Порядок исправления ошибок в акцизной декларации регулярно интересует наших читателей. Наиболее популярны вопросы исправления ошибок в области «розничного» и «горючего» акциза. О них далее поговорим плотнее, но начнем с общего. Ну и сразу напомним, что карантинный штрафной мораторий на штрафы по акцизному налогу не распространяется (см. «Налоги & бухучет», 2020, № 37), потому и за период карантина лучше исправляться самим.
Теория
Напомним: форму декларации акцизного налога, приложений к ней и Порядок ее заполнения и представления Минфин утвердил приказом № 14 от 23.01.2015 г. (далее — Порядок № 14).
На исправлении ошибок путем подачи новой отчетной декларации (т. е. когда ошибки выявлены сразу и исправляются до истечения предельного срока представления декларации) мы подробно останавливаться не будем, так как здесь практически все ясно. Тут «до срока» представляется декларация с отметкой в ячейке 012 («Звітна нова») — с заполненными в ней исправленными показателями, и при этом штрафные санкции, предусмотренные п. 50.1 НКУ (о них см. ниже), не применяются.
Механизм же исправления ошибок «постарше» — двумя стандартными вариантами прописан только для случаев с занижением НО по акцизу (в п. 16 разд. ІІІ Порядка № 14). Он выглядит так.
Плательщик, который до начала его проверки контролирующим органом самостоятельно выявляет факт недоплаты — занижение НО прошлых отчетных (налоговых) периодов, обязан представить:
или уточняющую декларацию (далее — УД) вместе с расчетом суммы акцизного налога, которая увеличивает или уменьшает НО в результате исправления самостоятельно выявленной ошибки, допущенной в предыдущих отчетных периодах (приложение 8), и уплатить сумму недоплаты и штраф в размере трех процентов такой суммы до представления уточненной декларации;
или расчет суммы акцизного налога, который увеличивает или уменьшает НО в результате исправления самостоятельно выявленной ошибки, допущенной в предыдущих отчетных периодах (приложение 8), в составе отчетной (отчетной новой) декларации за отчетный (налоговый) период, следующий за периодом, в котором выявлен факт занижения НО, т. е. текущей декларации (далее — ТД), и уплатить сумму НО за отчетный (налоговый) период, сумму недоплаты и штраф в размере пяти процентов суммы такой недоплаты до представления ТД.
Естественно, механизм этот прописан «с оглядкой» на специальный п. 50.1 НКУ. В то же время, поскольку механизм исправления ошибок, не приведших к занижению НО, в Порядке № 14 не прописан, для этих целей следует ориентироваться на общие нормы, т. е. на первые два абзаца упомянутого п. 50.1 НКУ. А они допускают те же два варианта исправления: через УД или через ТД.
Различия двух способов
Заметим: техника и результат исправления могут несколько различаться в зависимости от того, каким способом — через УД или через ТД, будет производиться исправление.
Если ошибка привела к занижению НО, в первом варианте исправления (через УД), размер самоштрафа будет на 2 % меньше, поэтому в случаях с занижением НО проводить исправление через ТД зачастую бывает невыгодно.
Если ошибка привела к завышению НО, то выгоднее, пожалуй, будет исправляться вторым вариантом — когда есть текущие НО. Так как тогда их размер, по идее, можно сразу уменьшить на основании данных текущей декларации. В то же время не исключаем, что налоговики будут против, утверждая, мол, что тогдашняя переплата не уменьшает текущие НО. Но мы считаем такой подход незаконным, противоречащим НКУ.
Кроме того, обращаем внимание на то, что
через ТД можно исправлять не все ошибки по акцизному налогу, а преимущественно те, которые повлияли на сумму НО (уменьшили/увеличили)
А если ошибки не вызвали изменения НО, а повлияли, например, на какие-то показатели или сведения в самой декларации или в приложениях к ней, то такие ошибки можно исправить только путем представления УД…
Приложение 8
Главную роль при исправлении ошибок в акцизной декларации играет специально для этой цели предусмотренное приложение 8 «Розрахунок суми акцизного податку, що збільшує або зменшує податкові зобов’язання внаслідок виправлення самостійно виявленої помилки, допущеної в попередніх звітних періодах» (далее — приложение 8). Кратко опишем алгоритм его заполнения.
Алгоритму заполнения приложения 8 посвящен п. 11 раздела V Порядка № 14. Но почему-то там речь идет только о случаях, когда это приложение «подается к уточняющей декларации» — т. е. о механизме исправления первым способом (через УД). В то же время согласно разъяснениям налоговиков приложение 8 следует заполнять и представлять и в тех случаях, когда плательщик хочет провести исправление акцизных ошибок через ТД. Этот факт подтверждается и наличием в приложении 8 строки 6 — с 5 %-ным штрафом, сопровождающим исправление через ТД.
Кроме того, заметим, что при исправлении ошибки приложение 8 представляется всегда — независимо от того, привела ошибка к изменению суммы НО или нет.
Думаем, алгоритм заполнения приложения 8 при исправлении через ТД будет практически тем же, но отличаться будет лишь (не)отражением «исправленческих» корректировок в бланке самой декларации (т. е. при исправлении через ТД цифры из приложения 8 в саму декларацию, похоже, попадать не должны).
Приложение 8 состоит из верхней части и собственно «Розрахунка».
Итак, п. 11 раздела V Порядка № 14 при исправлении через УД предписывает заполнять приложение 8 так.
Верхняя часть. В верхней части обязательно указываются раздел декларации, код операции и отчетный период, в котором подается (!) уточняющая декларация.
Если исправление проводится через ТД, здесь указывается тот отчетный месяц, за который представляется текущая декларация*.
* Хотя если руководствоваться аналогией, то здесь следовало бы указывать месяц, в котором подается ТД (т. е. следующий за отчетным).
Код органа местного самоуправления по КОАТУУ заполняется только в случае исправления показателей «рознично-акцизного» раздела Д декларации.
«Розрахунок». В специально отведенных полях «Розрахунка» указываются реквизиты плательщика, код ЕГРПОУ (для «юриков»), регистрационный номер учетной карточки налогоплательщика или серия (при наличии) и номер паспорта (для «физиков»).
Основная таблица «Розрахунка» содержит шесть разделов (А, Б, В, Г, Д, Е), имеющихся в декларации. Они разделены на графы, в которые заносятся данные о сумме налога из соответствующих строк разделов А, Б, В, Г, Д, Е декларации по начисленным суммам налога отдельно.
Например, в разделе А в шесть отдельных граф «Розрахунка» заносятся суммы налога в соответствии с кодами бюджетной классификации (со спирта этилового, ликеро-водочной и винодельческой продукции, других спиртовых дистиллятов, продуктов с содержанием спирта этилового 8,5 процента объемных единиц и больше и пива), указанные в графах А16.1, А16.2, А16.3, А16.4, А16.5, А17.1, А17.2, А17.3;
В строке 1 указываются суммы налога, отраженные в Декларации за период, в котором обнаружена ошибка (т. е. ошибочные показатели).
В строке 2, заполняемой в том же порядке, что и строка 1, указываются исправленные суммы налога, приведенные в подаваемой УД.
В строке 3 указываются суммы налога, которые увеличивают сумму уточняемого акцизного НО.
В строке 4 приводятся суммы налога, уменьшающие сумму уточняемого НО.
В строке 5 указывается начисленная сумма штрафа в размере 3 % от суммы недоплаты в соответствии с п.п. «а» части третьей п. 50.1 НКУ в случае, если в строке 3 приводится увеличение НО за счет уточнения.
В строке 6 указывается сумма штрафа в размере 5 % суммы недоплаты в соответствии с п.п. «б» части третьей п. 50.1 НКУ в случае представления отчетной Декларации, она определяется в размере 5 процентов числового значения строки 3.
В строке 7 указывается сумма пени, начисляемая плательщиком самостоятельно в порядке, установленном в соответствии с п.п. 129.1.3 НКУ, в случае если в строке 3 «Розрахунка» отражается увеличение НО за счет уточнения.
В строке 8 кратко излагается суть ошибки, суммовые показатели которой отражаются в строках 1 — 4 соответствующей(щих) графы(граф) приложения 8.
«Косяки» в таблице. К сожалению, при внесении (посредством приказа Минфина от 08.05.2019 г. № 189) последних изменений в Порядок № 14 до приложения 8 у авторов изменений руки совсем не дошли. Например, в графах таблицы «Розрахунка» до сих пор красуются коды операций (строки) Б13.1 и Б13.2, которых уже нет в декларации: остался только один код (строка) — Б13. В то же время, поскольку УД должна представляться всегда по новой форме, где этих кодов/строк тоже не будет, оставлять их там было некорректно… И поскольку теперь исправление ошибок по импортно-табачному акцизу (независимо от видов ставок, которые применялись в период допущения ошибки) всегда будет отражаться по коду/строке Б13. Поэтому, видимо, в таблице «Розрахунка» приложения 8 такие ошибки сейчас логично отражать по одной графе — где указан код операции 13.1, при этом в строке 8 «Розрахунка» можно подробно описать, в чем заключались (из чего состоят) допущенные ошибки.
Кроме того, в таблице «Розрахунка» указана графа с кодом/строкой В18,
однако сейчас такой строки нет: итоговая строка в разделе В декларации уже «подвинулась» и именуется В17
Имейте этот момент в виду при исправлении ошибок в «горючем» разделе В акцизной декларации.
И на закуску: в отношении исправлений в разделе Е декларации тоже указаны коды операций Е2.1 и Е2.2. А с учетом внесенных в форму декларации изменений таких кодов уже нет и вместо них в «Розрахунке» должны быть графы с кодами Е1.1 и Е1.2 соответственно. Имейте и этот момент в виду, когда будете исправлять ошибки, допущенные в разделе Е акцизной декларации.
Что писать в третьей колонке. Что касается заполнения третьей колонки таблицы («Розділ А» — «Розділ Е»), то фискалы в консультации в БЗ, 114.07 разъяснили, что во всех 8-ми строках третьей колонки следует указывать раздел декларации, который связан с исправлением ошибки (т. е. тот же, что указывается в верхней части приложения 8). Например, если ошибка связана с разделом Д, то в каждой строке третьей колонки указывается «Розділ Д».
Примеры
Поскольку заполнение декларации и исправленных соответствующих приложений особых вопросов вызывать не должно, то приведем (для наглядности) несколько примеров заполнения при разных ошибках спецприложения 8.
Ситуация 1. Была допущена ошибка в приложении 11 к акцизной декларации, которая заключалась в неотражении определенных объемов горючего по приходу (что также исказило остатки горючего на конец месяца). Однако эта ошибка не повлияла на сумму НО в разделе В декларации и не привела к недоплате налога.
Такая ошибка может быть исправлена только через УД. При этом обязательно нужно будет вместе с УД представить приложение 11 и приложение 8, независимо от того, представлялись ли с декларацией еще какие-то приложения. То есть представляется только то приложение, в котором была допущена ошибка, — в обязательном комплекте с приложением 8 — даже независимо от того, повлияла ли исправляемая ошибка на НО по акцизу. Наш вариант заполнения в такой ситуации приложения 8 см. на рис. 1. Фактически приложение 8 в этой ситуации представляется лишь для того, чтобы изложить в нем содержание допущенной ошибки.
Рис. 1. Пример 1 заполнения приложения 8
При этом в УД дублируете все показатели декларации за этот отчетный период, а приложение 11 просто заполняете правильно, с учетом допущенных ошибок — с правильными: объемом поступления горючего по конкретному акцизному складу (складам) и остатками на конец месяца.
Напомним: финансовая ответственность за ошибку в декларации акцизного налога, которая не привела к занижению/завышению суммы НО, не применяется (БЗ, 114.09).
Примечание. При исправлении ошибки в приложении 11 за отчетные периоды до 01.09.2019 г. хозсубъекты должны подавать УД с этим приложением и приложением 8 по форме, действующей на момент подачи УД. А поскольку до 1 июля не было «поскладского» учета, то теперь все данные в исправленном приложении 11 следует отражать по акцизным складам/акцизным складам передвижным с указанием их уникального номера (в разрезе товаров (продукции) по кодам согласно УКТ ВЭД). Но при этом проблема возникнет, если конкретный склад(ы) был(и) до 01.07.2019 г. ликвидирован(ы)… См. на этот счет также БЗ, 114.07.
Ситуация 2. Была допущена ошибка в приложении 6 к декларации за февраль-2020 и соответственно — в разделе Д декларации по коду операции/по строке Д1.2** декларации.
** Условно принимаем, что уплата розничного акциза плательщиком производилась в несколько разных местных бюджетов (с разными кодами КОАТУУ).
Наш вариант заполнения в этом случае приложения 8 см. на рис. 2. Естественно, вместе с УД необходимо будет подать не только приложение 8, но и упомянутое приложение 6 с исправленными показателями. Ведь в раздел Д декларации переносится итоговая сумма именно из приложения 6. И это приложение обычно и является источником ошибок по розничному акцизу, переносимых оттуда в соответствующие строки декларации.
Рис. 2. Пример 2 заполнения приложения 8
При этом в подаваемой УД дублируется вся остальная (корректная) информация, но в разделе Д по коду операции Д1.2 отражается уже исправленная сумма.
Если бы ошибки были по суммам розничного акциза, уплачиваемого в несколько бюджетов — с торговых точек разных админ.-территориальных единиц (с разными кодами КОАТУУ), то соответственно пришлось бы представлять несколько приложений 8 (на каждый код КОАТУУ — отдельное приложение).
Но если при этом еще и эти админ. единицы (с разными кодами КОАТУУ) контролируют разные налоговые органы, то нужно представлять отдельные УД в каждую налоговую, относящуюся к соответствующему коду КОАТУУ, с указанием в каждой из УД операции только тех кодов, которые осуществлялись в торговых точках данной админ. единицы.
Если плательщик указал неверный код КОАТУУ в разделе Д декларации (и приложении 6), то фискалы предписывают в таком случае подавать два приложения 8. По одному из них (с неправильном кодом КОАТУУ) снять НО, а по другому (с правильным) — начислить НО плюс самоштраф и пеню (БЗ, 114.07).
Примечание. Есть определенные нюансы и проблемы при исправлении такой ошибки через ТД. Понятно, что в таком случае самоштраф исчислялся бы по ставке 5 % и отражался по строке 6 приложения 8. А вот в отношении суммы, увеличивающей НО (отражаемой по строке 3 приложения 8), здесь возникает вопрос. Нужно ли эту сумму, указываемую в приложении 8, прибавлять к сумме текущих НО***, отражаемых в соответствующем разделе (в данном случае — в разделе Д) текущей акцизной декларации? Главные фискалы не дают четкого ответа на этот вопрос (говорят, не знают, как сработает их программное обеспечение, и советуют исправляться через УД). По нашему мнению, прибавлять не нужно, так как, судя по всему, данные приложения 8 отделом учета фискалов обрабатываются отдельно и разносятся оттуда в лицевой счет плательщика. В противном случае будет риск двойного отражения суммы увеличения (или уменьшения) НО, вызванного исправлением ошибки…
*** Или же вычитать из текущих НО — если имела место ошибка, приведшая к завышению НО в том отчетном периоде?
Кроме того, заметим, что в п. 16 разд. ІІІ Порядка № 14 при исправлении ошибки вторым вариантом (через текущую декларацию) имеется незаконное требование об уплате до представления текущей декларации, содержащей исправления, не только суммы недоплаты и 5 % штрафа, но и «текущего» НО за отчетный период! То есть лучше уплатить все до представления.
Однако, если плательщик акциза сначала представил текущую декларацию, в которой исправил старую ошибку через приложение 8, а затем уплатил недоплату и 5 % штраф в отведенный НКУ 10-дневный срок (от предельного срока подачи декларации), то штрафовать его за такое «нарушение» незаконно.
Если не уплатить самоштраф и/или пеню
В заключение заметим, что неуплата самоштрафа (3 или 5 %) в случаях, когда из-за допущенных ошибок было занижено НО, может привести к применению к плательщику акциза дополнительных санкций — по п. 120.2, а также (по мнению фискалов) по ст. 126 НКУ. Еще и админштраф по ст. 1632 КУоАП вырисовывается… Подробнее об этом читайте в «Налоги & бухучет», 2018, № 15, с. 3.
Неначисление/неуказание в приложении 8 и неуплата пени тоже могут вызвать определенные последствия. (Напомним, что пеня при самостоятельном исправлении начисляется начиная с 91 дня от возникновения недоплаты — п.п. 129.1.3 НКУ). Если вы, представляя приложение 8 с заполненной строкой 3, не заполните строку 7, теоретически фискалы могут у вас не принять декларацию, в которой исправляется ошибка (хоть УД, хоть ТД).
В то же время можно строке 7 нарисовать символические 3 грн пени, без каких-то особых последствий
(смешной админштраф по ст. 1632 КУоАП — не в счет).
«Нулевой» бонус
Еще один момент, правда, немного выпадающий за рамки данной темы. Надеемся, всем уже известно, что плательщики горючего акциза и другие, имеющие лицензии на работу с подакцизными товарами, всегда должны представлять декларацию по акцизному налогу (п. 49.2 НКУ). То есть даже и за те отчетные месяцы, когда у них еще не было вообще или нет временно ни движения, ни остатков подакцизных товаров. То есть даже когда все (!) показатели нулевые. Недавно фискалы в БЗ, 114.07 разъяснили, как поступать в таком случае. По их мнению, если соответствующий (см. выше) плательщик акцизного налога в течение отчетного периода не осуществлял хоздеятельность, то он обязан за этот период подать декларацию акцизного налога с проставлением нулей в ячейках соответствующих граф (прочерки и другие знаки или символы не проставляются!).
