Подарочные сертификаты через посредника: НДС у продавца

* Об учете подарочных сертификатов см. «Налоги & бухучет», 2020, № 80, с. 12; 2018, № 91, с. 9, № 67, с. 8; 2016, № 101, с. 13, № 99, с. 21.

Природа сертификатов и бухучет

В классическом варианте подарочный сертификат — это документ произвольной формы, который удостоверяет обязательство продавца (эмитента сертификата) предоставить его держателю товары/услуги неопределенного ассортимента в течение определенного срока и в рамках номинала. Одновременно он подтверждает факт внесения предоплаты за товары/услуги, которые будут поставлены предъявителю такого сертификата в будущем.

То есть, по сути, при продаже подарочных сертификатов/карт торговцы-эмитенты получают безвозвратный аванс за товары. Такие поступления не признают доходом (п. 6.4 НП(С)БУ 15 «Доход»), а учитывают на субсчете 681 «Расчеты по авансам полученным» (Дт 301, 311 — Кт 681).

Доход от реализации отражают в момент продажи покупателю товара/услуги в обмен на подарочный сертификат (Дт 361 — Кт 702, 703, Дт 681 — Кт 361).

Возьмем за основу подход налоговиков из письма № 3743**. Здесь особенность ситуации заключается в том, что бланки подарочных сертификатов разных номиналов эмитент передает компании-перепродавцу для реализации до момента получения оплаты за них (на условиях отсрочки платежа). Договор с реализатором сертификатов (условно будем называть его посредником) заключают на продажу ему подарочных сертификатов, а не на получение предоплаты от покупателей в счет будущих поставок товаров/услуг.

** Письмо ГНСУ от 07.09.2020 г. № 3743/ІПК/99-00-05-06-02-06.

В момент передачи подарочных сертификатов посреднику у продавца нет признаков возникновения дохода от реализации товара/услуги. Но для эмитента подарочный сертификат является финансовым активом — дебиторской задолженностью компании-посредника. Одновременно с этим у продавца возникают обязательства по поставке в будущем товаров/услуг предъявителю подарочного сертификата.

Поэтому по факту передачи посреднику подарочных сертификатов в этой ситуации их эмитент — продавец товаров/услуг делает запись: Дт 377 — Кт 685. Формально именно в этот момент у него возникают налоговые обязательства (НО) по НДС: Дт 643 — Кт 641/НДС (обоснуем это далее).

Потом при получении от компании-посредника денежных средств продавец гасит дебиторскую задолженность (Дт 311 — Кт 377).

По налогу на прибыль НКУ не предусматривает никаких корректировок.

А вот по НДС ситуация неоднозначная. Смотрите, в чем загвоздка.

Продажа сертификатов: когда НДС?

По общему правилу налоговые обязательства по НДС начисляют на дату события, которое состоялось раньше (п. 187.1 НКУ):

— или на дату зачисления денежных средств от покупателя/заказчика на банковский счет плательщика;

— или на дату отгрузки товаров.

Когда сначала поступают денежные средства за подарочный сертификат от покупателя — это первое событие для НДС с точки зрения п.п. «а» п. 187.1 НКУ. Поэтому как раз этой датой начисляют налоговые обязательства по НДС и составляют налоговую накладную (НН) в их подтверждение (см. письма № 4032 и № 2082***, БЗ 101.15). Тут вопросов не возникает.

*** Письма ГНСУ от 28.09.2020 г. № 4032/ІПК/99-00-05-06-02-06 и от 18.05.2020 г. № 2082/6/99-00-07-03-02-06/ІПК.

А если для распространения подарочных сертификатов привлекли реализатора сертификатов на условиях отсрочки платежа? То есть тот сперва получает подарочные сертификаты и только потом перечисляет безналичные средства в их оплату эмитенту-продавцу.

Если вначале передается подарочный сертификат, то, очевидно, он не является лишь простым подтверждением внесенного аванса. А именно такие авансовые формулировки часто используют при оформлении оборота подарочных сертификатов. В подобной ситуации подарочный сертификат в НДС-целях может рассматриваться как отдельный специфический товар.

Поэтому при передаче подарочных сертификатов без получения аванса в общем случае сложно будет отстоять неначисление НДС на дату их передачи посреднику.

В общем, по формальным признакам для целей НДС-обложения

В рассматриваемой ситуации первое событие — передача подарочных сертификатов посреднику. Поэтому именно на эту дату продавец определяет НО по НДС (см. письмо № 3743).

Для компании-посредника подарочный сертификат — это не что иное, как товар, который поступает от эмитента. Дальше он реализует, дарит или другим путем распространяет подарочные сертификаты физическим и юридическим лицам. А те, в свою очередь, уже имеют возможность обменять такие подарочные сертификаты на товары торговца-эмитента по их номиналу, независимо от факта оплаты этих сертификатов компанией-посредником.

Какой код УКТ ВЭД и номенклатуру вписывать в НН при поставке сертификатов?

Налоговики давно настаивают на том, чтобы в номенклатурную графу 2 НН заносить «Подарунковий сертифікат» (см. письма № 4032, № 3743, № 2082 и письмо ГФСУ от 27.06.2018 г. № 2869/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Объясняют это контролеры тем, что такой сертификат может быть изготовлен, в частности, из бумаги или пластика и содержать магнитную ленту.

А вот насчет кода УКТ ВЭД для подарочного сертификата фискалы умалчивают. Правда, отсылают к Справочнику условных кодов товаров, отсутствующих в УКТ ВЭД****. Наиболее подходит среди всех код «00120».

**** tax.gov.ua/dovidniki--reestri--perelik/dovidniki-/288992.html

Обмен сертификата: что с НДС?

В письме № 3743 налоговики заявляют, что на дату фактической поставки конечному покупателю товаров в обмен на подарочный сертификат его эмитент должен начислить (!) НО по НДС. Тут же он обязан составить и зарегистрировать НН, в которой, среди прочего, указать код УКТ ВЭД и номенклатуру непосредственно поставленного конечному покупателю товара.

Заметьте! Фискалы в письме № 3743 ни полсловом не обмолвились о возможности корректировки ранее начисленных НО при поставке подарочных сертификатов компании-посреднику. Выходит, эмитенту подарочных сертификатов грозят двойные НО по НДС?

Налоговики — за РК. Хотя в другом своем письме — № 2082 — налоговики высказались по-иному. Там рассмотрен случай, когда торговец реализует подарочные сертификаты как конечным покупателям, так и юрлицам — плательщикам НДС (юрлица № 1). В дальнейшем последние передают сертификаты физлицам или другим юрлицам, среди которых есть плательщики НДС (юрлица № 2) и неплательщики этого налога. А те, в свою очередь, приобретают товары у их поставщика — эмитента подарочных сертификатов.

Так вот, здесь налоговики подчеркивают:

Соответственно оно не обуславливает налоговых последствий в части начисления НО по НДС (см. письмо № 2082, БЗ 101.15). Более того, независимо от фактического получателя товаров по подарочным сертификатам (см. ответ на вопрос 3 письма № 2082).

При этом, по заверениям фискалов, фактическое получение товаров в обмен на подарочный сертификат (второе событие):

— конечным покупателем (неплательщиком НДС) — не отражают в итоговой НН на дату такого получения;

— юрлицом № 2 (плательщиком НДС) — не приводит к обязанности составлять дополнительную НН на такое юрлицо.

Наоборот, на дату фактического получения товаров юрлицом № 2 или конечным покупателем в обмен на подарочный сертификат (второе событие) изменяют номенклатуру и код УКТ ВЭД, указанные в составленной по первому событию налоговой накладной (см. письма № 4032 и № 2082, БЗ 101.15).

Для этого продавец составляет расчет корректировки (РК) к такой НН с причиной корректировки «Зміна номенклатури». Заполняют его следующим образом (см. письмо № 2082):

— удаляют старую номенклатуру и код подарочного сертификата по УКТ ВЭД со знаком «-». При этом в графе 1 такого РК обязательно указывают порядковый номер аннулируемой строки корректируемой налоговой накладной (номенклатура которой аннулируется);

— со знаком «+» в отдельных строках приводят показатели номенклатуры товаров/услуг, которые фактически были поставлены за счет подарочного сертификата (новые товарные позиции). В графе 1 РК таким новым товарным позициям присваивают новые очередные порядковые номера строк, которых не было в корректируемой НН.

Если в обмен на подарочный сертификат происходит поставка товаров/услуг, облагаемых по ставке 7 %, тогда в поле «Код ставки» такого РК указывают соответствующую ставку налога, а в разделе А заполняют строку с правильной ставкой НДС (см. БЗ 101.15).

Если же подарочный сертификат обменивают на товары/услуги, освобожденные от НДС, то на дату такой поставки составляют обнуляющий РК с причиной корректировки 103 «Повернення товару або авансових платежів». Одновременно составляют новую НН на безНДСную операцию.

Неоднозначность позиции фискалов. Интересно, что в письме № 4032 фискалы уточняют: мол, для полноценного ответа нужно знать НДС-статус покупателя-1 и покупателя-2. Если предположить, что сертификат эмитенту-продавцу предъявляет покупатель-2 — плательщик НДС, тогда РК тут вообще ни при чем. Да и упоминание о втором событии при таких обстоятельствах — лишнее. Ведь

Так, эмитент передает подарочные сертификаты покупателю-1: у первого — НО, а у второго — налоговый кредит (НК) по НДС. Дальше покупатель-1 продает подарочные сертификаты покупателю-2: здесь тот же сюжет. Затем покупатель-2 обменивает подарочные сертификаты на товар (по сути, продает их эмитенту). Тот ставит себе НК по подарочным сертификатам и начисляет НО по поставленным взамен товарам.

Совсем другое дело, если компания-посредник — плательщик НДС, а предъявители подарочных сертификатов — неплательщики НДС. От них НК эмитенту-продавцу не зайдет.

Вероятно, поэтому в письме № 3743 налоговики даже вскользь не упоминают о возможности корректировки налоговой накладной, составленной на поставку подарочных сертификатов их перепродавцу. Хотя компания-посредник из письма № 3743, как и юрлицо № 1 — первый покупатель подарочного сертификата из письма № 2082, плательщик НДС. Понятно,

Но когда подарочные сертификаты покупает компания-посредник — НДС-плательщик, а обменивает их на товар предъявитель-неплательщик, то смена номенклатуры через РК (как предлагают налоговики в письме № 2082) потянет НК посредника — первого покупателя подарочных сертификатов. Да, собственно, и составлять РК у продавца товаров — эмитента сертификатов по большому счету нет никаких оснований. Приобрел-то посредник для реализации именно подарочные сертификаты. А уже обменивают такие сертификаты на товар их покупатели. Компания же посредник к товару вообще не имеет никакого отношения.

Посему ситуация тут близка к тупиковой. То есть продавец-эмитент при обмене подарочных сертификатов на товар/услугу либо не составляет РК и у него в СЭА зависают «остатки» по условному складу, либо следует рекомендации налоговиков из письма № 3743 и ставит НО по НДС дважды — по передаче подарочных сертификатов и по поставке товаров/услуг.

И все же мы видим две возможности, как уйти от вторых НО по НДС эмитенту — продавцу подарочных сертификатов. Опять-таки все зависит от НДС-статуса покупателя товаров/услуг.

Так, если подарочный сертификат продавцу-эмитенту предъявляет:

1) неплательщик НДС. Тогда как вариант на дату фактического получения товаров/услуг в обмен на подарочный сертификат их не нужно включать в итоговую НН (как налоговики советуют в письме № 2082 и БЗ 101.15). Но здесь обязательное условие — наличие индивидуальной налоговой консультации в свой адрес;

2) плательщик НДС. При таких обстоятельствах можно оформить с ним куплю-продажу подарочного сертификата. Он составит НН, которая обеспечит эмитенту-продавцу НК по НДС. А тот, в свою очередь, составит новую НН на дату отгрузки товара. Тут внимание продавцам на едином налоге: нельзя допустить бартера. То есть либо единоналожники вообще не пользуются этой схемой, либо прогоняют деньги.

Ну а лучше всего, конечно, эмитенту — продавцу подарочных сертификатов таких неопределенностей избегать.