Общеюридическое
Сразу отметим, что юридические аспекты таких отношений мы детально анализировать не будем. Напомним только некоторые важные моменты.
Законодательство не запрещает собственнику обустраивать офис (руководящий орган) в своей квартире. Только бы там не было какого-то промышленного производства (с учетом запрета из ч. 1 ст. 383 ГКУ).
При фактическом пользовании помещением и соответствующих обстоятельствах может также возникнуть вопрос с изменением статуса жилого помещения в нежилое (но здесь все не столь однозначно). Могут быть и разные организационные неудобства, связанные с проверками, перепиской и т. п.
В данном случае также может возникнуть вопрос о наличии договора с учредителем об использовании жилого помещения (конечно, в случае фактического использования помещения предприятием)…
А подробно об этих и других юридических аспектах такой ситуации читайте в «Налоги & бухучет», 2017, № 74, с. 41.
Отдельно отметим, что законодательство сейчас уже не предусматривает последствий (наподобие ликвидации, аннулирования НДС-регистрации и т. п.), когда юрлицо зарегистрировано по одному адресу, а офис/производство размещены по другому*.
* Напомним: пока запись существует в госреестре, адрес считается действительным. Такой вывод следует из ч. 1 и 2 ст. 10 Закона Украины от 15.05.2003 г. № 755-IV.
Предприятие
Возможные налоговые последствия для предприятия здесь будут зависеть от того, пользуется ли фактически предприятие квартирой, и от того, на какой системе налогообложения (общей или упрощенной) оно работает.
Но прежде чем перейти к анализу налоговых вариантов, надо сделать некоторые пояснения.
Без использования. Отметим, что в ЕГР должны заноситься реальные данные о местонахождении предприятия, т. е. такая информация предусматривает, что по этому адресу предприятие осуществляет какую-то деятельность, или там расположен его руководящий орган. Но если это не так (т. е. фактического использования нет), то какие в связи с этим будут последствия и могут ли они повлиять на налоговый учет?
Считаем, что нет. Ведь налоговый учет ориентируется на бухучет, а одним из принципов бухучета является превалирование сущности над формой.
Поэтому если фактических операций (использования жилья) не было, то и отражать в бухучете ничего не нужно
Указание этого адреса как местонахождения в ЕГР для этого значения не имеет. Постановление ВС от 02.03.2020 г. № К/9901/11811/19 (reyestr.court.gov.ua/Review/87963036) этот вывод подтверждает. Здесь имеет место просто расхождение фактического местонахождения с тем, которое указано в ЕГР. А это влечет за собой другие (неналоговые) последствия. Поскольку в таком случае предприятие должно было внести изменения в ЕГР о своем фактическом местонахождении, то за невыполнение таких действий оно будет нести ответственность, которая предусмотрена в п. 117.1 НКУ в виде штрафа 170 грн.
Потому считаем, если предприятие квартирой фактически не пользовалось, а лишь использовало адрес для формального указания местонахождения при регистрации предприятия (и при этом никаких документов типа акта приема-передачи квартиры не оформляли), то налоговый вопрос отпадает сам собой. Как мы упомянули, это подтверждает и бухучет. И такой наш вывод применим независимо от системы налогообложения, на которой работает предприятие.
Но здесь еще желательно, чтобы предприятие ненароком не указало эту квартиру как свой хозобъект, в Уведомлении по форме № 20-ОПП...
А вот при фактическом пользовании квартирой последствия могут отличаться в зависимости от системы налогообложения предприятия.
Налог на прибыль. Здесь ориентир в первую очередь на бухучет.
Если предприятие фактически пользуется квартирой учредителя, но никакого письменного договора между ними не заключено, то у фискалов есть основания утверждать, что между учредителем и предприятием имеет место договор ссуды квартиры, заключенный в устной форме.
Но при проверке
налоговики вряд ли попробуют доначислить предприятию налог на прибыль с дохода, якобы полученного от услуг по бесплатному пользованию квартирой учредителя. Здесь им будет мешать именно бухучет
Обычно они в похожих случаях ссылаются на п.п. «б» п.п. 14.1.13 НКУ, который к бесплатно оказанным услугам относит услуги, предоставляемые без выдвигания требования о компенсации их стоимости. И хотя терминология НКУ (в отличие от ГКУ) относит аренду и ее «бедную сестру» — ссуду к услугам, но определение из п.п. «б» п.п. 14.1.13 НКУ в нашем случае ни к чему! Оно может иметь значение для такого налога, как НДС, а не для налога на прибыль, исчисление которого сориентировано на бухучет (с учетом в конкретных случаях налоговых разниц, определенных НКУ).
При бухгалтерском учете по П(С)БУ для отражения операций по договору ссуды обычно руководствуются П(С)БУ 14 «Аренда». Применение этого стандарта и для учета объектов/операций по договору аренды в нем четко не прописано. Но и не запрещено — в п. 3 указанного стандарта (где указано, на что он не распространяется) договор ссуды не упомянут. Поэтому на практике, опираясь на ч. 3 ст. 827 ГКУ, к операциям ссуды применяют правила бухгалтерского учета, предусмотренные П(С)БУ 14 для операций аренды**.
** Аналогично — об использовании для учета ссуды именно П(С)БУ 14 — считают и налоговики (см., например, письмо ГУ ГФС в Запорожской обл. от 25.05.2016 г. № 1739/10/08-01-12-03-11 и письмо ГУ ГФС в Харьковской обл. от 03.05.2017 г. № 36/ІПК/20-40-12-03-14).
Поступление полученного в ссуду объекта ОС пользователь отражает за балансом, на счете 01 «Арендованные необоротные активы» (например, на отдельном его субсчете «Необоротные активы, полученные в ссуду», — по стоимости объекта, указанной в договоре ссуды***, или в других документах).
*** По аналогии с арендой (п. 8 П(С)БУ 14, Инструкция № 291).
На первый взгляд, в бухучете доходов/расходов, связанных именно со ссудой, отражать не нужно. Поскольку при получении такой бесплатной услуги по пользованию объектом увеличения/уменьшения активов, а также уменьшения/увеличения обязательств не происходит. То есть критерии для признания доходов/расходов из п. 5 П(С)БУ 15 и п. 5 П(С)БУ 16 не выполняются.
Но, думаем, здесь надо исходить из того, что в финансовой отчетности (и в бухучете) должна быть отражена вся информация о фактических и потенциальных последствиях операций, которая может повлиять на решения, принимаемые на основании финотчетности. Этого требует принцип полного освещения (п. 6 разд. III НП(С)БУ 1). А информация о безвозмездно полученных услугах является существенной. Поэтому логично отражать операцию ссуды ежемесячно такой нетривиальной проводкой: Дт 23, 91, 92, 93, 94 (в зависимости от направления использования объекта ссуды) — Кт 719. Сумму дохода логично определять на уровне средней арендной платы, которая выплачивается при оперативной аренде подобного имущества за месяц. Следовательно, исходя из бухучета ссуды, где доходы сбалансированы расходами, а также из отсутствия для такого случая налоговой разницы, объект обложения налогом на прибыль не возникает.
Ориентир в вопросе безвозмездно полученных услуг именно на бухгалтерский учет и отсутствие в НКУ налоговых разниц для таких операций подтверждают и налоговики (см., например, письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 08.09.2017 г. № 1865/ІПК/26-15-12-03-11 и письмо ГУ ГНС в Черниговской обл. от 10.12.2019 г. № 1813/ІПК/25-01-04-02).
Единый налог. Ситуация несколько усложнится, если предприятие является плательщиком ЕН группы 3. Ведь согласно совокупности норм п.п. 2 пп. 292.1 и 292.3 НКУ в сумму дохода юрлица — плательщика ЕН группы 3 включается, в частности, стоимость безвозмездно полученных в течение отчетного периода услуг. И здесь уже ориентир идет не на бухучет, а на эти нормы НКУ. В соответствии с п. 292.3 НКУ безвозмездно полученными считаются услуги, предоставленные плательщику ЕН согласно письменным договорам дарения и другим письменным договорам, заключенным согласно законодательству, по которым не предусмотрено денежной или другой компенсации стоимости таких услуг.
Поскольку в нашем случае письменный договор ссуды квартиры учредителя не был заключен, то формально можно утверждать, что предприятие не должно отражать доход, который облагается ЕН. Но при этом надо иметь в виду, что налоговики, несмотря на отсутствие письменного договора, наверняка доначислят предприятию ЕН от безвозмездно полученных услуг по пользованию имуществом.
Например, в письме ГФСУ от 22.12.2018 г. № 5365/6/99-99-15-03-02-15/ІПК они утверждают, что при получении имущества в безвозмездное пользование по договору ссуды
в сумму дохода плательщика ЕН группы 3 включается стоимость безвозмездно полученных в течение отчетного периода услуг с учетом обычных цен, исходя из стоимости услуги по аренде аналогичного имущества
Поэтому в этом случае лучше не рисковать, а заключить с учредителем договор аренды квартиры и платить ему символическую плату.
Учредитель
У учредителя существенных налоговых последствий тоже возникать не должно. Ведь вообще никакие доходы его предприятие ему не начисляет/не платит.
Иная ситуация, когда предприятие будет в таком случае платить за собственника его коммунальные платежи, налог на недвижимое имущество, да еще какие-то другие расходы, которые де-юре должен нести сам собственник помещения (учредитель). В таком случае все эти платежи фискалы наверняка будут трактовать как доход учредителя и будут требовать уплатить с таких сумм НДФЛ и ВС. При таких обстоятельствах предприятию лучше своевременно начислить такие доходы и уплатить с них налоги (и отразить это в форме № 1ДФ), а не ожидать проверки фискалов.
Кроме того, согласно п.п. 266.4.3 НКУ льготы по налогу на недвижимость не применяются, если физлицо использует свою квартиру (дом) в предпринимательской деятельности (недвижимость сдается в аренду, лизинг, ссуду). То есть, если учредитель претендует на льготу по налогу на недвижимость со своей квартиры, налоговики в таком случае наверняка скажут, что, указав в ЕГР адрес своей квартиры как местонахождение предприятия, он утратил право на льготу. Но если квартира фактически предприятием не используется, льготу можно отстоять в суде (см. упомянутое выше постановление ВС от 02.03.2020 г.).
