Бухгалтерський облік. Відповідно до Інструкції № 291 розрахунки з ЄСВ відображають у бухгалтерському обліку на субрахунку 651 «За розрахунками із загальнообов’язкового державного соціального страхування». За кредитом цього субрахунку показують нараховані зобов’язання з ЄСВ, а за дебетом — погашення заборгованості та сплату авансових платежів.
При нарахуванні зобов’язань з ЄСВ субрахунок 651 кореспондує з відповідними рахунками (субрахунками) витрат. І тут важливо згадати, що підприємства можуть обліковувати витрати одним із таких способів*:
* Нагадаємо: наказом Мінфіну від 31.05.2019 р. № 226 з Інструкції № 291 нарешті виключена застаріла норма про можливість застосування тільки рахунків класу 8 суб’єктами малого підприємництва і організаціями, які не ведуть комерційну діяльність. Тобто рахунки класу 9 обов’язкові для усіх підприємств.
1) одночасно на рахунках класів 8 «Витрати за елементами» і 9 «Витрати діяльності»;
2) тільки на рахунках класу 9 «Витрати діяльності».
Ви застосовуєте рахунки класу 8? Тоді суми нарахованого ЄСВ вам необхідно облікувати за дебетом субрахунку 821 «Відрахування на загальнообов’язкове державне соціальне страхування». У кінці кожного місяця зібрані на цьому субрахунку витрати списують залежно від місця роботи персоналу кореспонденцією за кредитом субрахунку 821 в дебет таких рахунків (субрахунків):
— 23 «Виробництво» — для виробничих працівників, безпосередньо зайнятих виготовленням конкретних видів продукції (робіт, послуг);
— 24 «Брак у виробництві» — для працівників, зайнятих виправленням браку;
— 91 «Загальновиробничі витрати» — для апарату управління цехами, дільницями та загальновиробничого персоналу;
— 92 «Адміністративні витрати» — для адміністративно-управлінського та іншого загальногосподарського персоналу;
— 93 «Витрати на збут» — для працівників відділу збуту;
— 941 «Витрати на дослідження і розробки» — для працівників, зайнятих дослідженнями та розробками;
— 949 «Інші витрати операційної діяльності» — для працівників, зайнятих іншою господарською діяльністю.
Таким чином,
суми ЄСВ включають до складу тих же витрат, що і нараховану заробітну плату працівників підприємства
Зверніть увагу: у складі елементу витрат «Відрахування на соціальні заходи» (Дт 821) не відображають суму ЄСВ, включену до первісної вартості необоротних активів. Тобто суму ЄСВ, нарахованого на заробітну плату працівників, зайнятих виготовленням, будівництвом або поліпшенням основних засобів, на субрахунку 821 не обліковують. Адже в подальшому нараховану амортизацію показують у складі елементу «Амортизація» (Дт 83). Подвійне відображення таких витрат (у складі елементу «Відрахування на соціальні заходи» та у складі елементу «Амортизація») призведе до викривлення даних Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) за формою № 2.
Якщо ж підприємство обрало для себе варіант обліку із застосуванням тільки рахунків класу 9, то суми нарахованого ЄСВ не відображають «транзитом» на субрахунку 821, а відразу включають у дебет рахунків 23, 24, 91, 92, 93 або 94.
Узагальнимо викладене в табл. 2.1 (див. с. 15).
Таблиця 2.1. Відображення сум ЄСВ у бухгалтерському обліку
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | |
| Дт | Кт | ||
| Нарахування ЄСВ | |||
| Підприємство застосовує рахунки класу 8 | |||
| 1 | Нараховано ЄСВ на заробітну плату: | ||
| — працівників, зайнятих будівництвом, виготовленням, установкою, монтажем, наладкою та поліпшенням необоротних матеріальних активів | 151, 152, 153* | 651 | |
| — працівників, зайнятих створенням нематеріальних активів, доведенням їх до стану, придатного для використання із запланованою метою, а також поліпшенням нематеріальних активів | 154* | ||
| — працівників, які виконують вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів, а також зайнятих їх доведенням до стану, придатного для використання в запланованих цілях | 20, 22, 28** | ||
| — інших працівників (виробничого і загальновиробничого персоналу, адміністративно-управлінського персоналу, працівників відділу збуту тощо) | 821 | ||
| 2 | Нараховано ЄСВ на суму лікарняних і допомоги по вагітності та пологах | 821 | 651 |
| 3 | Нараховано ЄСВ на суму винагороди за ЦПД за виконані роботи (надані послуги) | 821 | 651 |
| 4 | Списано витрати, пов’язані з нарахуванням ЄСВ на заробітну плату: | ||
| — працівників, зайнятих виробництвом продукції, виконанням робіт або наданням послуг, якщо суми нарахувань можуть бути віднесені до конкретного об’єкта витрат | 23 | 821 | |
| — працівників, зайнятих виправленням браку | 24 | ||
| — апарату управління цехами, дільницями і загальновиробничого персоналу | 91 | ||
| — адміністративно-управлінського та загальногосподарського персоналу | 92 | ||
| — працівників відділу збуту | 93 | ||
| — працівників, зайнятих дослідженнями і розробками | 941 | ||
| — працівників житлово-комунальних господарств та соціально-культурної сфери | 949 | ||
| 5 | Списано витрати, пов’язані з нарахуванням ЄСВ на суму лікарняних і допомоги по вагітності та пологах | 949*** | 821 |
| 6 | Списано витрати, пов’язані з нарахуванням ЄСВ на суму винагороди за виконані роботи, надані послуги (залежно від напряму використання робіт, послуг) | 23, 91, 92, 93, 94 | 821 |
| 7 | Нараховано ЄСВ від суми відпускних або компенсації за невикористану відпустку за рахунок раніше сформованого забезпечення на оплату відпусток**** | 471 | 651 |
| Підприємство не застосовує рахунків класу 8 | |||
| 8 | Нараховано ЄСВ на заробітну плату: | ||
| — працівників, зайнятих будівництвом, виготовленням, установкою, монтажем, наладкою та поліпшенням необоротних матеріальних активів | 151, 152, 153 | 651 | |
| — працівників, зайнятих створенням нематеріальних активів, доведенням їх до стану, придатного для використання із запланованою метою, а також поліпшенням нематеріальних активів | 154 | ||
| — працівників, які виконують вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів, а також зайнятих їх доведенням до стану, придатного для використання в запланованих цілях | 20, 22, 28 | ||
| — працівників, зайнятих виробництвом продукції, виконанням робіт або наданням послуг, якщо суми нарахувань можуть бути віднесені до конкретного об’єкта витрат | 23 | ||
| — працівників, зайнятих виправленням браку | 24 | ||
| — апарату управління цехами, дільницями і загальновиробничого персоналу | 91 | ||
| — адміністративно-управлінського та загальногосподарського персоналу | 92 | ||
| — працівників відділу збуту | 93 | ||
| — працівників, зайнятих дослідженнями і розробками | 941 | ||
| — працівників житлово-комунальних господарств та соціально-культурної сфери | 949 | ||
| 9 | Нараховано ЄСВ на суму лікарняних і допомоги по вагітності та пологах | 949*** | 651 |
| 10 | Нараховано ЄСВ на суму винагороди за ЦПД за виконані роботи, надані послуги (залежно від напряму використання робіт, послуг) | 23, 91, 92, 93, 94 | 651 |
| 11 | Нараховано ЄСВ від суми відпускних або компенсації за невикористану відпустку за рахунок раніше сформованого забезпечення на оплату відпусток**** | 471 | 651 |
| Сплата ЄСВ | |||
| 12 | Перераховано суму ЄСВ | 651 | 311 |
| * У цьому випадку рахунки класу 8 не використовують, оскільки витрати, пов’язані з нарахуванням ЄСВ, включаються до первісної вартості об’єкта необоротних активів і в подальшому будуть віднесені до витрат операційної діяльності у складі елементу «Амортизація». ** Рахунки класу 8 не використовуються, оскільки витрати, пов’язані з нарахуванням ЄСВ, включаються до первісної вартості запасів і будуть віднесені до витрат операційної діяльності при списанні запасів. *** На думку Мінфіну (див. лист від 27.09.2013 р. № 31-08410-07-27/28296), ЄСВ, нарахований на суму лікарняних, включається до складу інших операційних витрат (Дт 949). Проте, на наш погляд, також можна використовувати рахунки 91, 92 і 93. **** Про формування резерву відпусток див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 31, с. 97. | |||
Податковий облік. Як відомо, на сьогодні об’єкт обкладення податком на прибуток визначають на підставі бухгалтерського фінрезультату до оподаткування. У випадках, передбачених розд. ІІІ ПКУ, високодохідники і малодохідники-добровольці* коригують його на податковоприбуткові різниці. У разі нарахування і сплати ЄСВ жодних різниць виникати не буде. Отже, на об’єкт обкладення податком на прибуток суми нарахованого ЄСВ вплинуть безпосередньо у складі фінансового результату.
* До високодохідників належать підприємства, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухобліку, за останній річний звітний (податковий) період перевищує 20 млн грн. (п.п. 134.1.1 ПКУ). Усі інші підприємства є малодохідниками.
висновки
- У бухгалтерському обліку розрахунки з ЄСВ відображають на субрахунку 651.
- Підприємства, які застосовують рахунки класу 8, обліковують суми нарахованого ЄСВ на субрахунку 821 з подальшим списанням таких витрат у дебет рахунків 23, 24, 91, 92, 93 і 94 — залежно від місця роботи персоналу.
- У складі елементу витрат «Відрахування на соціальні заходи» (Дт 821) не відображають суму ЄСВ, включену до первісної вартості необоротних активів.
- Якщо підприємство застосовує тільки рахунки класу 9, то суми нарахованого ЄСВ не відображають «транзитом» на субрахунку 821, а відразу включають до дебету відповідних рахунків витрат діяльності.
