Розрахунки із засновниками

Після того як підприємство, що ліквідується, розрахувалося з кредиторами, йому треба здійснити ще одну обов’язкову процедуру — розрахуватися із засновниками (учасниками). Тобто слід розподілити майно, що залишилося, між засновниками/учасниками пропорційно їх внескам до статутного капіталу. На такий обов’язок вказує ч. 12 ст. 111 ЦКУ. Порядок розподілу майна при ліквідації зазвичай прописують в установчих документах.

Про те, як така процедура позначиться на обліку підприємства, яке ліквідується, а також про облікові наслідки недостатності у підприємства активів для здійснення таких розрахунків ви дізнаєтеся в цьому розділі спецвипуску.

Ціннопаперовий облік

Передусім розглянемо, чи позначиться якось здійснення розрахунків із засновниками на ціннопаперовому обліку підприємства, яке ліквідується. Нагадаємо, що п. 141.2 ПКУ передбачає особливий порядок ведення податковоприбуткового обліку операцій з цінними паперами, а саме: коригування фінрезультату до оподаткування на відповідні податковоприбуткові різниці* (детальніше про ці різниці — у спецвипуску «Податки & бухоблік», 2020, № 7, с. 86).

* Стосується це, звичайно, тільки високодохідників і малодохідників-добровольців. Малодохідні підприємства, що не виявили бажання визначати різниці, встановлені розд. ІІІ ПКУ, від таких коригувань звільнені.

А цікавить він нас тому, що при ліквідації підприємства його засновники (інвестори) повертають цій юрособі (емітенту) корпоративні права або акції — цінні папери. А емітент, у свою чергу, здійснює виплати засновникам пропорційно їх внескам до статутного капіталу.

Але поспішаємо вас порадувати: попри те, що в цьому випадку мають місце операції з цінними паперами і корпоративними правами, на ціннопаперовому обліку підприємства, яке ліквідується, вони ніяк не позначаться.

Річ у тому, що положення п. 141.2 ПКУ не поширюються на операції платників податку з розміщення, погашення, викупу і наступного продажу, конвертації цінних паперів власного випуску (п.п. 1 п.п. 141.2.6 згаданого Кодексу).

А щодо корпоративних прав в іншій, ніж цінні папери, формі, то на них «ціннопаперові» правила з п. 141.2 ПКУ у принципі не поширюються.

Жодних інших особливостей податковоприбуткового обліку щодо них цим Кодексом також не передбачено. Підтверджують це й податківці в листі ДФСУ від 12.10.2017 р. № 2222/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і роз’ясненні з підкатегорії 102.15 БЗ.

Таким чином,

Оподаткування доходів фізосіб

Якщо серед засновників (учасників) підприємства, що ліквідується, є фізичні особи, важливо розуміти, чи спричинять розрахунки з ними необхідність утримання з виплачуваних їм доходів ПДФО і військового збору (далі — ВЗ) та сплати цих платежів до бюджету. Ось і розберемося з цим питан- ням.

І відразу ж маємо приємну звістку: із суми коштів та вартості майна, яке розподіляється між засновниками (учасниками) — фізичними особами, ПДФО і ВЗ не утримують. Такі особи повинні розрахувати та сплатити їх самостій- но.

Річ у тому, що згідно з п.п. 170.2.2 ПКУ повернення платнику податків коштів або майна (майнових прав), раніше внесених ним до статутного капіталу емітента корпоративних прав, у разі ліквідації такого емітента прирівнюється до операції з продажу інвестиційного активу. Водночас відповідно до п.п. 170.2.1 згаданого Кодексу облік загального фінрезультату операцій з інвестактивами ведеться платником податків самостійно.

Тобто засновник/учасник повинен сам визначити прибуток/збиток за такою операцією і відобразити його в річній податковій декларації, а також у випадках, установлених п. 170.2 ПКУ, сплатити з доходу у вигляді інвестиційного прибутку ПДФО і ВЗ*.

* Про те, що інвестиційний прибуток є об’єктом обкладення ВЗ, нагадують податківці в листах ДПСУ від 20.11.2019 р. № 1448/6/99-00-04-07-03-15/ІПК, ДФСУ від 06.03.2019 р. № 905/Г/99-99-13-02-03-14/ІПК та від 24.04.2018 р. № 1837/6/99-99-13-02-03-15/ІПК.

Ставка ПДФО для такого прибутку (у разі його виникнення) дорівнює 18 %, а ставка ВЗ — 1,5 %.

Але не розслабляйтеся! Для підприємства, що ліквідується, тут відведена своя роль.

Так,

** Затверджена наказом Мінфіну від 13.01.2015 р. № 4.

На це вказують податківці в консультації, розміщеній у підкатегорії 103.25 БЗ.

Також зауважте: якщо засновником/учасником є фізична особа — нерезидент, то підприємство зобов’язане виконати всі функції податкового агента. Детальніше про оподаткування інвестприбутку фізичних осіб див. у спецвипуску «Податки & бухоблік», 2020, № 33, с. 63.

Ну а тепер давайте ближче подивимося на конкретні ситуації та розберемо випадки, коли розрахунки із засновниками/учасниками проводять грошовими коштами і майном.

Грошові розрахунки

Припустимо, що після розрахунків з кредиторами майно підприємства, що залишилося, вирішено продати й виплатити засновникам належні суми (пропорційно внескам до статутного капіталу) грошовими кошта- ми.

Для підприємства, що ліквідується, такий варіант є оптимальним. Адже він не вимагає від юрособи розрахунку жодних податковоприбуткових різниць, установлених ПКУ. Вони в цьому випадку просто не виникають. А отже, податковоприбутковий облік і в малодохідників, і у високодохідників буде повністю підпорядкований бухгалтерським правилам.

На додаток радує й те, що

Адже погашення цінних паперів або корпоративних прав не є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. 196.1.1 ПКУ).

А ось яке відображення такий спосіб розрахунків із засновниками/учасниками знайде у бухгалтерському обліку підприємства, що ліквідується, покажемо на прикладі.

Приклад 6.1. Статутний капітал ТОВ «Джанго» (300000 грн) сформовано за рахунок внесків двох засновників: юрособи (частка — 70 %, сума внеску — 210000 грн) і фізичної особи (частка — 30 %, сума внеску — 90000 грн).

Після проведення розрахунків з кредиторами і продажу майна, що залишилося, підлягає виплаті грошовими коштами:

1) засновнику-юрособі — 308000 грн, у тому числі:

— повернення раніше здійсненого внеску — 210000 грн;

— сума виплати, що перевищує внесок, — 98000 грн;

2) засновнику-фізособі — 132000 грн, у тому числі:

— повернення раніше здійсненого внеску — 90000 грн;

— сума виплати, що перевищує внесок, — 42000 грн.

В обліку підприємства ці операції відображають таким чином (див. табл. 6.1 на с. 50):

Таблиця 6.1. Облік грошових виплат засновникам при ліквідації підприємства

Проте грошові розрахунки можливі не завжди. До того ж іноді й самі засновники зацікавлені в тому, щоб отримати майно. Розглянемо цю ситуацію детальніше.

Розрахунки майном

У разі натуральних виплат передусім слід обумовити, за якою вартістю передавати засновникам/учасникам майно. Як варіант (якщо він влаштовує обидві сторони), це може бути, наприклад, балансова вартість майна, тобто вартість, за якою майно значиться у балансі.

Водночас іноді виникає необхідність зробити незалежну оцінку майна. Нагадаємо, що в обов’язковому порядку залучати професійного оцінювача доведеться, якщо ліквідується державне, комунальне підприємство або госптовариство з держчасткою або часткою комунального майна (ст. 7 Закону про оцінку). До речі, на обов’язковість проведення оцінки у випадках, установлених законом, при ліквідації підприємства вказує й ч. 4 ст. 111 ЦКУ.

В інших же випадках незалежна оцінка — справа добровільна. Отже, оцінку може провести й ліквідаційна комісія. Тож ви маєте право самостійно вирішувати, як вчинити.

Податок на прибуток. Що стосується податковоприбуткового обліку, то високодохідники і малодохідники-добровольці при передачі засновникам (учасникам) майна у вигляді необоротних активів можуть зіткнутися з необхідністю розрахунку різниць, установлених пп. 138.1 і 138.2 ПКУ. Нагадаємо, що згідно з цими нормами у разі продажу об’єкта основних засобів слід коригувати фінансовий результат до оподаткування таким чином:

— збільшувати на суму залишкової вартості окремого об’єкта виробничих/невиробничих основних засобів, визначеної відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;

— зменшувати на суму залишкової вартості окремого об’єкта виробничих основних засобів, визначеної за податковими правилами;

— зменшувати на суму первісної вартості придбання або виготовлення об’єкта невиробничих основних засобів, що реалізується, і витрат на його ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення (у тому числі віднесені у бухобліку до витрат), але не більше суми доходу (виручки), отриманої від продажу.

І нехай вас не хвилює, що у зазначених нормах йдеться про продаж основних засобів. Адже оскільки при передачі об’єкта від підприємства до засновника/учасника відбувається передача права власності, така операція вписується в поняття продажу товарів, наведене в п.п. 14.1.202 ПКУ. У свою чергу, товарами п.п. 14.1.244 цього Кодексу наказує вважати будь-які матеріальні та нематеріальні активи. Тобто в нашому випадку норми пп. 138.1 і 138.2 ПКУ працюють. Підтвердження цьому можна знайти в роз’ясненні, наведеному в підкатегорії 102.05 БЗ*.

* Роз’яснення переведене до нечинних у зв’язку з набранням чинності Законом № 466, але не втратило своєї актуальності.

А ось якщо розрахунки із засновниками/учасниками здійснюються малоцінними необоротними матеріальними активами**, такі різниці розраховувати не доведеться. На те, що різниці, установлені ст. 138 ПКУ, за такими активами не виникають, податківці неодноразово зазначали у своїх роз’ясненнях (див., зокрема, листи ГУ ДФС у Полтавській обл. від 07.03.2019 р. № 938/ІПК/16-31-12-04-23, ГУ ДФС у м. Києві від 26.11.2018 р. № 4938/ІПК/26-15-12-03-11 та ДФСУ від 02.03.2017 р. № 4346/6/99-99-15-02-02-15).

** Тобто необоротними матеріальними активами вартістю не більше 20000 грн (до 23.05.2020 р. — 6000 грн) (п.п. 14.1.138 ПКУ).

А якщо розрахунки із засновниками здійснюються товарами? У такому разі жодних податковоприбуткових різниць виникати не буде. Тож у цій ситуації можна сміливо рівнятися на бухгалтерський облік.

ПДВ. Як ми вже говорили вище, у розумінні ПКУ, будь-які матеріальні активи вважаються товарами. При цьому постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. «а» п. 185.1 ПКУ). У разі передачі майна засновникам/учасникам можна говорити про те, що відбувається постачання товарів, оскільки згідно з п.п. 14.1.191 ПКУ під це визначення підпадає будь-яка передача права на розпорядження товарами як власник. Отже,

*** Звичайно, якщо підприємство до цього моменту ще є платником ПДВ. Про анулювання ПДВ-реєстрації див. у підрозділі 8.2 на с. 66.

Базою оподаткування є договірна вартість майна, що передається, але не нижче мінімальної бази, встановленої п. 188.1 ПКУ (див. табл. 4.3 на с. 23).

Датою виникнення податкових зобов’язань буде дата передачі майна засновнику/учаснику.

Бухгалтерський облік розрахунків із засновниками/учасниками майном розглянемо на прикладі.

Приклад 6.2. Статутний капітал ТОВ «Аврора» (200000 грн) сформували два засновники-юрособи з частками 60 та 40 % (відповідно внески до статутного капіталу становлять 120000 та 80000 грн).

При ліквідації підприємства після розрахунків із кредиторами і розподілу майна, що залишилося, належить до виплати:

— засновнику 1 (з часткою 60 %) — 288000 грн;

— засновнику 2 (з часткою 40 %) — 192000 грн.

При цьому вирішено, що засновник 1 забирає свою частину основними засобами (обладнанням), а засновник 2 — товарами.

Первісна вартість обладнання — 350000 грн, сума зносу — 140000 грн.

Залишкова вартість обладнання на початок місяця його реалізації — 216000 грн. Договірна (оціночна) вартість — 288000 грн (у тому числі ПДВ — 48000 грн).

Первісна вартість товарів — 160000 грн. Їх договірна вартість — 192000 грн (у тому числі ПДВ — 32000 грн).

Як зазначені операції відобразяться в обліку підприємства, що ліквідується, див. у табл. 6.2 на с. 52.

Таблиця 6.2. Облік майнових виплат засновникам при ліквідації підприємства

Якщо грошей/майна недостатньо

Можлива також ситуація, коли після розрахунків з кредиторами коштів і майна для розрахунків із засновниками/учасниками у підприємства, що ліквідується, не залишається або залишається недостатньо. Які облікові наслідки такої ситуації?

Відразу скажемо, що для податкового обліку підприємства, яке ліквідується, до жодних особливих податкових наслідків це не призведе. Ви просто в загальному порядку відображаєте передачу грошових коштів або майна в тому обсязі, на який у підприємства вистачає ресурсів. Те саме стосується й бухгалтерського обліку.

Розглянемо приклад.

Приклад 6.3. Статутний капітал ТОВ «Венера» (400000 грн) сформували два засновники (юрособа і фізособа) з частками по 50 %. Проте після завершення розрахунків з кредиторами і розподілу майна, що залишилося, кожному із засновників у зв’язку зі збитками буде виплачено грошовими коштами по 40000 грн (тобто в сумі менше вкладу до статутного капіталу).

В обліку підприємства, що ліквідується, це слід відобразити таким чином (див. табл. 6.3):

Таблиця 6.3. Облік розрахунків із засновниками (виплата менше суми внесків)

Ось, власне, й усі нюанси здійснення розрахунків із засновниками підприємства при його ліквідації. Упевнені, тепер цей етап ліквідаційної процедури не викличе у вас жодних труднощів.