Темы статей
Выбрать темы

Резерв сомнительных долгов

Адамович Наталия, налоговый эксперт, Вороная Наталья, эксперт по кадровым и налоговым вопросам, Чернышова Наталья, эксперт по кадровым и налоговым вопросам
Согласно п. 7 П(С)БУ 10 текущая дебиторская задолженность, являющаяся финансовым активом, включается в итог Баланса по чистой реализационной стоимости. То есть по сумме такой задолженности, уменьшенной на резерв сомнительных долгов. В этом разделе спецвыпуска мы и поговорим об этом резерве. Здесь мы разберем, кто и в каких случаях его создает, изучим методы его расчета, рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет РСД, а также узнаем, грозит ли какая-то ответственность за его несоздание.

3.1. Кто и в каких случаях создает РСД

Создание РСД: обязанные и освобожденные

Чтобы узнать, для кого создание РСД является обязательным, нужно обратиться к П(С)БУ 10. А он, следует сказать, выносит не очень радостный «вердикт». Так, исходя из норм пп. 2 и 7 упомянутого стандарта, создавать РСД обязано большинство предприятий, если у них в учете числится текущая дебиторская задолженность. На обязательность создания РСД указывает и Минфин (см. письмо от 15.10.2010 г. № 31-34020-20-16/28057).

Вместе с тем требования П(С)БУ 10 в части создания РСД на отдельных субъектов хозяйствования не распространяются. Кто эти счастливчики, вы можете увидеть в табл. 3.1.

Таблица 3.1. Предприятия, которые могут не создавать РСД в соответствии с П(С)БУ 10

Субъекты хозяйствования, не создающие РСД по П(С)БУ 10

Пояснение

Бюджетные учреждения

Согласно п. 2 П(С)БУ 10 этот стандарт на бюджетные учреждения не распространяется

Предприятия-МСФОшники

Предприятия, составляющие финансовую отчетность по МСФО, создают резерв под свою дебиторскую задолженность, однако делают они это по правилам МСФО*

Субъекты хозяйствования, составляющие в соответствии с п.п. 2 п. 2 разд. І НП(С)БУ 25 финотчетность микропредприятия, а именно:

На то, что такие субъекты хозяйствования могут отражать текущую дебиторскую задолженность в балансе по ее фактической сумме (т. е. создание РСД для них необязательно), указывает п. 7 разд. І НП(С)БУ 25. Свой выбор такие предприятия закрепляют в приказе об учетной политике

— юрлица — единоналожники группы 3**

— микропредприятия***

— непредпринимательские общества

* МСФО-нюансы создания РСД в этом номере мы не рассматриваем.

** В п.п. 2 п. 2 разд. І НП(С)БУ 25 дословно сказано: «предприятия, которые ведут упрощенный бухгалтерский учет доходов и расходов в соответствии с налоговым законодательством». Таковыми согласно абзацу третьему п. 44.2 НКУ являются юрлица — единоналожники группы 3.

*** В соответствии с ч. 2 ст. 2 Закона № 996 микропредприятиями являются предприятия, показатели которых на дату составления годовой финотчетности за год, предшествующий отчетному, соответствуют по меньшей мере двум из таких критериев:

1) балансовая стоимость активов, определенная по среднегодовому курсу НБУ, — до 350 тыс. евро;

2) чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг), определенный по среднегодовому курсу НБУ, — до 700 тыс. евро;

3) среднее количество работников — до 10 человек (рассчитывают в соответствии с Инструкцией № 286).

Итак, если вы подпадаете под «РСД-освобож-денный» статус, то формировать этот резерв вам совсем не обязательно. В противном случае от создания РСД не уйти. При этом учтите, что он создается не под любую дебиторскую задолженность. О том, когда он нужен, поговорим далее.

Под какую задолженность создают РСД

Как следует из п. 7 П(С)БУ 10, РСД создают в отношении дебиторской задолженности, которая соответствует нескольким требованиям, а именно:

— является текущей (возникла в ходе нормального операционного цикла или будет погашена в течение 12 месяцев с даты баланса);

— является финансовым активом, т. е. контрактом, дающим право получить денежные средства или другой финансовый актив от другого предприятия (п. 4 П(С)БУ 13);

— не приобретена предприятием и не предназначена для продажи;

— не считается безнадежной, а является сомнительной. Напомним, что под сомнительной понимают задолженность, в отношении которой существует неуверенность в ее погашении должником (п. 4 П(С)БУ 10).

Как следует из разъяснений Минфина (см. письмо от 09.12.2003 г. № 31-04200-30-5/7021), отнесение задолженности к сомнительной зависит от обстоятельств и подтверждается профессиональным суждением. Например, в качестве сомнительной можно признавать задолженность должника, в отношении которого возбуждено дело о банкротстве. Но чаще всего основанием для признания задолженности сомнительной становится ее непогашение контрагентом в установленный договором срок (например, просрочка составляет 3 и более месяцев).

Проще говоря, РСД создают под:

денежную текущую дебиторскую задолженность за отгруженные покупателям продукцию и товары, выполненные работы и предоставленные услуги;

— другие виды дебиторской задолженности, соответствующие перечисленным критериям. Так, например, РСД может создаваться под дебиторскую задолженность по векселям полученным, прочую текущую дебиторскую задолженность, дебиторскую задолженность по внутренним расчетам и т. д.

Причем учтите:

для каждой статьи дебиторской задолженности рассчитывают свой РСД

Также помните, что РСД не создают для:

— товарной дебиторки по выданным авансам (поскольку такая задолженность не является финансовым активом);

— отсроченной задолженности, т. е. задолженности, по которой срок исполнения обязательств еще не наступил по причине его переноса;

— безнадежной задолженности, т. е. текущей дебиторской задолженности, по которой существует уверенность в ее невозврате должником или по которой истек срок исковой давности (см. письмо Минфина от 07.07.2004 г. № 31-04200-01-29/12137);

— задолженности, к которой применяют такие способы обеспечения, как поручительство, гарантия, залог, задаток, предусмотренные гл. 49 ГКУ.

3.2. Рассчитываем РСД

Ну что же, с РСД-прелюдией разобрались. Теперь перейдем непосредственно к порядку расчета этого резерва. А начнем с того, что перечислим методы, по которым его можно рассчитать.

Методы расчета

РСД определяют на каждую дату баланса (п. 7 П(С)БУ 10). А это значит, что рассчитывать и корректировать РСД придется ежеквартально.

Для расчета «сомнительного» резерва п. 8 П(С)БУ 10 рекомендует применять один из двух методов:

1) с применением абсолютной суммы сомнительной задолженности (метод «абсолютной суммы»);

2) с использованием коэффициента сомнительности (Кс). В свою очередь, упомянутый коэффициент рассчитывается одним из трех способов:

а) определением удельного веса безнадежных долгов в чистом доходе;

б) классификацией дебиторской задолженности по срокам непогашения;

в) определением среднего удельного веса списанной в течение периода дебиторской задолженности в сумме дебиторской задолженности на начало соответствующего периода за предыдущие 3 — 5 лет.

Причем к разным видам дебиторской задолженности можно применять разные методы определения РСД (см. письмо Минфина от 07.07.2004 г. № 31-04200-01-29/12137).

Обратите внимание: независимо от применяемого метода остаток РСД на дату баланса не может быть больше суммы дебиторской задолженности на ту же дату (абзац одиннадцатый п. 8 П(С)БУ 10).

Выбранный метод расчета РСД и способ определения коэффициента сомнительности (при необходимости) следует зафиксировать в приказе об учетной политике предприятия

На применении каждого из методов расчета РСД остановимся подробнее.

Применяем метод «абсолютной суммы»

Этот метод является наиболее объективным, поскольку основывается на анализе платежеспособности каждого конкретного дебитора. Его целесообразно применять предприятиям, имеющим небольшой перечень должников.

Ключевым моментом для анализа платежеспособности будут четко определенные и зафиксированные в приказе об учетной политике временные критерии признания дебиторки сомнительным долгом. Сомнительная задолженность отдельных дебиторов, выявленная на основе такого анализа, суммируется. Полученный показатель и будет суммой РСД.

Учтите! Важно не допускать списания задолженности одних контрагентов за счет резерва, начисленного под других должников. Поскольку, повторим, резерв создается под каждого конкретного должника.

Покажем порядок применения метода «абсолютной суммы» на примере.

Пример 3.1. По состоянию на 31.03.2020 г. в учете предприятия числится текущая дебиторская задолженность за поставленные товары таким субъектам хозяйствования:

— ООО «Магия» в сумме 10000,00 грн (срок оплаты не наступил);

— ООО «Тор» в сумме 20000,00 грн (оплата просрочена на 20 дней);

— ООО «Офелия» в сумме 45000,00 грн (оплата просрочена на 70 дней);

— MADELEINE (Франция) в сумме €200 (оплата просрочена на 65 дней).

Курс на 31.03.2020 г. — 27,50 грн/€*.

* Условно.

Общая сумма задолженности на 31.03.2020 г. равна 80500,00 грн (10000,00 грн + 20000,00 грн + + 45000,00 грн + €200 х 27,50 грн/ €).

Приказом об учетной политике предприятия установлено, что текущая дебиторская задолженность признается сомнительной, если оплата от контрагента не поступила в течение 60 дней с даты, установленной в договоре.

В рассматриваемом случае этому критерию соответствуют две задолженности:

— ООО «Офелия» в сумме 45000,00 грн;

— MADELEINE (Франция) в сумме €200.

Обратите внимание: задолженность перед нерезидентом, выраженная в иностранной валюте, относится к монетарной статье баланса и подлежит пересчету на дату баланса и на дату осуществления хозяйственной операции (п. 8 П(С)БУ 21). Вместе с тем на счете 38 «Резерв сомнительных долгов» операции учитываются исключительно в национальной валюте. Поэтому под задолженность нерезидента формируем резерв в национальной валюте на сумму задолженности, пересчитанной по курсу НБУ на дату баланса. Сумма резерва составит: 5500,00 грн (€200 х 27,50 грн/€).

Поскольку дебиторская задолженность учитывается на дату баланса по чистой реализационной стоимости, то резерв, созданный под задолженность нерезидента, выраженную в иностранной валюте, придется корректировать на каждую дату баланса в связи с колебаниями курса валют и пересчетом самой суммы задолженности (подробнее об этом — в подразделе 3.3 на с. 31).

Таким образом, на дату баланса (31.03.2020 г.) в учете предприятия начисляем РСД в сумме 50500,00 грн, которая состоит из следующих сомнительных задолженностей:

— ООО «Офелия» в размере 45000,00 грн;

— MADELEINE (Франция) в размере 5500,00 грн.

Очевидно, что такой метод расчета РСД удобен, когда дебиторов немного. Для предприятий, у которых количество должников значительное, анализировать каждого из них на предмет платежеспособности может оказаться просто непосильной задачей. Поэтому, как правило, такие предприятия применяют второй метод — с использованием коэффициента сомнительности.

Метод использования коэффициента сомнительности

Как мы уже говорили (см. с. 25), коэффициент сомнительности может рассчитываться одним из трех способов, установленных П(С)БУ 10. При этом выбранный способ расчета следует зафиксировать в приказе об учетной политике. На каждом из возможных способов расчета остановимся подробнее.

Способ «удельного веса в чистом доходе». Этот способ предусматривает определение удельного веса безнадежной дебиторской задолженности за продукцию (товары, работы, услуги) в сумме чистого дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг) на условиях последующей оплаты за период наблюдения (см. табл. 3.2).

Таблица 3.2. Определение РСД по удельному весу в чистом доходе

Показатель

Порядок определения

Период наблюдения

Как правило, берут 3 предыдущих года. Хотя количество предыдущих периодов и их продолжительность предприятие может установить самостоятельно

Кс

Кс = БДЗп : ЧДп,

где БДЗп — сумма дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги, признанная безнадежной за период наблюдения, грн;

ЧДп — чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг) на условиях последующей оплаты за период наблюдения, грн

РСД

РСД = Кс х ЧД,

где ЧД — чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг) на условиях последующей оплаты за отчетный период, грн

Приведем поэтапный порядок расчета РСД способом «удельного веса в чистом доходе».

Шаг 1. Определяем Кс.

Для этого в принятом периоде наблюдения делаем выборку данных о:

— сумме дебиторской задолженности, признанной безнадежной;

— величине чистого дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг) на условиях последующей оплаты.

Имейте в виду: в расчет принимают только ту часть чистого дохода, которую получили от реализации на условиях последующей оплаты. Ведь РСД создается под дебиторскую задолженность, которая должна соответствовать понятию финансового актива, т. е. предприятие по данному контракту планирует получить денежные средства или другой финансовый актив. Этот вывод подтверждается примером 3, приведенным в приложении к П(С)БУ 10.

Величину чистого дохода определяют по данным бухучета. В общем случае, когда отсутствуют прочие вычеты из дохода (Дт 704), а получение предоплат отражают типовой корреспонденцией (Дт 30, 31 — Кт 681), «постоплатный» доход можно определить как разницу между оборотом Дт 701, 702, 703 — Кт 791 и оборотом Дт 681 — Кт 36 (без учета НДС). В остальных случаях придется анализировать показатель чистого дохода «вручную» и выбирать по нему суммы с постоплатой. Кроме того, помните, что в общем объеме чистого дохода не учитывают розничный доход (оборот по Дт 702 с Кт 791 в части розничных продаж).

Коэффициент сомнительности (Кс) рассчитываем по формуле, приведенной в табл. 3.2 (см. с. 26).

Шаг 2. Когда коэффициент сомнительности посчитан, определяем за соответствующий отчетный период величину резерва (см. формулу в табл. 3.2 на с. 26).

И еще один момент. В п. 8 П(С)БУ 10 сказано, что по данному методу РСД рассчитывается умножением суммы остатка дебиторской задолженности на начало периода на коэффициент сомнительности. На самом же деле, как следует из примера 3 приложения к П(С)БУ 10, при расчете РСД коэффициент сомнительности умножают на сумму чистого дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг) на условиях постоплаты за отчетный период. Проиллюстрируем вышесказанное на примере.

Пример 3.2. Чистый доход от реализации товаров ООО «Кельт» на условиях последующей оплаты за І квартал 2020 года составил 1200000 грн.

Остаток РСД на 01.01.2020 г. составляет 6000 грн.

Для определения коэффициента сомнительности используются данные за предыдущие 3 года. Исходные данные для расчета РСД приведены в табл. 3.3.

Таблица 3.3. Данные для расчета РСД способом «удельного веса в чистом доходе»

Период наблюдения (год)

Чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг) на условиях последующей оплаты, грн

Сумма дебиторской задолженности за продукцию (товары, работы, услуги), признанной безнадежной, грн

2017

11500000

100000

2018

22000000

210000

2019

15000000

125000

Итого:

48500000

435000

Рассчитаем коэффициент сомнительности по данным примера:

Кс = 435000 грн : 48500000 грн = 0,00897.

Таким образом, РСД за I квартал 2020 года составляет:

1200000 грн х 0,00897 = 10764 грн.

Учтите: при использовании этого метода РСД на конец отчетного периода (квартала, года) определяем суммированием созданного за отчетный период резерва и остатка РСД на начало такого периода.

То есть в рассматриваемом случае величина РСД на 31.03.2020 г. составит:

6000 грн + 10764 грн = 16764 грн.

Заметьте: если бы условиями примера в периоде наблюдения сумма безнадежной задолженности не признавалась, т. е. значение «Итого» в графе 3 табл. 3.3 было равно 0, то РСД за I квартал 2020 года начислять не пришлось бы. А сальдо на 31.03.2020 г. по счету 38 так бы и оставалось равным 6000 грн.

Еще один момент. Рассчитывать РСД этим способом можно ежемесячно. При этом к чистому доходу отчетного месяца применяют Кс, определенный с учетом признанной (списанной с баланса) безнадежной дебиторской задолженности за прошлый год (см. письмо Минфина от 29.04.2005 г. № 31-04200-20-16/8181). Полученная сумма будет каждый месяц увеличивать остаток РСД.

В связи с этим не забудьте правило: остаток РСД на дату баланса не может быть больше суммы дебиторской задолженности на ту же дату. Если сумма остатка резерва превысит сумму дебиторской задолженности, необходимо провести соответствующую корректировку (см. с. 32).

Способ «классификации дебиторки». Этот способ основан на классификации дебиторской задолженности по срокам непогашения и предусматривает два варианта расчета коэффициента сомнительности. В табл. 3.4 на с. 28 приведем формулы, применяемые для обоих вариантов.

Таблица 3.4. Определение РСД по методу «классификации дебиторки»

Показатель

Порядок определения

Период наблюдения

Предприятие устанавливает на свое усмотрение

Кс

Первый вариант определения коэффициента сомнительности (пример 1 из приложения к П(С)БУ 10) базируется на расчете удельного веса списанной безнадежной задолженности в сумме дебиторской задолженности на конец предыдущего месяца. В таком случае Кс рассчитывают по формуле:

img 1

где БДЗі — фактически списанная безнадежная дебиторская задолженность соответствующей группы за i-й месяц выбранного для наблюдения периода, грн;

ДЗні — сальдо дебиторской задолженности соответствующей группы на начало i-го месяца (конец предыдущего) выбранного для наблюдения периода, грн;

n — количество месяцев в выбранном для наблюдения периоде.

Второй вариант расчета (пример 2 из приложения к П(С)БУ 10) основывается на определении среднего удельного веса безнадежной задолженности в составе дебиторской задолженности. Для расчета показателя Кс в этом случае применяют следующую формулу:

img 2

где БДЗі — сумма фактически списанной безнадежной дебиторской задолженности соответствующей группы, которая числилась в составе сальдо дебиторской задолженности на дату баланса в периоде наблюдения, грн;

ДЗні — сальдо дебиторской задолженности соответствующей группы на дату баланса в периоде наблюдения, грн

РСД

РСД = Кс х ДЗк,

где ДЗк — сальдо дебиторской задолженности соответствующей группы на конец отчетного периода*, грн

* Заметим, что в примере 1, приведенном в приложении к П(С)БУ 10, при расчете РСД использовалось сальдо дебиторской задолженности на начало последнего месяца наблюдения. Однако расчет РСД предприятие осуществляет на конец отчетного периода. Поэтому, на наш взгляд, коэффициент сомнительности необходимо умножать на остаток задолженности на эту же дату (т. е. на конец отчетного периода). Это подтверждает пример 2 из приложения к П(С)БУ 10.

Приведем пошаговый расчет РСД по методу «классификации дебиторки».

Шаг 1. За период наблюдения классифицируем дебиторскую задолженность по срокам непогашения. Здесь уместно ориентироваться на классификацию дебиторской задолженности, приведенную в разделе IX «Дебиторская задолженность» Примечаний к годовой финансовой отчетности (форма № 5), а именно на непогашение задолженности в срок:

1 группа — до 12 месяцев;

2 группа — от 12 до 18 месяцев;

3 группа — от 18 до 36 месяцев.

Однако вы можете сгруппировать дебиторку в любом другом порядке на свое усмотрение. Но! Не забудьте порядок такой группировки зафиксировать в приказе об учетной политике.

Шаг 2. После того, как справились с группировкой, в разрезе каждой группы нужно проанализировать информацию о задолженности, признанной безнадежной, и для каждой группы рассчитать свой Кс по одному из выбранных вариантов (см. табл. 3.4).

Шаг 3. Рассчитываем размер РСД путем умножения коэффициента сомнительности на остаток задолженности в каждой группе на дату баланса.

Учтите: формула расчета РСД одинакова независимо от избранного варианта расчета Кс (см. табл. 3.4).

Как определить сумму РСД способом «классификации дебиторки», покажем на примере.

Пример 3.3. Предприятие определяет величину РСД с применением коэффициента сомнительности на основе классификации дебиторской задолженности по срокам непогашения, указанным в разделе ІХ формы № 5.

Сальдо дебиторской задолженности на 31.03.2020 г. по срокам ее непогашения* составило:

* Речь идет о задолженности, которая не погашена в установленный договором срок, а не обо всей дебиторской задолженности, числящейся по дебету счета 36.

1 группа — 12900 грн;

2 группа — 108000 грн;

3 группа — 345000 грн.

Остаток РСД на 31.12.2019 г. — 7500 грн.

Для расчета коэффициента сомнительности периодом наблюдения предприятие избрало последние полгода** (октябрь — декабрь 2019 года и январь — март 2020 года).

** При этом способе расчета резерва П(С)БУ 10 не ограничивает предприятие в праве выбрать период наблюдения на свое усмотрение.

Исходные данные для расчета РСД приведены в табл. 3.5.

Таблица 3.5. Данные для расчета РСД методом «классификации дебиторской задолженности»

Месяц

Фактически списанная безнадежная дебиторская задолженность за месяц, грн

Сальдо дебиторской задолженности на начало месяца, грн

группа 1

группа 2

группа 3

группа 1

группа 2

группа 3

Октябрь 2019 года

3000

16500

117000

97500

Ноябрь 2019 года

1500

201750

204000

199500

Декабрь 2019 года

3900

948000

480000

108000

Январь 2020 года

2700

12000

270000

285000

21000

Февраль 2020 года

225000

600000

268500

Март 2020 года

10500

1500

189000

240000

213000

Сумма:

7200

14400

13500

1850250

1926000

907500

Рассчитаем коэффициенты сомнительности в соответствии с первым вариантом:

1 группа — (3000 грн : 16500 грн + 1500 грн : : 201750 грн + 2700 грн : 270000 грн) : 6 = 0,03321;

2 группа — (3900 грн : 480000 грн + 10500 грн : : 240000 грн) : 6 = 0,00865;

3 группа — (12000 грн : 21000 грн + 1500 грн : : 213000 грн) : 6 = 0,09641.

Таким образом, размер РСД на 31.03.2020 г. составляет:

12900 грн х 0,03321 + 108000 грн х 0,00865 + + 345000 грн х 0,09641 = 34624,06 грн.

Поскольку на 31.12.2019 г. остаток РСД в учете предприятия составляет 7500 грн, то по итогам І квартала 2020 года бухгалтеру следует доначислить 27124,06 грн (34624,06 грн - 7500,00 грн).

Определим РСД с использованием Кс, рассчитанного по второму варианту (см. табл. 3.4 на с. 28). Исходные данные берем такие же, как в расчете Кс первым вариантом.

1 группа — 7200 грн : 1850250 грн = 0,00389;

2 группа — 14400 грн : 1926000 грн = 0,00748;

3 группа — 13500 грн : 907500 грн = 0,01488.

Таким образом, размер РСД на 31.03.2020 г. при использовании этого варианта определения Кс составит:

12900 грн х 0,00389 + 108000 грн х 0,00748 + + 345000 грн х 0,01488 = 5991,62 грн.

Поскольку на 31.12.2019 г. остаток РСД в учете предприятия составляет 7500,00 грн, то по итогам І квартала 2020 года бухгалтеру следует откорректировать (уменьшить) сальдо по счету 38 на сумму 1508,38 грн (5991,62 грн - 7500,00 грн).

Как видите, при начислении РСД с применением коэффициента сомнительности значение коэффициента при одном способе, но с использованием разных вариантов его расчета, получается разное. А стало быть, будет отличаться и величина резерва. Учтите этот момент — он может сыграть немалую роль в оптимизации налогообложения (см. с. 32).

Способ «среднего удельного веса». При применении способа определения среднего удельного веса списанной в течение периода дебиторской задолженности в сумме дебиторской задолженности на начало соответствующего периода за предыдущие 3 — 5 лет следует использовать формулы, приведенные в табл. 3.6.

Таблица 3.6. Определение РСД способом «среднего удельного веса»

Показатель

Порядок определения

Период наблюдения

Предыдущие 3 — 5 лет. Период наблюдения в пределах этого диапазона предприятие устанавливает самостоятельно

Кс

Определяют как долю от деления суммы списанной дебиторской задолженности за выбранный период на сумму дебиторской задолженности на начало каждого года в выбранном периоде (см. письмо Минфина от 05.06.2008 г. № 31-34000-20-25/21471). То есть для расчета Кс используют формулу:

Кс = ∑БДЗі : ∑ДЗні,

где БДЗі — сумма фактически списанной безнадежной дебиторской задолженности, которая числилась в составе сальдо дебиторской задолженности на начало года в периоде наблюдения, грн;

ДЗні, — сальдо дебиторской задолженности на начало года в периоде наблюдения, грн

РСД

РСД = ДЗк х Кс,

где ДЗк — сальдо дебиторской задолженности на конец отчетного периода, грн

По сути, этот способ расчета коэффициента сомнительности во многом схож со вторым вариантом расчета способом «классификации дебиторки». Однако разница в том, что в способе «среднего удельного веса», во-первых, отсутствует необходимость классификации задолженности по срокам ее непогашения или по каким-либо другим критериям, а во-вторых, для анализа задолженности предлагается период наблюдения в рамках от 3 до 5 лет.

Покажем на примере расчет РСД способом «среднего удельного веса».

Пример 3.4. Дебиторская задолженность на 31.03.2020 г. составила 216000 грн. Остаток РСД на 31.12.2019 г. — 6000 грн.

Для наблюдения с целью расчета коэффициента сомнительности предприятие выбрало период за предыдущие 3 года. Данные для расчета РСД представлены в табл. 3.7.

Таблица 3.7. Данные для расчета РСД методом «среднего удельного веса»

Год

Фактически списанная безнадежная дебиторская задолженность за год, которая числилась в составе остатков дебиторской задолженности на начало года, грн

Сальдо дебиторской задолженности на начало года, грн

2017

4800

180000

2018

8400

280800

2019

13200

364800

Итого:

26400

825600

Коэффициент сомнительности равен:

26400 грн : 825600 грн = 0,03198.

Соответственно РСД на 31.03.2020 г. составляет:

216000 грн х 0,03198 = 6907,68 грн.

С учетом остатка РСД на 31.12.2019 г. необходимо доначислить 907,68 грн (6907,68 грн - 6000,00 грн).

Теперь вы знаете, как можно рассчитать РСД разными способами. Следующее, на что вам нужно обратить внимание, — оформление расчета РСД. Об этом и поговорим далее.

Оформление расчета РСД

Метод расчета РСД и способ определения коэффициента сомнительности — это элементы учетной политики предприятия (см. п. 2.1 Методрекомендаций № 635). Поэтому метод расчета РСД предприятие выбирает самостоятельно и фиксирует его в приказе об учетной политике.

Кроме того, в приказе об учетной политике нужно установить четкие временные критерии признания дебиторской задолженности сомнительным долгом (например, просрочка погашения долга в течение 3 или 6 месяцев). Среди других критериев признания задолженности сомнительной можно предусмотреть, в частности:

— отсутствие ответа на претензию;

— отклонение претензии должником;

— факт возбуждения дела о банкротстве должника;

— обнародование информации о неплатежеспособности дебитора и т. д.

Также в приказе об учетной политике оговаривают и некоторые другие параметры расчета РСД. Например, приводят классификацию дебиторской задолженности по срокам ее непогашения, период наблюдения для расчета коэффициентов сомнительности и т. д.

Сам расчет РСД оформляют бухгалтерской справкой или другим первичным документом произвольной формы. Главное, чтобы такой расчет содержал все обязательные реквизиты, перечисленные в ст. 9 Закона № 996 (см. письмо Минфина от 07.07.2004 г. № 31-04200-01-29/12137).

3.3. Учет РСД

С помощью наиболее удобного для вас метода расчета РСД вы определили сумму резерва и правильно задокументировали такой расчет. Следующий ваш шаг — верно отразить РСД в учете. Как это сделать, расскажем прямо сейчас.

Бухгалтерский учет

Начисление РСД. Учет резервов по сомнительной дебиторской задолженности, относительно которой существует риск невозврата, ведут на счете 38. По кредиту этого счета отражают создание РСД, а по дебету — списание дебиторской задолженности или уменьшение начисленных резервов.

Обратите внимание! Ранее мы упоминали, что РСД создают отдельно для каждого вида дебиторской задолженности. Поэтому для удобства составления финотчетности рекомендуем открыть к счету 38 аналитические субсчета в разрезе отдельных статей задолженности (например, субсчет 38/Реализация — для РСД по дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги, субсчет 38/Вексель — для РСД по задолженности, обеспеченной векселями, и т. д). Применять отдельные субсчета для разных РСД рекомендует и Минфин в письме от 07.07.2004 г. № 31-04200-01-29/12137 (ср. ).

По правилам п. 10 П(С)БУ 10 начисленную сумму РСД включают в состав прочих операционных расходов. Для этого используют субсчет 944 «Сомнительные и безнадежные долги». Таким образом,

начисление резерва показывают записью: Дт 944 — Кт 38

Если предприятие применяет счета класса 8, то начисление РСД отражают сначала по дебету счета 84 «Прочие операционные расходы»*: Дт 84 — Кт 38. В конце каждого месяца собранные на счете 84 РСД-расходы списывают в дебет субсчета 944.

* Далее не будем подробно останавливаться на проводках с использованием счетов класса 8.

В зависимости от метода расчета РСД указанные корреспонденции делают на:

— разницу между суммой резерва, определенной с применением коэффициента сомнительности на дату баланса, и остатком резерва на счете 38 — если РСД рассчитан способом классификации дебиторской задолженности или путем определения среднего удельного веса списанной задолженности в сумме дебиторской задолженности на начало соответствующего периода за предыдущие 3 — 5 лет;

— результат от умножения чистого дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг) на условиях последующей оплаты на коэффициент сомнительности — если применяется способ определения удельного веса безнадежных долгов в чистом доходе;

— сумму долга сомнительного дебитора — если используется метод применения абсолютной суммы сомнительной задолженности.

Корректировка РСД в связи с перерасчетом. Как мы уже говорили, РСД подлежит ежеквартальному перерасчету. При этом в результате такого перерасчета может возникнуть необходимость откорректировать ранее начисленную сумму резерва:

— в сторону увеличения — если общая сумма РСД на конец отчетного периода согласно расчету больше, чем сальдо по кредиту счета 38. Такую корректировку осуществляют записью: Дт 944 — Кт 38;

— в сторону уменьшения — если общая сумма РСД на конец отчетного периода согласно расчету меньше, чем сальдо по кредиту счета 38. Осуществить корректировку на разницу между расчетной и учетной суммами РСД в этом случае можно либо прямой записью: Дт 38 — Кт 719 (как предлагает Инструкция № 291), либо методом «сторно»: Дт 944 — Кт 38*.

* Именно метод «сторно» предпочтительнее применять в том случае, если годовой доход предприятия за последний годовой отчетный (налоговый) период приближается к «предельному» из п. 134.1 НКУ.

РСД по валютным задолженностям. Свои особенности имеет порядок создания резерва по задолженности нерезидентов. Ведь, как известно, финансовую отчетность составляют в национальной валюте — гривне, а значит, и резерв по задолженности нерезидента необходимо формировать в гривнях. В связи с этим возникает вопрос: влияет ли курс валюты, установленный НБУ, на сумму РСД?

Как таковые курсовые разницы по РСД не рассчитывают

Но определенное влияние на размер «сомнительного» резерва курс валюты все же оказывает, в частности, при определении РСД по методу «абсолютной суммы». Как вы помните, из п. 7 П(С)БУ 10 следует, что расчет резерва нужно проводить на каждую дату баланса. В свою очередь, денежная задолженность нерезидента (а именно под нее создают РСД), выраженная в иностранной валюте, является монетарной и подлежит перерасчету на дату баланса и на дату осуществления хозяйственной операции (п. 8 П(С)БУ 21). Получается, что нерезидентскую задолженность:

— при формировании РСД учитывают в национальной валюте в сумме, пересчитанной по курсу НБУ на дату создания резерва (т. е. на дату баланса);

— на дату пересмотра резерва пересчитывают по действующему на эту дату курсу валют.

Естественно, при изменении суммы задолженности должна измениться и сумма начисленного под нее РСД.

При этом доначисление (уменьшение) резерва за счет колебания гривневого эквивалента инвалютной задолженности показывают стандартными проводками:

— Дт 944 — Кт 38 (доначисление резерва);

— Дт 38 — Кт 719 или Дт 944 — Кт 38 методом «сторно» (уменьшение резерва).

Вот в общем-то и все основные правила создания и бухгалтерского учета РСД**. Конечно же, налоговый учет «сомнительного» резерва также имеет свои особенности. Рассмотрим их.

** Об учете списания безнадежной дебиторской задолженности за счет РСД см. в подразделе 4.2 на с. 39.

Налоговый учет

Пришло время поговорить о налоговой стороне учета «сомнительного» резерва. И тут ключевой момент состоит в том, каким является предприятие: высокодоходным или малодоходным. На дату подготовки материала к печати высокодоходниками считаются предприятия, у которых годовой доход (за вычетом непрямых налогов), определенный по правилам бухучета, за последний годовой отчетный (налоговый) период превышает 20 млн грн. Все остальные предприятия являются малодоходниками (п.п. 134.1.1 НКУ).

При этом предприятия-малодоходники, принявшие решение не рассчитывать налоговоприбыльные разницы, установленные разд. ІІІ НКУ, в общем случае определяют объект обложения налогом на прибыль исключительно на основании бухгалтерского финрезультата до налогообложения без каких-либо его корректировок*. То есть для них ориентиром являются бухучетные правила. А значит, у таких малодоходников сумма начисленного РСД уменьшает объект обложения налогом на прибыль в момент ее зачисления в состав бухрасходов (т. е. непосредственно при начислении резерва). Подтверждают это и налоговики (см., в частности, письмо ГУ ГФС в Черниговской обл. от 21.06.2018 г. № 2749/ІПК/25-01-12-02-06).

* Исключение — убытки прошлых лет, а также разницы, регламентированные разд. І, ІІ и ХХ НКУ.

Абсолютно так же на объект налогообложения влияет пересмотр РСД в сторону увеличения (Дт 944 — Кт 38). А вот если вы надумали уменьшить резерв, то придется показать бухдоходы (Дт 38 — Кт 719) или отсторнировать бухрасходы (Дт 944 — Кт 38), тем самым также увеличив объект налогообложения.

А что происходит в учете высокодоходников и малодоходников-добровольцев? Для них финансовый результат до налогообложения подлежит корректировке на налоговоприбыльные разницы. Есть среди них и РСД-разницы, установленные п. 139.2 НКУ. Покажем их в табл. 3.8.

Таблица 3.8. РСД-разницы

Сумма корректировки

Корреспонденция счетов

Строка приложения РI к декларации

Увеличивают финрезультат (п.п. 139.2.1 НКУ):

На сумму расходов на создание РСД по правилам П(С)БУ или МСФО

Дт 944 — Кт 38

2.1.2

Высокодоходники и малодоходники-добровольцы при расчете налога на прибыль вынуждены исключать влияние бухгалтерских расходов, отраженных при создании РСД, на объект налогообложения. Для этого на сумму созданного РСД увеличивают бухгалтерский финрезультат.

На сумму расходов от списания дебиторской задолженности сверх суммы РСД

Дт 944 — Кт 34, 36, 37

2.1.3

Благодаря этой разнице из налоговых расходов исключают ту часть списанной дебиторской задолженности, которая превышает сумму созданного РСД.

Обратите внимание! В увеличивающую корректировку попадает любая списанная в расходы дебиторская задолженность, независимо от ее соответствия критериям безнадежности из п.п. 14.1.11 НКУ (такие критерии см. в подразделе 4.1 на с. 36).

Кроме того, учтите, что в увеличивающей корректировке участвует и та задолженность, под которую РСД не создали. В связи с тем, что резерв в этом случае нулевой, вся сумма задолженности в целях налогообложения считается сверхпредельной. Поэтому она в полном объеме увеличивает финрезультат, т. е. базу расчета налога на прибыль. Подтверждают эти выводы и налоговики (см. письмо ГФСУ от 23.07.2018 г. № 3236/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Уменьшают финрезультат (п.п. 139.2.2 НКУ):

На сумму корректировки (уменьшения) РСД, на которую увеличился финрезультат до налогообложения согласно П(С)БУ или МСФО

Дт 38 — Кт 719 или методом «сторно»: Дт 944 — Кт 38

2.2.2

На сумму списанной дебиторской задолженности (в том числе за счет созданного РСД), которая соответствует признакам, определенным п.п. 14.1.11 НКУ

Дт 944, 38 — Кт 34, 36, 37

2.2.3

Помните! Уменьшающую корректировку проводят только на сумму той списанной задолженности, которая соответствует признакам безнадежной из п.п. 14.1.11 НКУ (см. с. 36). При этом не имеет значения, создавался ли под такую задолженность РСД. Больше об этой корректировке см. в подразделе 4.2 на с. 40.

Как работают эти разницы?

Во-первых, отражают увеличивающую разницу на всю сумму РСД, сформированного в бухгалтерском учете при создании резерва, и на сумму списанной в расходы дебиторской задолженности. При этом увеличивают финрезультат на сумму любой списанной в расходы (Дт 944) дебиторской задолженности, а не только той ее части, которая не соответствует признакам безнадежной из п.п. 14.1.11 НКУ. Этими разницами нивелируется влияние бухгалтерских операций на объект обложения налогом на прибыль.

Во-вторых, если в отчетном периоде осуществлялись корректировки (уменьшение) остатка РСД (Дт 38 — Кт 719 или Дт 944 — Кт 38 методом «сторно»), то на сумму такой корректировки показывают уменьшающую разницу. Эта налоговая разница также необходима для исключения влияния операций бухучета на налоговоприбыльный учет.

В-третьих, когда влияние бухучетных операций с РСД на налоговый учет полностью исключено, проводят уменьшающую разницу на сумму списанной безнадежной дебиторской задолженности, соответствующей признакам безнадежной, прописанным в п.п. 14.1.11 НКУ.

Как видите, в результате корректировки по п. 139.2 НКУ создание РСД на налоговый учет предприятия-высокодоходника (малодоходника-добровольца) не влияет, как, собственно, и списание безнадежной дебиторской задолженности по правилам бухучета. В конечном итоге объект налогообложения уменьшит сумма списанной безнадежной «налоговой» дебиторской задолженности, т. е. той, которая соответствует налоговому определению безнадежной задолженности из п.п. 14.1.11 НКУ.

3.4. Ответственность за нарушение РСД-правил

Сразу отметим, что НКУ не предусматривает никаких штрафов за нарушение правил формирования РСД. А вот КУоАП не так благосклонен к нарушителям. Так, этим Кодексом предусмотрен ряд санкций, которые могут быть применимы непосредственно к должностным лицам предприятия за несоздание РСД или создание его с нарушениями. С этими санкциями вы можете ознакомиться в табл. 3.9.

Таблица 3.9. Админответственность за несоздание РСД или создание его с нарушениями

№ п/п

Вид нарушения

Санкции

Норма КУоАП

Орган, должностные лица которого имеют право налагать штраф

1

Нарушение установленного порядка ведения бухгалтерского учета

Штраф в размере

от 8 до 15 ннмдг*

(от 136 до 255 грн)

Ст. 1642

Органы Госаудитслужбы** (ст. 2341 КУоАП)

2

Действия, указанные в стр. 1 этой таблицы, совершенные лицом, на которое в течение года уже налагалось административное взыскание за то же нарушение

Штраф в размере

от 10 до 20 ннмдг (от 170 до 340 грн)

* Здесь и далее — не облагаемый налогом минимум доходов граждан.

** Выходит, что к обычным субъектам этот штраф практически не применим, поскольку орган, который имеет право его налагать, осуществляет контроль за использованием и сохранностью государственных финресурсов.

3

Искажение показателей финотчетности (в частности, в связи с неначислением или некорректным начислением РСД)

Штраф в размере от 10 до 15 ннмдг

(от 170 до 255 грн)

Ст. 1863

Органы государственной статистики (ст. 2443 КУоАП)

4

Действия, указанные в стр. 3 этой таблицы, совершенные лицом повторно в течение года после наложения административного взыскания

Штраф в размере

от 15 до 25 ннмдг (от 255 до 425 грн)

5

Нарушение установленного законом порядка ведения налогового учета

Штраф в размере

от 5 до 10 ннмдг

(от 85 до 170 грн)

Ст. 1631

Органы государственной налоговой службы (ч. 1 ст. 255 КУоАП)

6

Действия, указанные в стр. 5 этой таблицы, совершенные лицом, на которое в течение года уже налагалось административное взыскание за то же нарушение

Штраф в размере

от 10 до 15 ннмдг (от 170 до 255 грн)

выводы

  • РСД по П(С)БУ 10 обязаны создавать все предприятия, кроме бюджетных учреждений, МСФОшников и субъектов хозяйствования, составляющих финотчетность микропредприятий.
  • РСД определяют на каждую дату баланса по методу, указанному в приказе об учетной политике предприятия.
  • Учет резервов по сомнительной задолженности, относительно которой существует риск невозврата, ведут на счете 38.
  • Высокодоходники и малодоходники-добровольцы определяют налоговоприбыльные РСД-разницы, установленные п. 139.2 НКУ.
  • За несоздание РСД или создание его с нарушениями должностным лицам предприятия грозит административная ответственность.
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше