Расчеты с учредителями

После того как ликвидируемое предприятие рассчиталось с кредиторами, ему нужно осуществить еще одну обязательную процедуру — рассчитаться с учредителями (участни- ками).

То есть следует распределить оставшееся имущество между учредителями/участниками пропорционально их взносам в уставный капитал. На такую обязанность указывает ч. 12 ст. 111 ГКУ. Порядок распределения имущества при ликвидации обычно прописывают в учредительных документах.

О том, как такая процедура отразится на учете ликвидируемого предприятия, а также об учетных последствиях недостаточности у предприятия активов для осуществления таких расчетов, вы узнаете в этом разделе спецвы- пуска.

Ценнобумажный учет

Прежде всего рассмотрим, отразится ли как-то осуществление расчетов с учредителями на ценнобумажном учете ликвидируемого предприятия. Напомним, что п. 141.2 НКУ предусматривает особый порядок ведения налоговоприбыльного учета операций с ценными бумагами, а именно: корректировку финрезультата до налогообложения на соответствующие налоговоприбыльные разницы* (подробнее об этих разницах — в спецвыпуске «Налоги & бухучет», 2020, № 7, с. 86).

* Касается это, конечно, только высокодоходников и малодоходников-добровольцев. Малодоходные предприятия, не изъявившие желания определять разницы, установленные разд. ІІІ НКУ, от таких корректировок освобождены.

А интересует он нас потому, что при ликвидации предприятия его учредители (инвесторы) возвращают этому юрлицу (эмитенту) корпоративные права либо акции — ценные бумаги. А эмитент, в свою очередь, осуществляет выплаты учредителям пропорционально их взносам в уставный капитал.

Но спешим вас обрадовать: несмотря на то, что в этом случае имеют место операции с ценными бумагами и корпоративными правами, на ценнобумажном учете ликвидируемого предприятия они никак не отразятся. Дело в том, что положения п. 141.2 НКУ не распространяются на операции плательщиков налога по размещению, погашению, выкупу и последующей продаже, конвертации ценных бумаг собственного выпуска (п.п. 1 п.п. 141.2.6 упомянутого Кодекса).

А что касается корпоративных прав в иной, нежели ценные бумаги, форме, то на них «ценнобумажные» правила из п. 141.2 НКУ в принципе не распространяются.

Никаких других особенностей налоговоприбыльного учета в отношении них этим Кодексом также не предусмотрено. Подтверждают это и налоговики в письме ГФСУ от 12.10.2017 г. № 2222/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и разъяснении из подкатегории 102.15 БЗ.

Таким образом,

Налогообложение доходов физлиц

Если среди учредителей (участников) ликвидируемого предприятия есть физические лица, важно понимать, повлекут ли расчеты с ними необходимость удержания с выплачиваемых им доходов НДФЛ и военного сбора (далее — ВС) и уплаты этих платежей в бюджет. Вот и разберемся с этим вопросом.

И сразу же имеем приятную весть: с суммы средств и стоимости имущества, которое распределяется между учредителями (участниками) — физлицами, НДФЛ и ВС не удерживают. Такие лица должны рассчитать и уплатить их самостоятельно.

Дело в том, что согласно п.п. 170.2.2 НКУ возврат налогоплательщику средств или имущества (имущественных прав), ранее внесенных им в уставный капитал эмитента корпоративных прав, в случае ликвидации такого эмитента приравнивается к операции по продаже инвестиционного актива. Вместе с тем в соответствии с п.п. 170.2.1 упомянутого Кодекса учет общего финрезультата операций с инвестактивами ведется налогоплательщиком самостоятельно.

То есть учредитель/участник должен сам определить прибыль/убыток по такой операции и отразить его в годовой налоговой декларации, а также в случаях, установленных п. 170.2 НКУ, уплатить с дохода в виде инвестиционной прибыли НДФЛ и ВС*. Ставка НДФЛ для такой прибыли (в случае ее возникновения) равна 18 %, а ставка ВС — 1,5 %.

* О том, что инвестиционная прибыль является объектом обложения ВС, напоминают налоговики в письмах ГНСУ от 20.11.2019 г. № 1448/6/99-00-04-07-03-15/ІПК, ГФСУ от 06.03.2019 г. № 905/Г/99-99-13-02-03-14/ІПК и от 24.04.2018 г. № 1837/6/99-99-13-02-03-15/ІПК.

Но не расслабляйтесь! Для ликвидируемого предприятия здесь отведена своя роль. Так,

** Утверждена приказом Минфина от 13.01.2015 г. № 4.

На это указывают налоговики в консультации, размещенной в подкатегории 103.25 БЗ.

Также учтите: если учредителем/участником является физическое лицо — нерезидент, то предприятие обязано выполнить все функции налогового агента. Подробнее о налогообложении инвестприбыли физлиц см. в спецвыпуске «Налоги & бухучет», 2020, № 33, с. 63.

Ну а теперь давайте ближе посмотрим на конкретные ситуации и разберем случаи, когда расчеты с учредителями/участниками проводят денежными средствами и имуществом.

Денежные расчеты

Допустим, что после расчетов с кредиторами оставшееся имущество предприятия решено продать и выплатить учредителям причитающиеся суммы (пропорционально вкладам в уставный капитал) денежными средствами.

Для ликвидируемого предприятия такой вариант является оптимальным. Ведь он не требует от юрлица расчета никаких налоговоприбыльных разниц, установленных НКУ. Они в этом случае попросту не возникают. А значит, налоговоприбыльный учет и у малодоходников, и у высокодоходников будет полностью подчинен бухгалтерским правилам.

Вдобавок радует и то, что

Ведь погашение ценных бумаг или корпоративных прав объектом обложения НДС не является (п.п. 196.1.1 НКУ).

А вот какое отражение такой способ расчетов с учредителями/участниками найдет в бухгалтерском учете ликвидируемого предприятия, покажем на примере.

Пример 6.1. Уставный капитал ООО «Джанго» (300000 грн) сформирован за счет взносов двух учредителей: юрлица (доля — 70 %, сумма взноса — 210000 грн) и физлица (доля — 30 %, сумма взноса — 90000 грн).

После проведения расчетов с кредиторами и продажи оставшегося имущества подлежит выплате денежными средствами:

1) учредителю-юрлицу — 308000 грн, в том числе:

— возврат ранее внесенного взноса — 210000 грн;

— сумма выплаты, превышающая взнос, — 98000 грн;

2) учредителю-физлицу — 132000 грн, в том числе:

— возврат ранее внесенного взноса — 90000 грн;

— сумма выплаты, превышающая взнос, — 42000 грн.

В учете предприятия указанные операции отражают следующим образом (см. табл. 6.1):

Таблица 6.1. Учет денежных выплат учредителям при ликвидации предприятия

Однако денежные расчеты возможны не всегда. К тому же иногда и сами учредители заинтересованы в том, чтобы получить имущество. Рассмотрим эту ситуацию подробнее.

Расчеты имуществом

При натуральных выплатах прежде всего следует оговорить, по какой стоимости передавать учредителям/участникам имущество. Как вариант (если он устраивает обе стороны), это может быть, например, балансовая стоимость имущества, т. е. стоимость, по которой имущество значится в балансе.

Вместе с тем иногда возникает необходимость произвести независимую оценку имущества. Напомним, что в обязательном порядке привлекать профессионального оценщика придется, если ликвидируется государственное, коммунальное предприятие либо хозобщество с госдолей или долей коммунального имущества (ст. 7 Закона об оценке). Кстати, на обязательность проведения оценки в случаях, установленных законом, при ликвидации предприятия указывает и ч. 4 ст. 111 ГКУ.

В других же случаях независимая оценка — дело добровольное. Значит, оценку может провести и ликвидационная комиссия. Так что вы вправе самостоятельно решать, как поступить.

Налог на прибыль. Что касается налоговоприбыльного учета, то высокодоходники и малодоходники-добровольцы при передаче учредителям (участникам) имущества в виде необоротных активов могут столкнуться с необходимостью расчета разниц, установленных пп. 138.1 и 138.2 НКУ. Напомним, что согласно этим нормам в случае продажи объекта основных средств необходимо корректировать финансовый результат до налогообложения следующим образом:

— увеличивать на сумму остаточной стоимости отдельного объекта производственных/непроизводственных основных средств, определенной в соответствии с НП(С)БУ или МСФО;

— уменьшать на сумму остаточной стоимости отдельного объекта производственных основных средств, определенной по налоговым правилам;

— уменьшать на сумму первоначальной стоимости приобретения или изготовления реализуемого объекта непроизводственных основных средств и расходов на его ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения (в том числе отнесенных в бухучете в расходы), но не больше суммы дохода (выручки), полученной от продажи.

И пусть вас не смущает, что в указанных нормах речь идет о продаже основных средств. Ведь поскольку при передаче объекта от предприятия к учредителю/участнику происходит передача права собственности, такая операция вписывается в понятие продажи товаров, приведенное в п.п. 14.1.202 НКУ. В свою очередь товарами п.п. 14.1.244 этого Кодекса велит считать любые материальные и нематериальные активы. То есть в нашем случае нормы пп. 138.1 и 138.2 НКУ работают. Подтверждение этому можно найти в разъяснении, приведенном в подкатегории 102.05 БЗ*.

* Разъяснение переведено в недействующие в связи со вступлением в силу Закона № 466, но не утратило своей актуальности.

А вот если расчеты с учредителями/участниками осуществляются малоценными необоротными материальными активами**, такие разницы рассчитывать не придется. На то, что разницы, установленные ст. 138 НКУ, по таким активам не возникают, налоговики неоднократно указывали в своих разъяснениях (см., в частности, письма ГУ ГФС в Полтавской обл. от 07.03.2019 г. № 938/ІПК/16-31-12-04-23, ГУ ГФС в г. Киеве от 26.11.2018 г. № 4938/ІПК/26-15-12-03-11 и ГФСУ от 02.03.2017 г. № 4346/6/99-99-15-02-02-15).

** То есть необоротными материальными активами стоимостью не больше 20000 грн (до 23.05.2020 г. — 6000 грн) (п.п. 14.1.138 НКУ).

А если расчеты с учредителями производятся товарами? В таком случае никаких налоговоприбыльных разниц возникать не будет. Так что в этой ситуации можно смело равняться на бухгалтерский учет.

НДС. Как мы уже говорили выше, в понимании НКУ любые материальные активы считаются товарами. При этом поставка товаров, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, является объектом обложения НДС (п.п. «а» п. 185.1 НКУ). В случае передачи имущества учредителям/участникам можно говорить о том, что происходит поставка товаров, поскольку согласно п.п. 14.1.191 НКУ под это определение подпадает любая передача права на распоряжение товарами как собственник. Следовательно,

Базой налогообложения является договорная стоимость передаваемого имущества, но не ниже минимальной базы, установленной п. 188.1 НКУ (см. табл. 4.3).

Датой возникновения налоговых обязательств будет дата передачи имущества учредителю/участнику.

Бухгалтерский учет расчетов с учредителями/участниками имуществом рассмотрим с помощью примера.

Пример 6.2. Уставный капитал ООО «Аврора» (200000 грн) сформировали два учредителя-юрлица с долями 60 и 40 % (соответственно взносы в уставный капитал составили 120000 и 80000 грн).

При ликвидации предприятия после расчетов с кредиторами и распределения оставшегося имущества причитается к выплате:

— учредителю 1 (с долей 60 %) — 288000 грн;

— учредителю 2 (с долей 40 %) — 192000 грн.

При этом решено, что учредитель 1 забирает свою часть основными средствами (оборудованием), а учредитель 2 — товарами.

Первоначальная стоимость оборудования — 350000 грн, сумма износа — 140000 грн. Остаточная стоимость оборудования на начало месяца его реализации — 216000 грн. Договорная (оценочная) стоимость — 288000 грн (в том числе НДС — 48000 грн).

Первоначальная стоимость товаров — 160000 грн. Их договорная стоимость — 192000 грн (в том числе НДС — 32000 грн).

Как указанные операции отразятся в учете предприятия, см. в табл. 6.2.

Таблица 6.2. Учет имущественных выплат учредителям при ликвидации предприятия

Если денег/имущества недостаточно

Возможна также ситуация, когда после расчетов с кредиторами средств и имущества для расчетов с учредителями/участниками у ликвидируемого предприятия не остается или остается недостаточно. Каковы учетные последствия такой ситуации?

Сразу скажем, что для налогового учета ликвидируемого предприятия никаких особых налоговых последствий это не повлечет. Вы просто в общем порядке отражаете передачу денежных средств или имущества в том объеме, на который у предприятия хватает ресурсов. То же самое касается и бухгалтерского учета.

Рассмотрим пример.

Пример 6.3. Уставный капитал ООО «Венера» (400000 грн) сформировали два учредителя (юрлицо и физлицо) с долями по 50 %. Однако после завершения расчетов с кредиторами и распределения оставшегося имущества каждому из учредителей в связи с убытками будет выплачено денежными средствами по 40000 грн (т. е. в сумме меньше взноса в уставный капитал).

В учете ликвидируемого предприятия это нужно отразить следующим образом (см. табл. 6.3):

Таблица 6.3. Учет расчетов с учредителями (выплата меньше суммы взносов)

Вот, собственно, и все нюансы осуществления расчетов с учредителями предприятия при его ликвидации.

Уверены, теперь этот этап ликвидационной процедуры не вызовет у вас никаких сложностей.