Бухгалтерский учет. В соответствии с Инструкцией № 291 расчеты по ЕСВ отражают в бухгалтерском учете на субсчете 651 «По расчетам по общеобязательному государственному социальному страхованию». По кредиту этого субсчета показывают начисленные обязательства по ЕСВ, а по дебету — погашение задолженности и уплату авансовых платежей.
При начислении обязательств по ЕСВ субсчет 651 корреспондирует с соответствующими счетами (субсчетами) расходов. И тут важно вспомнить, что предприятия могут учитывать затраты одним из следующих способов*:
* Напомним: приказом Минфина от 31.05.2019 г. № 226 из Инструкции № 291 наконец исключена устаревшая норма о возможности применения только счетов класса 8 субъектами малого предпринимательства и организациями, которые не ведут коммерческую деятельность. То есть счета класса 9 обязательны для всех предприятий.
1) одновременно на счетах классов 8 «Расходы по элементам» и 9 «Расходы деятельности»;
2) только на счетах класса 9 «Расходы деятельности».
Вы применяете счета класса 8? Тогда суммы начисленного ЕСВ вам необходимо учесть по дебету субсчета 821 «Отчисления на общеобязательное государственное социальное страхование». В конце каждого месяца собранные на этом субсчете расходы списывают в зависимости от места работы персонала корреспонденцией по кредиту субсчета 821 в дебет таких счетов (субсчетов):
— 23 «Производство» — для производственных работников, непосредственно занятых изготовлением конкретных видов продукции (работ, услуг);
— 24 «Брак в производстве» — для работников, занятых исправлением брака;
— 91 «Общепроизводственные расходы» — для аппарата управления цехами, участками и общепроизводственного персонала;
— 92 «Административные расходы» — для административно-управленческого и прочего общехозяйственного персонала;
— 93 «Расходы на сбыт» — для работников отдела сбыта;
— 941 «Расходы на исследования и разработки» — для работников, занятых исследованиями и разработками;
— 949 «Прочие расходы операционной деятельности» — для работников, занятых прочей хозяйственной деятельностью.
Таким образом,
суммы ЕСВ включают в состав тех же расходов, что и начисленная заработная плата работников предприятия
Обратите внимание: в составе элемента затрат «Отчисления на социальные мероприятия» (Дт 821) не отражают сумму ЕСВ, включенную в первоначальную стоимость необоротных активов. То есть сумму ЕСВ, начисленного на заработную плату работников, занятых изготовлением, строительством или улучшением основных средств, на субсчете 821 не учитывают. Ведь в последующем начисленную амортизацию показывают в составе элемента «Амортизация» (Дт 83). Двойное отражение таких расходов (в составе элемента «Отчисления на социальные мероприятия» и в составе элемента «Амортизация») приведет к искажению данных Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе) по форме № 2.
Если же предприятие выбрало для себя вариант учета с применением только счетов класса 9, то суммы начисленного ЕСВ не отражают «транзитом» на субсчете 821, а сразу включают в дебет счетов 23, 24, 91, 92, 93 или 94.
Обобщим изложенное в табл. 2.1 (см. с. 15).
Таблица 2.1. Отражение сумм ЕСВ в бухгалтерском учете
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | |
| Дт | Кт | ||
| Начисление ЕСВ | |||
| Предприятие применяет счета класса 8 | |||
| 1 | Начислен ЕСВ на заработную плату: | ||
| — работников, занятых строительством, изготовлением, установкой, монтажом, наладкой и улучшением необоротных материальных активов | 151, 152, 153* | 651 | |
| — работников, занятых созданием нематериальных активов, доведением их до состояния, пригодного для использования с запланированной целью, а также улучшением нематериальных активов | 154* | ||
| — работников, выполняющих погрузочно-разгрузочные работы и транспортировку запасов, а также занятых их доведением до состояния, пригодного для использования в запланированных целях | 20, 22, 28** | ||
| — прочих работников (производственного и общепроизводственного персонала, административно-управленческого персонала, работников отдела сбыта и т. п.) | 821 | ||
| 2 | Начислен ЕСВ на сумму больничных и пособия по беременности и родам | 821 | 651 |
| 3 | Начислен ЕСВ на сумму вознаграждения по ГПД за выполненные работы (предоставленные услуги) | 821 | 651 |
| 4 | Списаны расходы, связанные с начислением ЕСВ на заработную плату: | ||
| — работников, занятых производством продукции, выполнением работ или предоставлением услуг, если суммы начислений могут быть отнесены к конкретному объекту расходов | 23 | 821 | |
| — работников, занятых исправлением брака | 24 | ||
| — аппарата управления цехами, участками и общепроизводственного персонала | 91 | ||
| — административно-управленческого и общехозяйственного персонала | 92 | ||
| — работников отдела сбыта | 93 | ||
| — работников, занятых исследованиями и разработками | 941 | ||
| — работников жилищно-коммунальных хозяйств и социально-культурной сферы | 949 | ||
| 5 | Списаны расходы, связанные с начислением ЕСВ на сумму больничных и пособия по беременности и родам | 949*** | 821 |
| 6 | Списаны расходы, связанные с начислением ЕСВ на сумму вознаграждения за выполненные работы, предоставленные услуги (в зависимости от направления использования работ, услуг) | 23, 91, 92, 93, 94 | 821 |
| 7 | Начислен ЕСВ от суммы отпускных или компенсации за неиспользованный отпуск за счет ранее сформированного обеспечения на оплату отпусков**** | 471 | 651 |
| Предприятие не применяет счета класса 8 | |||
| 8 | Начислен ЕСВ на заработную плату: | ||
| — работников, занятых строительством, изготовлением, установкой, монтажом, наладкой и улучшением необоротных материальных активов | 151, 152, 153 | 651 | |
| — работников, занятых созданием нематериальных активов, доведением их до состояния, пригодного для использования с запланированной целью, а также улучшением нематериальных активов | 154 | ||
| — работников, выполняющих погрузочно-разгрузочные работы и транспортировку запасов, а также занятых их доведением до состояния, пригодного для использования в запланированных целях | 20, 22, 28 | ||
| — работников, занятых производством продукции, выполнением работ или предоставлением услуг, если суммы начислений могут быть отнесены к конкретному объекту расходов | 23 | ||
| — работников, занятых исправлением брака | 24 | ||
| — аппарата управления цехами, участками и общепроизводственного персонала | 91 | ||
| — административно-управленческого и общехозяйственного персонала | 92 | ||
| — работников отдела сбыта | 93 | ||
| — работников, занятых исследованиями и разработками | 941 | ||
| — работников жилищно-коммунальных хозяйств и социально-культурной сферы | 949 | ||
| 9 | Начислен ЕСВ на сумму больничных и пособия по беременности и родам | 949*** | 651 |
| 10 | Начислен ЕСВ на сумму вознаграждения по ГПД за выполненные работы, предоставленные услуги (в зависимости от направления использования работ, услуг) | 23, 91, 92, 93, 94 | 651 |
| 11 | Начислен ЕСВ от суммы отпускных или компенсации за неиспользованный отпуск за счет ранее сформированного обеспечения на оплату отпусков**** | 471 | 651 |
| Уплата ЕСВ | |||
| 12 | Перечислена сумма ЕСВ | 651 | 311 |
| * В этом случае счета класса 8 не используют, поскольку расходы, связанные с начислением ЕСВ, включаются в первоначальную стоимость объекта необоротных активов и в дальнейшем будут отнесены к расходам операционной деятельности в составе элемента «Амортизация». ** Счета класса 8 не используются, поскольку расходы, связанные с начислением ЕСВ, включаются в первоначальную стоимость запасов и будут отнесены к расходам операционной деятельности при списании запасов. *** По мнению Минфина (см. письмо от 27.09.2013 г. № 31-08410-07-27/28296), ЕСВ, начисленный на сумму больничных, включается в состав прочих операционных расходов (Дт 949). Однако, на наш взгляд, также можно использовать счета 91, 92 и 93. **** О формировании резерва отпусков см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 31, с. 97. | |||
Налоговый учет. Как известно, на сегодняшний день объект обложения налогом на прибыль определяют на основании бухгалтерского финрезультата до налогообложения. В случаях, предусмотренных разд. ІІІ НКУ, высокодоходники и малодоходники-добровольцы* корректируют его на налоговоприбыльные разницы. В случае начисления и уплаты ЕСВ никаких разниц возникать не будет. Следовательно, на объект обложения налогом на прибыль суммы начисленного ЕСВ повлияют непосредственно в составе финансового результата.
* К высокодоходникам относятся предприятия, у которых годовой доход от любой деятельности (за вычетом непрямых налогов), определенный по правилам бухучета, за последний годовой отчетный (налоговый) период превышает 20 млн грн. (п.п. 134.1.1 НКУ). Все прочие предприятия являются малодоходниками.
выводы
- В бухгалтерском учете расчеты по ЕСВ отражают на субсчете 651.
- Предприятия, применяющие счета класса 8, учитывают суммы начисленного ЕСВ на субсчете 821 с последующим списанием таких расходов в дебет счетов 23, 24, 91, 92, 93 и 94 — в зависимости от места работы персонала.
- В составе элемента расходов «Отчисления на социальные мероприятия» (Дт 821) не отражают сумму ЕСВ, включенную в первоначальную стоимость необоротных активов.
- Если предприятие применяет только счета класса 9, то суммы начисленного ЕСВ не отражают «транзитом» на субсчете 821, а сразу включают в дебет соответствующих счетов расходов деятельности.
