минфина от 31.01.2018 г. № 11310-09-10/2681; БЗ 101.16). Такой максимально возможный срок регистрации НН/РК на сегодня закреплен и в СЭА. То есть продавец может передумать и спокойно зарегистрировать НН до окончания 1095 дней с даты события — отгрузки товара.
Учитывая это, сумма входного НДС у покупателя все-таки должна оставаться на субсчете 644/1 аж до тех пор, пока либо продавец либо не зарегистрирует НН, либо не истекут предельные для регистрации НН 1095 календарных дней.
Сумму НДС, зависшую по Дт 644/1, держим в учете 1095 дней с даты события
В вашей ситуации — с даты отгрузки товара поставщиком. И если НН так и останется незарегистрированной, только на следующий день по окончании последнего дня предельного срока для регистрации в ЕРНН вы вправе списать сумму входного НДС на расходы (в дебет субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности»).
Для закрепления рассмотрим учетные последствия у покупателя, оставшегося без зарегистрированной НН, на примере. Условимся, что покупатель получил товар на сумму 24000 грн. (в том числе НДС — 4000 грн.).
Учет приобретения товара с договорной недоплатой за нерегистрацию НН
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | |
Дт | Кт | |||
1 | Получен товар от поставщика | 281 | 631 | 20000 |
2 | Отражена сумма входного НДС (не подтвержденная зарегистрированной НН) | 644/1 | 631 | 4000 |
3 | Перечислена частичная оплата продавцу за товар (без суммы НДС) | 631 | 311 | 20000 |
4 | Начислена санкция продавцу за нерегистрацию НН в ЕРНН (по согласованию претензии поставщиком) | 374 | 715 | 4000 |
5 | Отражен взаимозачет задолженностей с поставщиком | 631 | 374 | 4000 |
6 | На 1096-й день после покупки товара сумма входного НДС по незарегистрированной НН отнесена в расходы | 949 | 644/1 | 4000 |
выводы
- Признанная поставщиком сумма санкции (в сумме НДС) не может уменьшить текущие обязательства покупателя. Она должна быть отражена в учете отдельно (Дт 374 — Кт 715).
- Только после этого можно произвести взаимозачет части кредиторской задолженности продавцу с суммой его задолженности по договорной санкции.
- Списать на расходы сумму НДС, зависшую на субсчете 644/1, покупатель вправе только на 1096-й день с даты события.