Сразу отметим, что база обложения НДС при экспорте услуг никоим образом не зависит от даты продажи полученного в рамках такой операции аванса в иностранной валюте. Более того, (1) экспорт услуги и (2) учет (в том числе продажа) инвалюты — это две отдельные хозяйственные операции, которые и рассматриваются отдельно независимо от последовательности их осуществления.
Экспорт услуги
НО по НДС на сумму аванса. По общим правилам при экспорте услуг с местом поставки на территории Украины налоговые обязательства (НО) по НДС по ставке 20 % начисляют по правилу первого события. Поэтому, если первое событие — получение аванса от нерезидента (как в нашем случае), то НО начисляем на дату поступления инвалюты на (!) текущий (а не на распределительный) счет предприятия. Такой вывод из п. 187.1 НКУ делают и налоговики (см. письмо ГФСУ от 19.02.2018 г. № 670/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
База налогообложения экспортной операции определяется исходя из договорной стоимости услуги (п. 188.1 НКУ). Рассчитываем сумму НО по официальному курсу НБУ гривни к инвалюте, действующему на дату зачисления аванса на текущий счет плательщика (107.07.БЗ).
НО определяются по правилу первого события и никаких перерасчетов НО в связи с изменением курса иностранной валюты не происходит
Подробно о начислении НО при экспорте услуг см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 100, с. 23.
Определяем экспортный доход. Датой признания дохода экспорта услуг является акт или другой согласованный сторонами документ, подтверждающий факт выполнения услуг. При этом для расчета величины дохода, выраженного в иностранной валюте, руководствуемся П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов». В случае предоплаты сумму, включаемую в доход, исчисляют по курсу НБУ на дату поступления такой предоплаты (п. 6 П(С)БУ 21).
То есть в данном случае инвалютный доход в бухучете отражаем на дату оформления акта оказанных услуг, а рассчитываем по курсу НБУ на дату получения аванса на распределительный счет (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 56, с. 2).
И еще отметим: поскольку задолженность перед нерезидентом не является монетарной статьей баланса, то никаких курсовых разниц по такой задолженности не возникает.
Учет инвалюты
Монетарная статья баланса. Полученная инвалюта сперва зачисляется на распределительный счет (субсчет 316 «Специальные счета в иностранной валюте») и не позднее следующего банковского дня без поручения клиента поступает ему на текущий счет (ч. 1 п. 52 Положения, утвержденного постановлением Правления НБУ от 02.01.2019 г. № 5).
Такой аванс в инвалюте учитывается по курсу НБУ и считается монетарной статьей баланса (пп. 7-8 П(С)БУ 21). Следовательно, по ней нужно определять курсовые разницы на дату:
(1) баланса;
(2) осуществления операции в ее пределах или по всей статье баланса, согласно учетной политике (п. 8 П(С)БУ 21).
Результаты перерасчета курсовых разниц отражаем на субсчете 714 «Доход от операционной курсовой разницы» либо на субсчете 945 «Потери от операционной курсовой разницы».
Продажа валюты. Операции по продаже иностранной валюты отражаются в учете также согласно П(С)БУ 21. На разницу между курсом НБУ на дату продажи (по которому валюта учитывается на балансе) и коммерческим курсом валютного рынка (по которому банк продает валюту) у предприятия возникают доходы/расходы от продажи инвалюты. Так, если коммерческий курс:
— выше курса НБУ (чаще всего именно так и бывает) — отражаем доход от продажи валюты (Кт 711);
— ниже курса НБУ — отражаем расходы от продажи валюты (Дт 942).
Учтите: если между перечислением инвалюты на продажу и зачислением гривни на текущий счет предприятия будет разрыв во времени, то возможно появление дополнительных курсовых разниц. В таком случае используем промежуточный субсчет 377 (333) (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 46, с. 12).
Рассмотрим экспорт услуг и продажу инвалюты на условном примере.
Пример. Получен на распределительный счет аванс за экспорт услуг в сумме 1000 $ (в том числе НДС). На следующий день средства зачислены на текущий счет плательщика. Через месяц инвалюта продана и позже подписан акт оказанных услуг с нерезидентом на сумму 1000 $. Официальный курс НБУ на дату:
— зачисления валюты на распределительный счет — 23,0 грн/$ (здесь и далее — курс условный);
— зачисления валюты на текущий счет — 22,80 грн/$;
— баланса (конец текущего месяца) —23,2 грн/$;
— продажи валюты — 22,50 грн/$, коммерческий курс на эту дату — 23,8 грн/$;
— подписания с нерезидентом акта оказанных услуг — 23,2 грн/$.
Комиссия банка составляет 500 грн.
Учет операции по экспорту услуг и продаже инвалюты
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн | |
| Дт | Кт | |||
| Поступление аванса в инвалюте | ||||
| 1 | Поступила предоплата на распределительный счет (курс НБУ* — 23 грн/$) | 316 | 681 | $1000 23000 |
| * Фиксируем курс НБУ, который будем использовать для исчисления экспортного дохода на дату оформления акта (п. 6 П(С)БУ 21). | ||||
| 2 | Зачислена валюта на текущий счет (курс НБУ — 22,8 грн/$) | 312 | 316 | $1000 22800 |
| 3 | Отражена курсовая разница на дату зачисления валюты на текущий счет (22,8 грн/$ - 23 грн/$) х $1000 | 945 | 316 | 200 |
| 4 | Начислены НО, составлена и зарегистрирована НН (1000$ х 22,8 грн/$) х 20 / 120 | 643 | 641/НДС | 3800 |
| На дату баланса пересчитана инвалюта на текущем счете | ||||
| 5 | Отражена курсовая разница в части инвалюты, находящейся на банковском счете предприятия (монетарная статья баланса) на дату баланса ((23,2 грн/$ - 22,8 грн/$) х $1000) | 312 | 714 | 400 |
| Продажа инвалюты | ||||
| 6 | Перечислена с текущего счета валюта для продажи ($1000 х 23,2 грн/$) | 334 | 312 | $1000 23200 |
| 7 | Отражена продажа валюты (($1000 х 23,8 грн/$) | 377 (333) | 334 | 23800 |
| 8 | Отражена курсовая разница между курсом НБУ на дату списания валюты с текущего счета и курсом НБУ на дату ее продажи ($1000 х (22,5 грн/$ - 23,2 грн/$)) | 945 | 334 | 700 |
| 9 | Зачислены на текущий счет средства от продажи валюты за вычетом комиссии банка (($1000 х 23,8 грн/$) - 500 грн) | 311 | 377 (333) | 23300 |
| 10 | Отражена сумма комиссионного вознаграждения | 92 | 685 | 500 |
| 11 | Списана сумма комиссии банка | 685 | 377 (333) | 500 |
| 12 | Отражена разница между суммой, вырученной от продажи инвалюты (коммерческий курс на дату продажи), и балансовой стоимостью инвалюты (курс НБУ на эту же дату) ($1000 х (23,8 грн/$ - 22,5 грн/$)) | 334 | 711 | 1300 |
| Оказаны услуги нерезиденту | ||||
| 13 | Оказаны услуги нерезиденту и подписан акт выполненных работ | 362 | 703 | $1000 23000* |
| 14 | Отражены налоговые обязательства по НДС | 703 | 643 | 3800 |
| 15 | Произведен зачет задолженностей на сумму ранее полученного аванса | 681 | 362 | $1000 23000 |
| * Статья баланса немонетарная, поэтому начисления по акту отражаем с применением курса НБУ на дату зачисления аванса на распределительный счет (1000$ по курсу НБУ 23 грн/$). | ||||
выводы
- НО по НДС возникают на дату зачисления предоплаты на текущий счет получателя.
- Сумма НО по НДС не зависит от даты продажи инвалюты.
