Одразу скажемо: знизити виробничу собівартість можна за двома напрямами одночасно:
1) грамотно розділити загальновиробничі витрати (ЗВВ) на постійні і змінні. Благо, що П(С)БО 16 «Витрати» дозволяє підприємству встановлювати їх склад самостійно. Нагадаємо: змінні ЗВВ включають у виробничу собівартість продукції (робіт, послуг), а постійні ЗВВ потрапляють в неї через розподіл;
2) переглянути базу розподілу ЗВВ. До речі, величина такої бази безпосередньо впливає як на показники бухгалтерського фінрезультату, так і на податкового об’єкта.
Причому підприємство може переглянути діючу базу розподілу і вибрати нову
Необхідність в цьому виникає у тому випадку, коли змінюються обставини, на яких базувався її вибір. Зокрема, причиною перегляду бази розподілу може стати зміна умов виробництва (яке в нашому випадку призвело до зменшення обсягів виробництва). Про усі нюанси зміни бази розподілу ЗВВ див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 66, с. 15. А тепер детальніше.
Собівартість і склад ЗВВ
Виробничі підприємства визначають два види собівартості: собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) і виробничу собівартість.
Виробнича собівартість продукції (робіт, послуг) включає прямі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат, а також змінні і постійні розподілені ЗВВ (Дт 23 — Кт 91).
Собівартість реалізації включає виробничу собівартість продукції (робіт, послуг), реалізованої протягом звітного періоду, нерозподілені постійні ЗВВ (Дт 901, 903 — Кт 91) і наднормативні виробничі витрати (абзац перший п. 11 П(С)БО 16).
До складу ЗВВ включають ті виробничі витрати, які не можна прямо (економічно доцільним шляхом) віднести до конкретного об’єкта витрат (продукції, роботи, послуги або виду діяльності). При цьому ЗВВ діляться на постійні і змінні.
Змінні ЗВВ змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно зміні обсягу діяльності і розподіляються між видами продукції (робіт, послуг) виходячи з фактичної потужності звітного періоду. Якщо у вас один вид послуг, то розподіляти змінні ЗВВ не треба — вони усією сумою потраплять у виробничу собівартість конкретної послуги.
Постійні ЗВВ залишаються незмінними (чи майже незмінними) при зміні обсягу діяльності і розподіляються на кожен об’єкт витрат виходячи з нормальної потужності.
Якщо виробництво продукції (робіт, послуг) знижується або припиняється, то змінні витрати скорочуються майже до нуля. Тоді як постійні витрати залишаться приблизно на тому ж рівні. Тобто, як і раніше, потрібно буде платити зарплату частині працівників апарату управління виробництвом, сплачувати орендну плату за приміщення, комунальні послуги, охорону, а також нараховувати амортизацію обладнання.
Зверніть увагу: загальний перелік ЗВВ наведений в п. 15 П(С)БО 16. При цьому конкретний перелік і склад змінних і постійних ЗВВ підприємство встановлює самостійно з урахуванням специфіки виробництва (п. 16 П(С)БО 16).
Як ми вже сказали, змінним ЗВВ пряма дорога у виробничу собівартість, а постійні ЗВВ потрапляють туди через процедуру розподілу. Таким чином,
підприємство може самостійно розділяти ЗВВ на постійні і змінні так, щоб максимальна їх частина була віднесена до складу постійних
Загальний принцип розподілу ЗВВ викладений в п. 16 П(С)БО 16, а в додатку 1 до П(С)БО 16 наведений приклад такого розподілу.
Загальний механізм розподілу ЗВВ
Постійні ЗВВ розподіляють на кожен об’єкт витрат з використанням бази розподілу при нормальній потужності. Як показники бази розподілу в п. 16 П(С)БО 16 наведені години праці, заробітна плата, обсяг діяльності, машино-години, прямі витрати тощо. З огляду на те, що цей перелік не виключний, підприємство має право вибрати також інші показники, що відповідають специфіці його діяльності.
Тобто для розділення постійних ЗВВ на розподілені і нерозподілені використовуємо по суті коефіцієнт, отриманий як відношення розміру постійних ЗВВ при нормальній потужності до показника бази розподілу при нормальній потужності підприємства.
Нагадаємо, нормальна потужність (НП) — очікуваний середній обсяг діяльності, який може бути досягнутий за умов звичайної діяльності підприємства протягом декількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва (п. 4 П(С)БО 16).
Чим фактичний обсяг виробництва менший за нормативний, тим більше постійних ЗВВ потрапить в нерозподілену частину ЗВВ, які включаються у собівартість реалізації в періоді виникнення. Тобто зменшиться виробнича собівартість. А ось коли фактичний обсяг виробництва рівний або більше за нормативний, то нерозподілених постійних ЗВВ стає менше, а сума постійних ЗВВ у більшому обсязі потрапляє в Дт 23. При цьому загальна сума розподілених і нерозподілених постійних ЗВВ не може перевищувати їх фактичну величину.
Щоб понизити виробничу собівартість, треба прагнути до максимального включення ЗВВ до складу нерозподілених постійних ЗВВ. Для цього слід загальну суму постійних ЗВВ при НП визначити в найменшому розмірі, а базу розподілу встановити в найбільшому розмірі.
Перелік і склад змінних і постійних ЗВВ, базу їх розподілу слід вказати в наказі про облікову політику
Тепер розглянемо у спрощеному вигляді процедуру розподілу постійних ЗВВ детальніше на умовному прикладі.
Розподіляємо постійні ЗВВ
Припустимо, базою для розподілу ЗВВ підприємство вибрало обсяг виробництва в натуральному вираженні. Розрахунок нормативу постійних ЗВВ на одиницю бази розподілу див. у табл. 1.
Таблиця 1. Норматив розподілу постійних ЗВВ
| Планові (нормативні) показники на 2020 рік | ||
| 1 | Розмір бази розподілу (кількість переробленої продукції) при НП, тонн на місяць | 5* |
| * Нехай за звичайних умов діяльності максимальний обсяг переробки зерна складає 5 тонн на місяць. | ||
| 2 | ЗВВ на місяць при НП, грн, у тому числі: | 30000* |
| * Запланований загальний обсяг ЗВВ на місяць за звичайних умов діяльності. | ||
| 2.1 | змінні, грн | 5000* |
| 2.2 | постійні, грн | 25000* |
| * Підприємство може самостійно розділяти ЗВВ на постійні і змінні. Відносимо максимальну частину ЗВВ до постійних витрат. | ||
| 3 | Норматив постійних ЗВВ на одиницю бази розподілу при НП грн/тонн | 5000* (25000 грн : 5 т) |
| * Розрахунок нормативу постійних ЗВВ на одиницю бази розподілу щомісячно робити не треба. Він обчислюється один раз і використовується протягом усього періоду часу до зміни підприємством бази розподілу, її розміру або планових показників ЗВВ. | ||
Користуючись отриманим нормативом, визначимо суми розподілених і нерозподілених постійних ЗВВ за січень — березень 2020 року на умовному прикладі (див. табл. 2).
Таблиця 2. Розподіл ЗВВ
| № з/п | Показники | Січень | Лютий | Березень |
| 1 | Фактичний обсяг виробництва, тонн | 3 | 1 | 5 |
| 2 | Фактична сума ЗВВ, грн (умовно), у тому числі: | 31000 | 29000 | 30000 |
| 2.1 | змінні, грн (повністю потрапляють у виробничу собівартість) | 6000 | 4000 | 5000 |
| 2.2 | постійні, грн (у виробничу собівартість потрапляють через розподіл) | 25000 | 25000 | 25000 |
| 3 | Сума постійних ЗВВ, які включають у виробничу собівартість (ряд. 1 х норматив постійних ЗВВ на одиницю бази розподілу при НП, але не більше за суму фактичних постійних ЗВВ із ряд. 2.2), грн. | 15000 (3 х 5000 грн/т) | 5000 (1 х 5000 грн/т) | 25000 (5 х 5000 грн/т) |
| 4 | Нерозподілені постійні ЗВВ (списують в Дт 903) (ряд. 2.2 - ряд. 3), грн | 10000* (25000 - 15000) | 20000* (25000 - 5000) | — ** (25000 - 25000) |
| * Величина постійних ЗВВ, розрахована виходячи з нормативу розподілу, менше фактичної суми постійних ЗВВ (ряд. 2.2). Тому у виробничу собівартість продукції (Дт 23) включають розрахункову суму постійних ЗВВ (ряд. 3). Частина постійних ЗВВ, що залишилася, виявилася нерозподіленою і включається в собівартість реалізації (ряд. 4). ** Фактичні показники обсягу переробки зерна і постійних ЗВВ у нашому прикладі збіглися із плановими. Тому у виробничу собівартість продукції (Дт 23) включають усю суму постійних ЗВВ. | ||||
| 5 | Загальна сума ЗВВ, що включається до складу виробничої собівартості (списується в Дт 23) (ряд. 2.1 + ряд. 3), грн | 21000 | 9000 | 30000 |
Отже, з умовного прикладу видно, що перерозподіл ЗВВ на розподілену і нерозподілену частини дозволить понизити виробничу собівартість за рахунок постійних ЗВВ. І наостанок нагадаємо про порядок відображення ЗВВ у бухгалтерському і податковому обліку.
Бухгалтерський та податковий облік
Витрати визнають витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені (перший абзац п. 7 П(С)БО 16). Тому на дату реалізації продукції, робіт, послуг (визнання доходу) визнаємо витрати в сумі виробничої собівартості. А ось ті витрати, які неможливо прямо пов’язати з доходом певного періоду, відображаємо у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені (абзац другий п. 7 П(С)БО 16).
Таким чином, постійні нерозподілені ЗВВ у складі собівартості реалізації продукції зменшують фінансовий результат відразу в звітному періоді їх виникнення, а постійні розподілені ЗВВ — тільки у момент реалізації продукції (робіт, послуг).
У ПКУ за такими операціями ніяких коригувань бухгалтерського фінансового результату до оподаткування не передбачено. Усі платники податку на прибуток обчислюють собівартість продукції за бухгалтерськими правилами (лист ДФСУ від 25.03.2016 р. № 6051/6/99-99-19-02-02-15).
Покажемо відображення ЗВВ у бухгалтерському обліку за лютий 2020 року виходячи з нашого умовного прикладу (табл. 3).
Таблиця 3. Відображення ЗВВ у бухгалтерському обліку
| Господарська операція | Дт | Кт | Сума, грн |
| Списуємо змінні ЗВВ до складу виробничої собівартості | 231 | 911 (змінні ЗВВ) | 4000* |
| Відносимо розподілені постійні ЗВВ до виробничої собівартості (1 т х 5000 грн/т) | 231 | 912 (розподілені постійні ЗВВ) | 5000* |
| Включаємо нерозподілені постійні ЗВВ до складу собівартості реалізації (25000 грн - 5000 грн) | 903 | 912 (нерозподілені постійні ЗВВ) | 20000** |
| * Витрати визнаємо на дату надання послуг з переробки зерна (визнання доходу). ** Відображаємо у складі витрат того звітного періоду, в якому такі витрати були здійснені (у нашому випадку — в лютому 2020 року). | |||
висновки
- Знизити виробничу собівартість можна, переглянувши базу розподілу постійних ЗВВ при нормальній потужності у бік зменшення і перекинувши максимальну частину ЗВВ до складу постійних ЗВВ.
- Змінні ЗВВ включають у виробничу собівартість продукції (робіт, послуг) в повному обсязі, а постійні ЗВВ потрапляють в неї через розподіл.
- Постійні нерозподілені ЗВВ зменшують фінансовий результат відразу в звітному періоді їх виникнення, а постійні розподілені ЗВВ — тільки у момент реалізації продукції (робіт, послуг).
- Ніяких коригувань бухгалтерського фінансового результату до оподаткування за операціями формування собівартості продукції ПКУ не передбачає.
