Репатриация и аванс с дивидендов: порядок исправления и ответственность

Несмотря на особый порядок уплаты, репатриационные и дивидендные ошибки, допущенные в декларации по налогу на прибыль, исправляют точно так же, как и любые другие ошибки в этом отчете — или путем подачи уточняющей декларации (УД), или заполнив приложение ВП к текущей прибыльной декларации. Рассмотрим подробнее порядок их исправления.

Исправляем репатриационные ошибки в декларации

Ситуация: удержана и отражена в декларации по налогу на прибыль ошибочная сумма налога на репатриацию. Что делать?

Подаем УД. При исправлении через УД в строках 23 — 25 такой декларации указываем правильные суммы налога на репатриацию, которые должны быть удержаны за исправляемый период. Правильную сумму налога (рассчитанную с учетом коэффициента согласно п.п. 140.4.2 НКУ) (строка 25 УД), сравниваем с ошибочной (строка 25 исправляемой декларации). Разница между этими суммами и будет суммой увеличения/уменьшения налога на репатриацию. Эту сумму увеличения/уменьшения указываем в строке 31 УД.

Если имеет место недоплата и исправляется не карантинный период (см. с.11), придется уплатить самоштраф в размере 3 % от недоплаченной суммы налога (п.п. «а» п. 50.1 НКУ). Сумму самоштрафа указываем в строке 34 УД. Если решите начислить пеню за период занижения*, ее сумму указывайте в строке 33 УД. Помните, что сумму недоплаты и самоштраф необходимо уплатить до подачи УД.

* Хотя пеня за период занижения начисляться не должна (подробнее см. «Налоги & бухучет», 2019, № 12, с. 4).

Вместе с УД нужно подать и уточняющие приложения ПН. Причем уточняющих приложений ПН не должно быть меньше, чем было приложено к исправляемой декларации.

Например, в отчетном периоде осуществлялись выплаты в пользу троих нерезидентов. Соответственно, к декларации были приложены три приложения ПН. Значит, при исправлении ошибки в этом периоде к УД следует приложить все три приложения ПН. Даже если исправляется сумма налога только по одному из этих нерезидентов.

Если вдруг было подано лишнее приложение ПН, его тоже нужно подать как уточняющее, но пустым. При этом в поле «Наявність додатків» УД, по нашему мнению, нужно указывать фактическое количество поданных приложений ПН. То есть нулевое уточняющее приложение ПН (для аннулирования излишне составленного приложения ПН к исправляемой отчетной декларации) в этом количестве тоже учитываем. Хотя не будет ошибкой указать в поле «Наявність додатків» правильное количество приложений ПН (что отвечает фактическому количеству нерезидентов, которым осуществлялись выплаты).

Тогда к УД такое приложение тоже прилагается с пометкой «Уточнюючий». То есть считается, что к исправляемой декларации подавалось пустое приложение ПН относительно такого нерезидента.

Заполняем приложение ВП. При исправлении через текущую декларацию правильные суммы налога на репатриацию (удержанные за исправляемый период) указываем в строках 23 — 25 таблицы 1 приложения ВП. После этого сравниваем правильную сумму налога (строка 25 приложения ВП) с ошибочной (строка 25 исправляемой декларации). Разницу (сумму увеличения/уменьшения налога) указываем в строке 30 таблицы 2 приложения ВП. Эту сумму переносим в строку 31 основной части текущей декларации.

В случае недоплаты не в карантинном периоде начисляем самоштраф в размере 5 % (п.п. «б» п. 50.1 НКУ). Сумму этого самоштрафа указываем в строке 31 таблицы 2 приложения ВП и переносим в строку 32 декларации. Если начисляете пеню за период занижения, ее сумму указывайте в строке 32 таблицы 2 приложения ВП и в строке 33 декларации.

Сумму недоплаты и самоштраф уплачивают в те же сроки, что и основное обязательство по текущей декларации, к которой прилагается приложение ВП.

Исправленные приложения ПН вместе с приложением ВП подавать не нужно. Достаточно в специальном поле текущей декларации (к которой заполнено приложение ВП) в произвольной форме и согласно п. 46.4 НКУ объяснить проведенные исправления (БЗ 102.20.02).

Исправляем ошибки в авансовом взносе

Ситуация: задекларирована неправильная сумма авансового взноса (уплачена правильная).

Подаем УД. Если исправляете ошибку путем подачи УД, то правильные значения начисленного дивидендного авансового взноса указывайте в строках 20 — 22 УД и приложении АВ к ней. Правильную сумму аванса (строка 22 УД) сравниваем с ошибочной (строка 22 исправляемой декларации). Разницу между этими суммами указываем в строке 27 УД.

Необходимость начисления самоштрафа зависит от того, заниженной или завышенной оказалась сумма авансового взноса, а также от периода ошибки (карантинный, некарантинный).

Занижение аванса, с одной стороны, порождает недоплату в бюджет, но с другой — наоборот, появляется завышение суммы налога на прибыль. Ведь сумма уплаченного аванса подлежит зачету в уменьшение начисленного налога на прибыль, задекларированного в декларации за такой налоговый (отчетный) период. Причем если сумма аванса превышает начисленный налог на прибыль, разница не сгорает, а переносится в уменьшение налога следующих периодов до полного погашения.

Налоговики раньше разрешали уменьшать налог на прибыль уже в той декларации, в которой исправляется сумма авансового взноса, т. е. в той же УД (либо текущей декларации, если ошибку исправляли через ВП) (см. «Налоги & бухучет», 2018, № 22, с. 3). Для этого нужно заполнить уточняющее приложение ЗП и отразить сумму найденного аванса в стр. 16.2 и 16.4.1, а также в стр. 16 УД (либо в приложении ЗП к текущей). А значит, откорректировать придется еще и стр. 19, а сумма завышения налога появится по стр. 26 УД (со знаком «минус»).

А вот если сумма авансового взноса, наоборот, завышена, то это обязывает налогоплательщика исправить еще и занижение налога на прибыль (сумма занижения появится по стр. 26 УД). К сожалению, здесь без самоштрафа и, возможно, пени не обойтись (если декларация была с положительным значением и занижение налога на прибыль вылезло не в карантинный период). Их отражают в строках 29, 30 УД.

Исправляемся через ВП. В случае исправления ошибок в текущей декларации правильные показатели по начисленному авансовому взносу отражаем в строках 20 — 22 приложения ВП и, сравнивая их с соответствующими строками исправляемой декларации, определяем сумму увеличения/уменьшения налогового обязательства по налогу на прибыль. Сумму увеличения/уменьшения авансового взноса отражаем в стр. 27, а сумму изменения обязательства по налогу на прибыль — в стр. 26 таблицы 2 приложения ВП. Сумму штрафа и пени — в строках 28 и 29 соответственно. Сумма увеличения/уменьшения налогового обязательства, пени и штрафа из приложения ВП переносится в стр. 26 — 29 текущей декларации.

Уточняющие приложения при таком варианте исправления не заполняем. Можно объяснить осуществленные исправления в специальном поле текущей декларации (согласно п. 46.4 НКУ).

Ответственность за неуплату

Ситуация: налог не уплачен, несвоевременно/не в полной сумме уплачен.

Прежде всего заметим: резидент, не удержавший налог при выплате дохода нерезиденту, должен начислить и уплатить его, рассчитав по формуле, приведенной в п.п. 140.4.2 НКУ.

Налоговый агент, который при выплате дохода в пользу нерезидента/учредителя не удержал и не уплатил налог на репатриацию/дивидендный авансовый взнос, несет ответственность в виде штрафа, предусмотренного п. 127.1 НКУ.

Этим же штрафом фискалы угрожают тем налоговым агентам, которые удержали и уплатили налог на репатриацию несвоевременно (БЗ 102.16). Наверняка аналогичный подход налоговики будут применять и в отношении авансового взноса при выплате дивидендов. Тем более, что формально основания для этого есть. Причем штраф по п. 127.1 НКУ можно применить даже в период до подачи декларации. Ведь ст. 127 НКУ привязывается именно к уплате налога на репатриацию, а не к его декларированию.

А вот в случае самоисправления от штрафа освобождает норма из п. 120.2 НКУ, согласно которой плательщик, доначисливший и уплативший обязательства в порядке, описанном в ст. 50 НКУ, освобождается от штрафов, предусмотренных главой 11 разд. II НКУ (такая формулировка п. 120.2 НКУ действует с 08.08.2020 г.). Налоговики с отсутствием штрафа соглашаются, но настаивают на необходимости начисления пени с 91-го календарного дня после выплаты дохода нерезиденту до даты подачи УД (БЗ 102.22; 102.16).

Обратите внимание: с 01.01.2021 г. самоисправление будет снова спасать только от штрафов, предусмотренных п. 123.1 НКУ (согласно п.п. 112.8.8 НКУ). Поэтому формально у фискалов появится возможность штрафовать по п. 127.1 НКУ даже в том случае, если плательщик самостоятельно исправился. Хотя не факт, что они этой возможностью воспользуются. Напомним, что ранее (до 08.08.2020 г., когда п. 120.2 НКУ был сформулирован аналогично будущему п.п. 112.8.8 НКУ) в отношении налога на репатриацию фискалы давали либеральные разъяснения, утверждая, что к плательщику, исправившему ошибки в порядке, предусмотренном п. 50.1 НКУ, штраф согласно п. 127.1 НКУ не применяется (см., например, письмо ГФСУ от 31.08.2017 г. № 1772/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Говоря об авансовом взносе, фискалы также грозятся применить штраф согласно ст. 127 НКУ и пеню согласно ст. 129 НКУ за его неначисление/неудержание (БЗ 102.22). Правда, из этого разъяснения неясно, что они подразумевают под неначислением налога.

А вот в разъяснении о налоге на репатриацию фискалы говорят прямо: за неотражение налога в декларации по налогу на прибыль (при условии его уплаты) плательщику грозит штраф согласно ст. 127 НКУ, а также админштраф согласно ст. 163¹ КоАП (ср. ).

То есть, по мнению фискалов, недекларирование налога тоже наказывается штрафом согласно ст. 127 НКУ. Хотя, на наш взгляд, за это нарушение должен применяться другой штраф — согласно п. 123 НКУ.