Коли фрахт не фрахт і взагалі не дохід
Порядок оподаткування транспортно-експедиторських виплат нерезиденту залежить від того, яким чином нерезидент виконує договір транспортного експедирування.
Якщо експедитор-нерезидент виконує договір із залученням свого власного транспорту, то плату за транспортування слід розглядати як фрахт. Згідно з українським законодавством ставка податку на репатріацію для такої виплати становить 6 %, а базою оподаткування буде базова ставка фрахту в розумінні п.п. 14.1.12 ПКУ (п.п. 141.4.4 ПКУ). Але якщо нерезидент належить до юрисдикції держави, з якою Україна уклала міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, то резидент може застосувати звільнення або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором (п. 103.2 ПКУ).
Якщо ж експедитор виконує договір із залученням транспорту іншого нерезидента, то компенсація вартості перевезення є для нього транзитною сумою. Це не його дохід. Тому під оподаткування згідно з п. 141.4 ПКУ така виплата взагалі підпадати не повинна.
Додамо, що винагорода експедитора за будь-якої ситуації податком на репатріацію не оподатковується. Адже ця виплата для нерезидента є звичайнісінькою виручкою (платою за послугу, яку він надав резидентові). А згідно з п.п. «й» п.п. 141.4.1 ПКУ виручка (як активний дохід) не є об’єктом оподаткування податком на репатріацію. Тут усе однозначно, й не сперечаються з цим навіть фіскали (лист ДПСУ від 14.11.2019 р. № 1305/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, БЗ 102.16). Тому безпосередньо про винагороду експедитора ми більше згадувати не будемо. Далі поговоримо тільки про транзитні суми, що надходять нерезиденту як компенсація понесених ним витрат.
Податківці & суди: як було?
Податківці завжди визнавали, що компенсація вартості перевезення експедиторові фрахтом не є. Але при цьому завжди визначали її іншим доходом з українським джерелом, який підпадає під оподаткування згідно з п.п. «й» п.п. 141.4.1 ПКУ, і вимагали утримати з такої транзитної виплати податок на репатріацію за ставкою 15 % (див., наприклад, лист ГУ ДФС у м. Києві від 03.01.2018 р. № 11/ІПК/10/26-15-12-03-11, лист ДФСУ від 17.08.2017 р. № 1640/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 24.04.2017 р. № 2/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 08.02.2017 р. № 2485/6/99-99-15-02-02-15, від 31.05.2016 р. № 11818/6/99-99-15-02-02-15 і від 11.02.2016 р. № 2869/6/99-99-19-02-02-15, БЗ 101.16). Ба більше, на їх думку, пільги, передбачені міжнародними договорами, до таких компенсаційних виплат не застосовні.
Ми з таким підходом фіскалів ніколи не погоджувались*. Передусім тому, що, як ми вже сказали,
* Див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 71, с. 11, № 27, с. 29, 2017, № 75, с. 8.
компенсація вартості перевезення експедиторові не є доходом експедитора
Отже, і об’єкт оподаткування згідно з п. 141.4 ПКУ тут виникати не повинен. До того ж п.п. «й» п.п. 141.4.1 ПКУ, на який посилаються податківці, звільняє від податку на репатріацію не лише плату за послуги, надані нерезидентом, а й компенсацію вартості придбаних ним послуг. Тож міжнародні пільги застосовувати тут просто ні до чого — згідно з ПКУ податок на репатріацію з транзитних виплат і так не платиться.
Загалом, такий підхід підтримували й суди (див., наприклад, постанову Одеського окружного адміністративного суду від 07.03.2017 р. у справі № 815/7239/16 // reyestr.court.gov.ua/Review/65226262, постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 26.02.2019 р. у справі № 806/3090/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/80126188, ухвалу ВАСУ від 15.02.2016 р. № К/800/18132/14 // www.reyestr.court.gov.ua/Review/56251939).
Податківці & суди: що тепер?
Нещодавно з’явився обнадійливий лист ДПСУ від 08.11.2019 р. № 1237/6/99-00-07-02-02-15/ІПК (далі — лист № 1237). У ньому податківці сказали: кошти, які надходять на рахунок експедитора, а потім перераховуються ним третім особам, є транзитними і доходом не визнаються. Оскільки не відповідають критеріям визнання доходу — не збільшують активи та не зменшують зобов’язання, що обумовлює збільшення власного капіталу.
Здавалося б, чудовий лист із чудовими висновками. Але, на жаль, до цього листа прилипли обтяжливі обставини. Поки важко сказати, чи можна сподіватися на те, що він стане передвісником зміни сталої 15-відсоткової позиції податківців. Пояснимо свої побоювання.
По-перше, попри те, що висновок про неоподаткування транзитних сум податком на репатріацію напрошується сам собою, конкретної фрази, що підтверджує їх неоподатковуваність, у листі № 1237 немає. Зате податківці не забули відзначити, що будь-які висновки щодо податкового обліку конкретних операцій платників можуть бути зроблені тільки за результатами перевірки умов, істотних обставин і усіх первинних документів, якими були оформлені конкретні госпоперації. Тож цілком очевидно: застосовувати наведений у листі підхід всюди податківці точно не збираються. А чинне роз’яснення з БЗ 101.16 підтверджує, що основну свою позицію фіскали не змінили.
Вони, як і раніше, вважають, що компенсація витрат на перевезення посередникові-експедитору хоча й не є фрахтом, але визнається іншим доходом, який підпадає під оподаткування згідно з п.п. «й» п.п. 141.4.1 ПКУ. А оскільки експедитор у такому разі не є бенефіціарним (кінцевим) отримувачем доходу, то така виплата не підпадає під дію міжнародних угод для застосування звільнення від оподаткування або зменшеної ставки податку.
По-друге, лист № 1237 хоча й з’явився на світ під натиском суду, але, судячи з усього, особливо покладатися на це судове рішення не варто, тому що:
1) фіскалам, схоже, довелося змиритися з рішенням суду першої інстанції. В усякому разі дуже схоже, що поштовхом для листа № 1237 послужило рішення Донецького окружного адміністративного суду від 02.10.2018 р. у справі № 0540/6043/18-а // reyestr.court.gov.ua/Review/77078963;
2) а ось Верховний Суд нещодавно дещо здивував (див. постанову ВС від 20.11.2019 р. у справі № 815/371/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/85902340:
транзитні суми, що надходять експедиторові і перераховувані перевізникові, охоплюються поняттям фрахту
Так-так! ☹ На думку Верховного Суду, транзитні суми, що перераховуються експедиторові-нерезиденту, підпадають під оподаткування податком на репатріацію за ставкою 6 %.
Ба більше, суд дійшов висновку, що застосування концепції бенефіціарного власника щодо будь-яких інших доходів, крім відсотків, дивідендів, роялті, зокрема до фрахту, не відповідає вимогам законодавства. Сказане, проте, не дає підстав стверджувати, що звільнення, передбачене міжнародними нормами, безумовно, надається щодо будь-яких платежів, здійснюваних на користь посередника. За загальним правилом таке звільнення повинне надаватися в контексті розгляду інших, ніж статус бенефіціарного власника, обставин, зокрема в контексті інтерпретації термінів «прибуток» або «дохід».
Як бачите,
ВС, схоже, погоджується, що норми міжнародних договорів можуть бути застосовані тільки до доходів нерезидента
Якщо ж нерезиденту виплачується не дохід, то на такі виплати міжнародні пільги не діють.
Зверніть увагу: до прибуткового статусу здійснюваної виплати суд прив’язує тільки можливість застосування міжнародних пільг. А ось для цілей оподаткування податком на репатріацію згідно з ПКУ цей самий прибутковий статус платежу, очевидно, жодної ролі не відіграє. ☹
Підсумуємо
Незважаючи на оптимістичний лист № 1237, ситуація з компенсаційними виплатами експедиторам-нерезидентам поки в підвішеному стані. Загальний підхід податківців залишився тим самим. Очевидно, що при перевірці фіскали гнутимуть свою стару лінію і наполягатимуть на 15 % податку без застосування пільг, передбачених міжнародними договорами.
А з урахуванням позиції Верховного Суду відбитися від 15 % може й вийде (зменшивши ставку до фрахтових 6 %), але ось довести обґрунтованість звільнення від оподаткування згідно з міжнародними нормами — це вже навряд чи.
Тож сьогодні не платити податок на репатріацію з транзитних сум експедитора-нерезидента означає, напевно, нарватися на штраф, який може й удасться зменшити, але ось відсудити повністю, імовірно, не вийде. Утім, навіть заплативши з транзитних сум 6-відсотковий податок, платник все одно не убережеться від розбіжностей з податківцями. Але хоча б у суді почуватиметься упевненіше (озброївшись висновками згаданої вище постанови Верховного Суду).
Щоправда, на наш погляд, найправильніший (але, можливо, не для всіх — найоптимальніший) варіант дій у ситуації, що склалася, — запросити в податківців індивідуальну податкову консультацію (ІПК) (можна, до речі, у ній послатися на лист № 1237 — раптом податківці, особливо не вникаючи, перепишуть висновки звідти). Якщо висновки ІПК будуть стандартними — 15-відсотковими — одразу йти до суду і таки спробувати там довести, що податок на репатріацію необхідно платити тільки з доходів нерезидента. А НЕ доходи для податку на репатріацію — НЕ об’єкт. Хочемо вірити, що наведене сьогодні рішення ВС носить випадковий характер і прийняте лише тому, що позивач у справі від самого початку заплатив із транзитної суми саме 6-відсотковий фрахтовий податок (а фрахтом здійснювані операції назвали самі контрагенти в договорі). А ось на тому, що тут взагалі відсутній об’єкт оподаткування, ніхто не наполягав.
Дуже сподіваємося, що комусь із платників податків таки вдасться зламати цю нехорошу судову практику. Тим паче, що раніше суди не раз підтверджували неоподатковуваність транзитних сум.
висновки
- Якщо експедитор виконує договір із залученням транспорту іншого нерезидента, то компенсація вартості перевезення є для нього транзитною сумою, тому під оподаткування згідно з п. 141.4 ПКУ вона підпадати не повинна.
- Податківці вважають, що компенсацію вартості перевезення експедиторові-нерезиденту необхідно оподатковувати податком на репатріацію за ставкою 15 % без можливості застосування пільг, передбачених міжнародними угодами.
- Верховний Суд нещодавно заявив, що транзитні виплати експедитору охоплюються поняттям фрахту, і, схоже, погодився з тим, що норми міжнародних угод для таких неприбуткових виплат не діють.
- Зважаючи на неврегульованість ситуації платникам, що здійснюють транзитні виплати експедиторам-нерезидентам, варто отримати індивідуальну податкову консультацію.
