Залишилися без ПН: як облікувати договірну недоплату ПДВ?

Правомірність недоплати ПДВ

Через нереєстрацію постачальником ПН в ЄРПН протягом законодавчо встановленого строку покупець втрачає право на податковий кредит (ПК). Зважаючи на це, він несе певні втрати унаслідок некомпенсації сплаченої при придбанні товару суми ПДВ. Самостійно вплинути на постачальника і відобразити ПК (через додаток Д8 до декларації з ПДВ) можливості у платників вже давно немає. Тому-то у вжитку прижилися договірні важелі тиску на контрагента у вигляді санкції в сумі втраченого ПДВ.

В основному сторони в договорах використовують один із двох основних варіантів впливу на контрагентів:

1) у вигляді відшкодування збитку за нереєстрацію ПН/РК (як правило, в сумі ПДВ, обумовленій у договорі);

2) у вигляді штрафу за нереєстрацію ПН/РК (як правило, тих же 20 % ПДВ від суми договору).

Звичайно ж, не все так гладко складалося в частині застосування таких способів компенсації втрати ПК. І нерідко ображеній стороні доводилося на захист своїх прав навіть звертатися до суду. А суди щодо відшкодування договірних недоплат суми ПДВ через нереєстрації постачальником ПН у вигляді штрафу і стягнення збитків виносили різні ухвали.

В основному відмовляли і продовжують відмовляти покупцям у вимозі змусити продавця зареєструвати ПН та/або стягнути з нього штрафи за нереєстрацію. Та і в частині відшкодування постачальником збитків за нереєстрацію ПН в ЄРПН тривалий час не міг остаточно визначитися навіть Верховний Суд (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 17, с. 22).

Деяку визначеність внесла постанова Великої Палати ВС від 05.06.2019 р. у справі № 908/1568/18 (reyestr.court.gov.ua/Review/82420676). Детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 52, с. 20. Головний висновок: вимога покупця зобов’язати продавця зареєструвати ПН не є способом захисту в господарських правовідносинах і не підлягає розгляду в суді. Тобто у зв’язку з такою позицією покупець не зможе не лише змусити зареєструвати ПН, але і стягнути з продавця штраф за нереєстрацію ПН.

заподіяних порушенням контрагентом за договором обов’язку складання і реєстрації ПН.

Причому позиція ВС, що склалася наразі в частині відшкодування саме збитків, хороша ще і тим, що на перемогу в суді можуть розраховувати абсолютно усі суб’єкти господарювання, у тому числі ті, які не прописували в договорах санкції за нереєстрацію ПН. Бо саме цих висновків поки що дотримуватимуться на практиці нижчі за рівнем суди при розгляді подібних справ.

Кредиторка і санкція: обліковуємо окремо

Узяти і просто зарахувати кредиторську заборгованість за Кт 631 із сумою ПДВ, відображеною за Дт субрахунку 644/1 «Податковий кредит непідтверджений», не можна. Вашу кредиторську заборгованість за товар (з урахуванням ПДВ) і санкцію, яку вам повинен виплатити постачальник, відображаємо в обліку окремо — кожну на повну суму. А вже потім можемо провести їх взаємозалік. Пояснимо.

У вашому випадку постачання товару здійснене і основне зобов’язання постачальником виконане. Постачальник має право отримати від вас повну оплату за відвантажений товар. А ось зменшення оплати постачальникові за товар на суму ПДВ у цьому випадку слід розглядати як госпсанкцію (стягнення збитків) за порушення продавцем договірного зобов’язання (нереєстрацію ПН в ЄРПН).

Підтверджує це п. 3 розд. IV НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності». У нім сказано, що згортати статті активів і зобов’язань, доходів і витрат неприпустимо, окрім випадків, прямо передбачених відповідними П(С)БО або МСФЗ. Один із випадків згортання описано в п. 17 П(С)БО 17 «Податок на прибуток». Аналогічна норма про заборону згортання є і в п. 5 розд. I НП(С)БО 25 «Спрощена фінансова звітність».

Тобто фактично у вас мають бути відображені дві операції за договором:

1) купівля-продаж товару. Її обліковують виходячи з повної вартості товару;

2) санкція за порушення договірних зобов’язань продавцем (за нереєстрацію ПН).

Нараховану на адресу постачальника санкцію за нереєстрацію ПН відображають у складі доходів, використовуючи субрахунок 715 «Отримані штрафи, пені, неустойки». Проте на субрахунку 715 відображають тільки санкції, визнані боржником або за якими є рішення суду.

Тож оптимальний варіант для вас: направити постачальникові претензію (у порядку, передбаченому ст. 222 ГКУ). І в ній з посиланням на пункт договору купівлі-продажу навести розрахунок санкції.

Для довідки: зазвичай суди приймають рішення про стягнення збитків тільки в сумі невідображеного ПК (без сум втраченої вигоди та ін.) на підставі стандартного набору документів: договору, накладних, актів, банківських виписок з рахунків, декларації з ПДВ. Тому в претензії санкцію варто вказувати тільки в сумі втраченого ПДВ.

Для більшої упевненості, в претензії можна послатися на висновки судових рішень (наведених нами вище), прописавши, що з урахуванням судової практики справу про відшкодування збитків, за нереєстрацію ПН в ЄРПН, ви точно виграєте. А ось постачальникові, окрім санкції, доведеться ще й компенсувати ваші судові витрати.

Отримавши від постачальника згоду на претензію, визнаємо дохід. У обліку це відображають записом: Дт 374 «Розрахунки за претензіями» — Кт 715.

При цьому ганяти туди-сюди гроші у вашому випадку зовсім не обов’язково: відправляти повну оплату за товар за договором купівлі-продажу і чекати у відповідь отримання від продавця санкції за нереєстрацію ПН. Усе вирішує взаємозалік. Тим паче що такий взаємозалік формально і передбачений у вашому договорі: частина вашої кредиторської заборгованості в сумі ПДВ зараховується з сумою санкції за договором — дебіторською заборгованістю постачальника. У тому, що ці заборгованості згортаються і санкція зменшує суму зобов’язань за отриманий від постачальника товар, немає нічого страшного. Зобов’язання може бути припинене не лише шляхом його виконання (оплати), але і шляхом заліку зустрічних вимог (ст. 601 ЦКУ).

Інша справа, якби за договором частину вартості товару (у розмірі ПДВ) покупець сплачував продавцеві тільки після реєстрації ПН. У такому разі до того моменту, поки контрагент не зареєструє ПН, покупець може не перераховувати постачальникові 20 % оплати. Тобто взаємозобов’язання сторін залишаються невиконаними (відкритими).

Як бути із завислим ПДВ?

Після таких обліково-залікових маневрів у бухобліку покупця залишається незакритою сума ПДВ, що висить за Дт 644/1. І тут виникає запитання: як і коли її правильно списати, якщо продавець реєструвати ПН так і не збирається?

Навіть якщо продавець так і не зареєстрував ПН у строки, обумовлені в п. 201.10 ПКУ, вважати ПК назавжди втраченим до спливу 1095-денного терміну і списувати його в обліку покупцеві зарано. Право на ПК зберігається за покупцем протягом 1095 календарних днів з дати складання ПН (п. 198.6 ПКУ).

У свою чергу, хоч для продавця можливість реєстрації ПН/РК, по суті, безстрокова (у п. 201.10 ПКУ немає згадки про те, що термін реєстрації ПН/РК обмежується), водночас податківці, за погодженням з Мінфіном, обмежують її строком у 1095 днів з дати складання ПН (див. лист Мінфіну від 31.01.2018 р. № 11310-09-10/268; БЗ 101.16). Такий максимально можливий строк реєстрації ПН/РК на сьогодні закріплений і в СЕА. Тобто продавець може передумати і спокійно зареєструвати ПН до закінчення 1095 днів з дати події — відвантаження товару.

Враховуючи це, сума вхідного ПДВ у покупця повинна залишатися на субрахунку 644/1 аж до тих пір, поки продавець або не зареєструє ПН або не спливуть 1095 календарних днів.

У вашій ситуації — з дати відвантаження товару постачальником. І якщо ПН так і залишиться незареєстрованою, тільки наступного дня після закінчення останнього дня граничного строку для реєстрації в ЄРПН ви маєте право списати суму вхідного ПДВ на витрати (у дебет субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності»).

Для закріплення облікові наслідки у покупця розглянемо на прикладі. Умовимося, що покупець отримав товар на суму 24000 грн. (у тому числі ПДВ — 4000 грн.).

Облік придбання товару з договірною недоплатою за нереєстрацію ПН