Сразу скажем: снизить производственную себестоимость можно по двум направлениям одновременно:
1) грамотно разделить общепроизводственные расходы (ОПР) на постоянные и переменные. Благо, что П(С)БУ 16 «Расходы» позволяет предприятию устанавливать их состав самостоятельно. Напомним: переменные ОПР включают в производственную себестоимость продукции (работ, услуг), а постоянные ОПР попадают в нее через распределение;
2) пересмотреть базу распределения ОПР. Кстати, величина такой базы непосредственно влияет как на показатели бухгалтерского финрезультата, так и на показатели налогового объекта.
Причем предприятие может пересмотреть действующую базу распределения и выбрать новую
Необходимость в этом возникает в том случае, когда изменяются обстоятельства, на которых базировался ее выбор. В частности, причиной пересмотра базы распределения может стать изменение условий производства (которое в нашем случае привело к сокращению объемов производства). Обо всех нюансах смены базы распределения ОПР см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 66, с. 15. А теперь подробнее.
Себестоимость и состав ОПР
Производственные предприятия определяют два вида себестоимости: себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) и производственную себестоимость.
Производственная себестоимость продукции (работ, услуг) включает прямые расходы, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов, а также переменные и постоянные распределенные ОПР (Дт 23 — Кт 91).
Себестоимость реализации включает в себя производственную себестоимость продукции (работ, услуг), реализованной в течение отчетного периода, нераспределенные постоянные ОПР (Дт 901, 903 — Кт 91) и сверхнормативные производственные расходы (абзац первый п. 11 П(С)БУ 16).
В состав ОПР включают те производственные расходы, которые нельзя прямо (экономически целесообразным путем) отнести к конкретному объекту расходов (продукции, работе, услуге или виду деятельности). При этом ОПР делятся на постоянные и переменные.
Переменные ОПР изменяются прямо (или почти прямо) пропорционально изменению объема деятельности и распределяются между видами продукции (работ, услуг) исходя из фактической мощности отчетного периода. Если у вас один вид услуг, то распределять переменные ОПР не нужно — они всей суммой попадут в производственную себестоимость конкретной услуги.
Постоянные ОПР остаются неизменными (или почти неизменными) при изменении объема деятельности и распределяются на каждый объект расходов исходя из нормальной мощности.
Если производство продукции (работ, услуг) снижается или прекращается, то переменные расходы сокращаются почти до нуля. В то же время постоянные расходы останутся примерно на том же уровне. То есть по-прежнему надо будет платить зарплату части работников аппарата управления производством, уплачивать арендную плату за помещение, коммунальные услуги, охрану, а также начислять амортизацию оборудования.
Обратите внимание: общий перечень ОПР приведен в п. 15 П(С)БУ 16. При этом конкретный перечень и состав переменных и постоянных ОПР предприятие устанавливает самостоятельно с учетом специфики производства (п. 16 П(С)БУ 16).
Как мы уже сказали, переменным ОПР прямая дорога в производственную себестоимость, а постоянные ОПР попадают туда через процедуру распределения. Таким образом,
предприятие может самостоятельно разделять ОПР на постоянные и переменные так, чтобы максимальная их часть была отнесена в состав постоянных ОПР
Общий принцип распределения ОПР изложен в п. 16 П(С)БУ 16, а в приложении 1 к П(С)БУ 16 приведен пример такого распределения.
Общий механизм распределения ОПР
Постоянные ОПР распределяют на каждый объект расходов с использованием базы распределения при нормальной мощности. В качестве показателей базы распределения в п. 16 П(С)БУ 16 приведены часы труда, заработная плата, объем деятельности, машино-часы, прямые расходы и т. п. Ввиду того, что этот перечень не исключительный, предприятие вправе выбрать также иные показатели, соответствующие специфике его деятельности.
То есть для разделения постоянных ОПР на распределенные и нераспределенные используем по сути коэффициент, полученный как отношение размера постоянных ОПР при нормальной мощности к показателю базы распределения при нормальной мощности предприятия.
Напомним, нормальная мощность (НМ) — ожидаемый средний объем деятельности, который может быть достигнут при условиях обычной деятельности предприятия в течение нескольких лет или операционных циклов с учетом запланированного обслуживания производства (п. 4 П(С)БУ 16).
Чем фактический объем производства меньше нормативного, тем больше постоянных ОПР попадет в нераспределенную часть ОПР, которые включаются в себестоимость реализации в периоде возникновения. А значит, уменьшится производственная себестоимость. А вот если фактический объем производства равен или больше нормативного, то нераспределенных постоянных ОПР становится меньше, а сумма постоянных ОПР в большем объеме попадает в Дт 23. При этом общая сумма распределенных и нераспределенных постоянных ОПР не может превышать их фактическую величину.
Чтобы снизить производственную себестоимость, нужно стремиться к максимальному включению ОПР в состав нераспределенных постоянных ОПР. Для этого следует общую сумму постоянных ОПР при НМ определить в наименьшем размере, а базу распределения установить в наибольшем размере.
Перечень и состав переменных и постоянных ОПР, базу их распределения следует указать в приказе об учетной политике
Теперь рассмотрим в упрощенном виде процедуру распределения постоянных ОПР более детально на условном примере.
Распределяем постоянные ОПР
Допустим, базой для распределения ОПР предприятие выбрало объем производства в натуральном выражении. Расчет норматива постоянных ОПР на единицу базы распределения см. в табл. 1.
Таблица 1. Норматив распределения постоянных ОПР
| Плановые (нормативные) показатели на 2020 год | ||
| 1 | Размер базы распределения (количество переработанной продукции) при НМ, тонн за месяц | 5* |
| * Примем, что при обычных условиях деятельности максимальный объем переработки зерна составит 5 тонн в месяц. | ||
| 2 | ОПР за месяц при НМ, грн, в том числе: | 30000* |
| * Запланированный общий объем ОПР в месяц при обычных условиях деятельности. | ||
| 2.1 | переменные, грн | 5000* |
| 2.2 | постоянные, грн | 25000* |
| * Предприятие может самостоятельно разделять ОПР на постоянные и переменные. Относим максимальную часть ОПР к постоянным расходам. | ||
| 3 | Норматив постоянных ОПР на единицу базы распределения при НМ, грн/тонн | 5000* (25000 грн : 5 т) |
| * Расчет норматива постоянных ОПР на единицу базы распределения ежемесячно производить не нужно. Он исчисляется один раз и используется в течение всего периода времени до изменения предприятием базы распределения, ее размера или плановых показателей ОПР. | ||
Пользуясь полученным нормативом, определим суммы распределенных и нераспределенных постоянных ОПР за январь — март 2020 года на условном примере (см. табл. 2).
Таблица 2. Распределение ОПР
| № п/п | Показатели | Январь | Февраль | Март |
| 1 | Фактический объем производства, тонн | 3 | 1 | 5 |
| 2 | Фактическая сумма ОПР, грн (условно), в том числе: | 31000 | 29000 | 30000 |
| 2.1 | переменные, грн (полностью попадают в производственную себестоимость) | 6000 | 4000 | 5000 |
| 2.2 | постоянные, грн (в производственную себестоимость попадают через распределение) | 25000 | 25000 | 25000 |
| 3 | Сумма постоянных ОПР, которые включают в производственную себестоимость (стр. 1 х норматив постоянных ОПР на единицу базы распределения при НМ, но не более суммы фактических постоянных ОПР из стр. 2.2), грн | 15000 (3 х 5000 грн/т) | 5000 (1 х 5000 грн/т) | 25000 (5 х 5000 грн/т) |
| 4 | Нераспределенные постоянные ОПР (списывают в Дт 903) (стр. 2.2 - стр. 3), грн | 10000* (25000 - 15000) | 20000* (25000 - 5000) | — ** (25000 - 25000) |
| * Величина постоянных ОПР, рассчитанная исходя из норматива распределения, меньше фактической суммы постоянных ОПР (стр. 2.2). Поэтому в производственную себестоимость продукции (Дт 23) включают расчетную сумму постоянных ОПР (стр. 3). Оставшаяся часть постоянных ОПР оказалась нераспределенной и включается в себестоимость реализации (стр. 4). ** Фактические показатели объема переработки зерна и постоянных ОПР в нашем примере совпали с плановыми. Поэтому в производственную себестоимость продукции (Дт 23) включают всю сумму постоянных ОПР. | ||||
| 5 | Общая сумма ОПР, включаемая в состав производственной себестоимости (списывается в Дт 23) (стр. 2.1 + стр. 3), грн | 21000 | 9000 | 30000 |
Итак, из условного примера видно, что перераспределение ОПР на распределенную и нераспределенную части позволит снизить производственную себестоимость за счет постоянных ОПР. И в завершение напомним о порядке отражения ОПР в бухгалтерском и налоговом учете.
Бухгалтерский и налоговый учет
Расходы признают расходами определенного периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они осуществлены (первый абзац п. 7 П(С)БУ 16). Поэтому на дату реализации продукции, работ, услуг (признания дохода) признаем расходы в сумме производственной себестоимости. А вот те расходы, которые невозможно прямо связать с доходом определенного периода, отражаем в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены (абзац второй п. 7 П(С)БУ 16).
Таким образом, постоянные нераспределенные ОПР в составе себестоимости реализации продукции уменьшают финансовый результат сразу в отчетном периоде их возникновения, а постоянные распределенные ОПР — только в момент реализации продукции (работ, услуг).
В НКУ по таким операциям никаких корректировок бухгалтерского финансового результата до налогообложения не предусмотрено. Все плательщики налога на прибыль исчисляют себестоимость продукции по бухгалтерским правилам (письмо ГФСУ от 25.03.2016 г. № 6051/6/99-99-19-02-02-15).
Покажем отражение ОПР в бухгалтерском учете за февраль 2020 года исходя из нашего условного примера (табл. 3).
Таблица 3. Отражение ОПР в бухгалтерском учете
| Хозяйственная операция | Дт | Кт | Сумма, грн |
| Списываем переменные ОПР в состав производственной себестоимости | 231 | 911 (переменные ОПР) | 4000* |
| Относим распределенные постоянные ОПР к производственной себестоимости (1 т х 5000 грн/т) | 231 | 912 (распределенные постоянные ОПР) | 5000* |
| Включаем нераспределенные постоянные ОПР в состав себестоимости реализации (25000 грн - 5000 грн) | 903 | 912 (нераспределенные постоянные ОПР) | 20000** |
| * Расходы признаем на дату оказания услуг по переработке зерна (признания дохода). ** Отражаем в составе расходов того отчетного периода, в котором такие расходы были осуществлены (в нашем случае — в феврале 2020 года). | |||
выводы
- Снизить производственную себестоимость можно, пересмотрев базу распределения постоянных ОПР при нормальной мощности в сторону уменьшения и перебросив максимальную часть ОПР в состав постоянных ОПР.
- Переменные ОПР включают в производственную себестоимость продукции (работ, услуг) в полном объеме, а постоянные ОПР попадают в нее через распределение.
- Постоянные нераспределенные ОПР уменьшают финансовый результат сразу в отчетном периоде их возникновения, а постоянные распределенные ОПР — только в момент реализации продукции (работ, услуг).
- Никаких корректировок бухгалтерского финансового результата до налогообложения по операциям формирования себестоимости продукции НКУ не предусматривает.
