Транспортные услуги & налог на доходы нерезидента

Ольховик Ольга, налоговый эксперт, Свириденко Алла, налоговый эксперт
Налоги & бухучет Сентябрь, 2019/№ 71
В избранном В избранное
Печать
Некоторые доходы, выплачиваемые резидентом в пользу нерезидента, подлежат налогообложению в Украине. Среди таких облагаемых доходов — и вознаграждение по договорам перевозки (фрахт). Кто, когда и по какой ставке платит налог с фрахта? Об этом мы сейчас и расскажем.

Что такое фрахт

Согласно п.п. 14.1.260 НКУ фрахт представляет собой вознаграждение (компенсацию), выплачиваемое по договорам перевозки, найма или поднайма судна или транспортного средства (их частей) для: перевозки грузов и пассажиров морскими или воздушными судами; перевозки грузов железнодорожным или автомобильным транспортом.

То есть выплата вознаграждения будет являться фрахтом, только если одновременно соблюдаются такие условия:

1) выплата осуществляется либо по договору перевозки, либо по договору найма (аренды) судна.

Впрочем, если перевозку осуществляет экспедитор-нерезидент (по договору транспортного экспедирования) с использованием собственного транспорта, то выплату такого вознаграждения тоже следует рассматривать как фрахт. Если же экспедитор привлекает для этих целей третье лицо (перевозчика), то выплаты по транспортно-экспедиторскому договору фрахтом не являются (см. постановление Седьмого апелляционного административного суда от 26.02.2019 г. по делу № 806/3090/18 (reyestr.court.gov.ua/Review/80126188), решение Днепропетровского окружного административного суда от 05.04.2019 г. по делу № 160/1061/19 (http://reyestr.court.gov.ua/Review/82533258)). При этом налоговики в этой выплате усматривают прочие доходы нерезидента с источником их происхождения из Украины, которые облагают налогом на репатриацию по общей ставке 15 % (п.п. «й» п.п. 141.4.1 НКУ). Более того, судя по их разъяснениям, компенсация экспедитору стоимости перевозки не подпадает под действие международных договоров в части освобождения от налогообложения или снижения ставки налога (см. письма ГФСУ от 16.04.2018 г. № 1619/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 08.02.2017 г. № 2485/6/99-99-15-02-02-15, 102.18 БЗ).

Мы с такими выводами контролеров согласиться не можем и считаем, что компенсацию экспедитором стоимости фрахта налогом на репатриацию облагать не нужно. Ведь налогом на репатриацию облагают именно нерезидентские доходы (п.п. 141.4.41 НКУ). А в рассматриваемом нами случае компенсация за перевозку, выплачиваемая экспедитору, ему не принадлежит (не является его доходом), а будет дальше перечисляться в пользу перевозчика. В то же время, несмотря на все аргументы против удержания налога с перечисляемых экспедитору сумм в пользу перевозчика, доказывать свое право на необложение таких выплат, вероятно, придется в суде. Подробнее об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет, 2019, № 27, с. 29; 2017, № 75, с. 8.

Не является фрахтом и стоимость перевозки, включенная в стоимость товара и оплаченная нерезиденту согласно договору поставки (если перевозку осуществляет третье лицо). Но, как и в случае с компенсацией экспедитору, компенсацию стоимости доставки поставщику товара налоговики приравнивают к другим доходам, которые согласно п.п. «й» п.п. 141.4.1 НКУ должны облагаться налогом в порядке и по ставкам, определенными п.п. 141.4.2 НКУ. Причем даже в том случае, если стоимость перевозки включена в стоимость товара (см. письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 03.01.2018 г. № 11/ІПК/10/26-15-12-03-11). Повторим: мы с таким подходом не согласны. С компенсационных выплат налог на репатриацию удерживаться не должен;

2) договор перевозки либо договор найма (аренды) судна заключен исключительно для целей перевозки груза или пассажиров. А вот, например, вознаграждение, выплачиваемое по договору аренды судна-буксира, фрахтом не является (см. письмо ГФСУ от 20.06.2017 г. № 731/ІПК/28-10-01-03-11);

3) в перевозках участвует морской, воздушный, железнодорожный или автомобильный транспорт. То есть, под фрахт попадает вознаграждение за перевозку грузов/пассажиров либо наем судна для перевозки грузов/пассажиров практически всеми видами транспорта.

Исключение: вознаграждение по договорам перевозки пассажиров железнодорожным или автомобильным транспортом.

Объект, база и ставка налогообложения

Доходы в виде фрахта относятся к доходам нерезидента с источником их происхождения из Украины (п.п. «г» п.п. 141.4.1 НКУ). При этом сумма фрахта, которая выплачивается нерезиденту по договору фрахта, облагается по ставке 6 % у источника выплаты таких доходов и за счет этих доходов (п.п. 141.4.4 НКУ). То есть когда вознаграждение за перевозку попадает под определение фрахта и выплачивается нерезиденту — то из суммы фрахта придется удержать налог по ставке 6 %, а оставшуюся сумму перечислить нерезиденту-перевозчику.

Базой налогообложения считается базовая ставка фрахта. Она представляет собой сумму фрахта, включая расходы по погрузке, разгрузке, перегрузке и складированию (хранению) товаров, увеличенную на сумму расходов за рейс судна или другого транспортного средства, которые фрахтовальщик уплачивает (возмещает) согласно заключенному договору фрахтования (п.п. 14.1.12 НКУ). Так что

база налогообложения фрахта — это не только стоимость самой перевозки, но еще и связанные с ней дополнительные расходы

Если базовая ставка фрахта определена в иностранной валюте, то сумму налога к уплате пересчитывают в гривни по курсу НБУ на дату выплаты дохода.

Причем имейте в виду: сумма фрахта облагается налогом по ставке 6 % независимо от территории осуществления нерезидентом такой деятельности (см. подкатегорию 102.18 БЗ).

Международные соглашения

Если положениями действующих международных договоров об избежании двойного налогообложения Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты доходов (в том числе и фрахта), предусмотрены другие ставки, то применяются именно нормы международных договоров. На это обращают внимание и налоговики (см. подкатегорию 102.18 БЗ).

Международные договоры могут полностью освобождать от удержания налога с выплачиваемого нерезиденту дохода (фрахта), либо же уменьшать его ставку

Перечень стран, с которыми на 01.01.2019 г. заключены международные договоры об избежании двойного налогообложения, см. в письме ГФСУ от 04.02.19 г. № 3470/7/99-99-26-02-03-17.

Однако, чтобы воспользоваться нормами международного соглашения и уберечь доход нерезидента от «украинского» налога, нужно выполнить два условия:

1) нерезидент должен предоставить документ — справку (или ее нотариально заверенную копию), подтверждающую, что он — резидент страны, с которой Украина заключила договор об избежании двойного налогообложения (п. 103.4 НКУ).

Важно! Такой документ должен быть переведен и надлежащим образом легализован. Хотя согласно Конвенции об отмене требований легализации процедура легализации документов может быть упрощена или отменена, если это прописано в договоре между двумя или несколькими государствами. Так что выясните о легализации документов в договоре со страной перевозчика (см. определение ВАСУ от 23.02.2015 г. № К/800/53346/13 (/reyestr.court.gov.ua/Review/43050549)).

Кроме того, по мнению налоговиков, нерезидент должен предоставлять указанную справку в каждом отчетном (налоговом) году (см. письмо ГНСУ от 28.02.2012 г. № 3534/6/12-0016; разъяснения из подкатегорий 102.18, 103.18 БЗ). При этом очень важно, чтобы справка-документ была получена вовремя, т. е. до выплаты дохода в виде фрахта нерезиденту, а не уже после этого. Справка, полученная уже после выплаты доходов, не годится для подтверждения резидентского статуса (см. постановление ВАСУ от 02.03.2016 г. № К/800/12556/15 (reyestr.court.gov.ua/Review/56252267)).

Правда, если вы до этого уже в прошлом году получали от нерезидента-перевозчика соответствующую справку, то, выплачивая доходы этому же нерезиденту в отчетном (налоговом) году, можно воспользоваться старой справкой за предыдущий год. Но при этом следует обязательно получить новую справку по окончании отчетного (налогового) года (см. письма ГФСУ от 20.03.2019 г. № 1115/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 15.01.2018 г. № 158/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, БЗ 102.18).

Без такой справки (либо со справкой, но оформленной с нарушениями) выплачиваемую нерезиденту сумму фрахта придется облагать в общем порядке без оглядки на международные нормы (п. 103.10 НКУ);

2) нерезидент должен быть бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода. То есть быть лицом, которое имеет право на получение дохода, освобожденного от налогообложения международным договором. Исключение: агенты, номинальные получатели доходов и лица, являющиеся посредниками относительно таких доходов (п. 103.3 НКУ).

Причем, как поясняют суды, для определения лица как фактического получателя дохода такое лицо должно не только владеть правом на получение дохода, но и согласно международной практике применения договоров об избежании двойного налогообложения должно быть лицом, определяющим дальнейшую экономическую судьбу дохода (см. постановление Шестого апелляционного административного суда от 18.04.2019 г. по делу № 826/8409/19 (reyestr.court.gov.ua/Review/81283649), решение ВАСУ от 24.03.2014 г. № К/800/52155/13 (reyestr.court.gov.ua/Review/38106136)).

Кто и когда платит налог на фрахт

Лицом, уполномоченными взимать налог и вносить его в бюджет, является резидент, который выплачивает доход (фрахт), независимо от того, является ли он плательщиком налога на прибыль, а также субъектом упрощенного налогообложения (п.п. 141.4.4 НКУ). Так что

при выплате фрахта нерезиденту удержать налог с фрахта обязан не только плательщик налога на прибыль, но и упрощенец, а также неприбыльная организация

Кроме того, к налоговым агентам относительно доходов, выплачиваемых в пользу нерезидентов, налоговики причисляют и физических лиц (как предпринимателей (независимо от системы налогообложения), так и обычных «физиков» (см. БЗ 102.18, письмо ГФСУ от 08.11.2018 г. № 4735/Л/99-99-13-01-02-14/ІПК // «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 14, с. 4, письмо ГФСУ от 22.02.2017 г. № 3721/6/99-99-15-02-02-15// «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 25, с. 6).

Причем неприбыльщикам придется по итогам отчетного периода отчитаться о выплате фрахта нерезиденту и удержании налога в размере 6 %: подать в налоговый орган декларацию по налогу на прибыль с заполненными стр. 23, 25 и приложением ПН (см. письма ГФСУ от 28.05.2019 г. № 2421/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 21.09.2017 г. № 2011/6/99-99-15-02-02-15/ІПК // «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 83, с. 3).

Заметьте: уплатить налог на фрахт должен плательщик суммы вознаграждения за перевозку. Им может быть непосредственный заказчик услуги перевозки или экспедитор-резидент.

При этом экспедиторы, выплачивающие вознаграждение (фрахт) перевозчику-нерезиденту, должны помнить, что полученные от заказчика средства для них по сути транзитные. Поэтому все доходы и расходы по ним, в том числе связанные с курсовыми разницами и куплей-продажей валюты для выплаты вознаграждения перевозчику-нерезиденту, не влияют на финрезультат экспедитора. Экспедитор относит их на расчеты с заказчиком (субсчет 685 «Расчеты с прочими кредиторами»).

Пример. Стоимость транспортных услуг перевозчика-нерезидента — €1000. Со страной нерезидента заключен международный договор, однако справку о резидентстве перевозчик-нерезидент не предоставил. С выплачиваемого нерезиденту вознаграждения за перевозку заказчик удержал налог на фрахт (по ставке 6 %) — €60. К выплате нерезиденту причитается € 940 (€1000 - €60). Валюты для осуществления платежа на текущем счете заказчика нет (её необходимо приобрести).

Выплата фрахта в учете

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,

€/грн.

Дт

Кт

Выплачен доход нерезиденту

1

Приобретение валюты для расчетов с перевозчиком-нерезидентом

(курс НБУ — 28,00 грн./€, курс МВРУ — 28,40 грн./€, комиссия банка — 0,5 %):

— списаны с текущего счета средства для покупки валюты с учетом комиссии банка

((€1000 х 28,40 грн./€) + (€1000 х 28,40 грн./€ х 0,5 %))

333

311

28542

— поступила валюта на текущий счет

312

333

€1000

28000

— отражена комиссия банка за покупку валюты

(€1000 х 28,4 грн./€ х 0,5 %)

92

685

142

685

333

— отражена разница между коммерческим курсом и курсом НБУ ((28,40 - 28,00) х €1000)

942

333

400

2

Перечислена предоплата нерезиденту-перевозчику

(курс НБУ — 28,0)

371

312

€940

26320

3

Начислен налог на фрахт

371

641/ф

€60

1680

4

Перечислен налог с дохода нерезидента

641/ф

311

1680

Получены услуги перевозки

1

Отражены на основании акта услуги по международной перевозке груза

93

632

€1000

28000

2

Произведен взаимозачет задолженностей

632

371

€1000

28000

3

Списаны расходы на финрезультат

791

93

28000

Ответственность за неуплату налога с фрахта

Если налоговый агент, выплачивая нерезиденту доход в виде фрахта, не начислит и/или не уплатит в бюджет налог с этого дохода, ему грозит штраф по п. 127.1 НКУ. Согласно этой норме за неначисление/неудержание и неуплату налога на фрахт проштрафившемуся впервые придется выложить 25 % от суммы налога на фрахт, подлежащего уплате в бюджет. За те же самые действия, совершенные в течение 1095 дней повторно, придется выложить уже 50 % от суммы налога на фрахт, а за совершенные уже в третий раз и больше — 75 %.

Указанный штраф может быть применен не только в случае неудержания и невнесения в бюджет налога на фрахт вообще или не в полном объеме, но и в случае его уплаты в бюджет с нарушением срока.

То есть не вместе с выплатой дохода нерезиденту, а позже.

Более того, налоговики грозят применить указанный штраф даже в том случае, если налог своевременно удержан и перечислен в бюджет, но в декларации по прибыли его не отразили. Конечно, только в случае, если до проверки плательщик не исправил эту ошибку самостоятельно (доначислил налог, уточнив показатели ошибочного периода и начислив самоштраф в размере 3 или 5 %) (БЗ 102.25).

Хотя формально в этой ситуации штраф согласно п. 127.1 НКУ не должен применяться. Ведь фактически неуплаты налога не было. С таким выводом согласился, в частности, Ивано-Франковский окружной административный суд, который указал, что обязанность уплачивать налог на репатриацию у налогового агента возникает раньше, чем обязанность указывать сумму такого налога в декларации и в приложении ПН. Следовательно, указание сумм налога на репатриацию в декларации свидетельствует о том, что суммы этого налога уже фактически уплачены, а не являются основанием для начисления налоговых обязательств для их дальнейшей уплаты. На этом основании суд отверг попытки фискалов начислить штраф согласно п. 127.1 НКУ налоговому агенту, который не подал приложение ПН, но уплатил налог на репатриацию при выплате дивидендов нерезиденту (см. решение от 31.10.2018 г. по делу № 809/1063/18 (reyestr.court.gov.ua/Review/77954374). Но суды, похоже, склонны трактовать неподачу приложения ПН как нарушение, за которое следует штрафовать согласно п. 120.1 НКУ (решение Винницкого окружного административного суда от 12.04.2018 г. по делу № 802/2608/17-а, см.: reyestr.court.gov.ua/Review/73590746).

Плательщик, не отразивший налог с нерездоходов в декларации, может схлопотать еще и админштраф согласно ст. 1631 КоАП за нарушение порядка ведения налогового учета в размере от 5 до 10 (от 85 до 170 грн.), а за повторное нарушение — от 10 до 15 (от 170 до 255 грн.) необлагаемых минимумов доходов граждан. Об этом не преминули напомнить налоговики в упомянутой выше консультации из БЗ 102.25 (ср. 025069200).

Поэтому ситуаций, когда при фактической уплате налога его сумма не указана в декларации и в приложении ПН, лучше не допускать.

К тому же фискалы настаивают: если в строке 25 происходит округление суммы налога на репатриацию (до целых гривень) в большую сторону, то плательщик должен это заранее учесть. И заблаговременно уплатить в бюджет сумму налога, округленную в сторону увеличения. В противном случае они угрожают штрафом согласно п. 127.1 НКУ за уплату налога на репатриацию не в полном объеме (БЗ 102.18). Поэтому не игнорируем строку 25 декларации!

Есть в БЗ 102.25 еще одно интересное разъяснение. В нем фискалы утверждают, что

плательщику, своевременно не начислившему и не уплатившему налог с доходов нерезидента, будет начислен не только штраф согласно п. 127.1 НКУ, но еще и пеня согласно ст. 129 НКУ

Хотя, на наш взгляд, основания для начисления пени у контролеров появятся только в том случае, если плательщик несвоевременно уплатит налог, доначисленный фискалами по результатам проверки (т. е. по истечении 10 календарных дней, следующих за днем получения НУР). Иначе оснований для начисления пени у налоговиков нет (подробнее о пене см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 12, с. 4).

выводы

  • Если вознаграждение за перевозку попадает под определение фрахта, то лицо, выплачивающее такой доход нерезиденту, должно удержать с этой суммы налог по ставке 6 %.
  • Стоимость перевозки, оплаченная нерезиденту-посреднику, не является фрахтом и освобождена от налогообложения согласно п.п «й» п. 141.4.1 НКУ. Хотя налоговики настаивают, что такие выплаты должны облагаться налогом по ставке 15%.
  • Получив справку от нерезидента, можно воспользоваться нормами международного договора об избежании двойного налогообложения и не уплачивать налог на фрахт.
  • За неначисление/неуплату налога на фрахт налоговому агенту грозит штраф согласно п. 127.1 НКУ.
  • Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

    Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

    Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

    Как отключить
    Скачайте наше мобильное приложение iFactor

    © Factor.Media, 1995 -
    Все права защищены

    Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

    Ознакомиться с договором-офертой

    Присоединяйтесь
    Адрес
    г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
    Powered by
    Factor Web Solutions
    Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
    Закрити
    icon-block
    Заважає реклама?
    Ви маєте можливість її відключити!
    Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
    Вимкнути на 10 секунд