Продаем в убыток: уценивать ли ОС?

Уценка/дооценка ОС

Формально п. 16 П(С)БУ 7 «Основные средства» и п. 34 Методрекомендаций № 561* говорят, что предприятие может провести переоценку ОС, только когда остаточная стоимость объекта существенно отличается от его справедливой стоимости на дату баланса.

* Методрекомендации по бухучету ОС, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561.

В обоих этих бухгалтерских нормативах (и в стандарте, и в Методрекомендациях) в отношении переоценки ОС применен глагол «может», а не «обязано». Поэтому переоценку (уценку) объекта транспортных средств в данном случае, если она не выгодна предприятию, можно и проигнорировать. То есть

К тому же переоценивают объекты ОС именно на дату баланса. А это — конец последнего дня отчетного периода: 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря. Так что уценить объект, который собрались продать дешево в августе, возможно было лишь в июне текущего года по состоянию на 30.06.2020 г.

Если объект ОС, подлежащий реализации, решили не уценивать, то ни о какой уценке всех объектов соответствующей группы, к которой принадлежит этот объект, речи не идет.

Если бы переоценку все-таки провели на предприятии, являющемся высокодоходником/малодоходником-добровольцем, то в прибыльном учете уценки остаточной стоимости ОС, которые в отчетном периоде попали в бухгалтерские расходы (Дт 975 — Кт 10), формируют разницу, увеличивающую бухгалтерский финрезультат. Приводят ее в строке 1.1.1.1 приложения РI к декларации по налогу на прибыль.

Уменьшение полезности ОС

Альтернативой уценке может быть уменьшение полезности ОС. Эту процедуру регулирует П(С)БУ 28 «Уменьшение полезности активов». В обычных случаях (когда объект ранее не переоценивался) уменьшение полезности ОС отражают путем увеличения износа объекта с одновременным увеличением расходов (проводка: Дт 972 — Кт 131). То есть первоначальную стоимость необоротного объекта не затрагивают.

Исходя из принципа осмотрительности и используя аналогию с МСБУ 36 «Уменьшение полезности активов», уменьшать полезность соответствующих активов следует, в частности, на дату промежуточных (квартальных) балансов. В то же время формально п. 5 П(С)БУ 28 говорит о проведении уменьшения полезности лишь на дату годового баланса.

Тем не менее считаем, что есть весомые аргументы для того, чтобы проводить процедуру уменьшения полезности и на промежуточные (квартальные) даты баланса (см. «Налоги & бухучет», 2020, № 32, с. 14). Опять же в рассматриваемом случае (поскольку продажа грузового автомобиля состоялась 11 августа 2020 года) уменьшать полезность ОС нужно было по состоянию на 30.06.2020 г.

Если предприятие считает разницы из разд. III НКУ, то потери от уменьшения полезности объектов ОС, включенные в состав прочих расходов (Дт 972 — Кт 131), формируют разницу, увеличивающую бухгалтерский финансовый результат. Отражают ее в строке 1.1.1.1 приложения РI к декларации по налогу на прибыль. Так же думают и налоговики (см. письмо ГНСУ от 01.07.2020 г. № 2640/6/99-00-05-05-02-06/ІПК).

Бухучет продажи ОС

При принятии решения о продаже грузового автомобиля его признают необоротным активом, удерживаемым для продажи: Дт 286 — Кт 105. При этом, если объект ранее переоценивался, то по факту перевода ОС на субсчет 286 превышение сумм предыдущих дооценок (выгод от восстановления полезности) над суммой предыдущих уценок (потерь от уменьшения полезности) его остаточной стоимости включают в состав нераспределенной прибыли с одновременным уменьшением капитала в дооценках (Дт 411 — Кт 441).

Согласно п. 9 разд. ІІ П(С)БУ 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность», если переведенные на субсчет 286 необоротные активы не будут реализованы до даты баланса, то в бухучете и финотчетности их отражают по меньшей из двух стоимостей — балансовой стоимости или чистой стоимости реализации. Внимание! Речь в п. 9 разд. ІІ П(С)БУ 27 идет

Если балансовая стоимость объекта окажется выше чистой стоимости реализации, сумму превышения относят к прочим операционным расходам (Дт 946 — Кт 286).

Конечно, впоследствии стоимость таких продажных необоротных активов на субсчете 286 может быть и увеличена (Дт 286 — Кт 719), но только в пределах их балансовой стоимости (т. е. не больше проведенного до этого уменьшения).

В анализируемой ситуации реализация ОС состоялась до даты баланса (ведь ближайшая — 30.09.2020 г.). То есть, чтобы воспользоваться нормами п. 9 разд. ІІ П(С)БУ 27, решение о продаже нужно было принять до конца июня 2020 года. Тогда на ближайшую дату баланса (30.06.2020 г.) такой грузовой автомобиль можно было отразить по чистой стоимости реализации.

Реализацию объектов ОС, переведенных в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи, в бухучете отражают как обычную продажу оборотных активов. Доходы от реализации ОС, признанных удерживаемыми для продажи, показывают записью: Дт 377 — Кт 712. Балансовую стоимость актива при его реализации списывают проводкой: Дт 943 — Кт 286.

Прибыльный учет продажи ОС

Если предприятие не применяет разницы из разд. III НКУ, то ориентируются только на бухучетный результат от такой продажи (с учетом новой остаточной стоимости — если до этого была уценка или уменьшение полезности, или объект отражали по чистой стоимости реализации).

Если же предприятие рассчитывает налоговые разницы, то бухрезультат от продажи ОС придется корректировать. Так, в случае реализации производственных ОС необходимо финансовый результат до налогообложения:

— увеличить на сумму остаточной стоимости реализуемого объекта ОС, определенную в соответствии с П(С)БУ или МСФО (абзац четвертый п. 138.1 НКУ) — строка 1.1.2 приложения РI к декларации по налогу на прибыль;

— уменьшить на сумму остаточной стоимости реализуемого объекта ОС, определенную по правилам, установленным ст. 138 НКУ (абзац третий п. 138.2 НКУ) — строка 1.2.2 приложения РI к декларации по налогу на прибыль.

И здесь уценка/уменьшение полезности пойдет во вред, так как сработает другая налоговая разница (абзац второй п. 138.1 НКУ) и отнесенная в бухрасходы сумма уценки/уменьшения полезности увеличит налоговоприбыльный объект.

На какую дату определять продажные разницы в целях корректировки финрезультата?

Однозначного ответа на этот вопрос нет. В отдельных консультациях налоговики приходят к выводу, что при продаже ОС (в том числе в случае перевода объекта в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи) продажные разницы определяют. Но при этом на стоимость необоротных активов, удерживаемых для продажи, корректировку финрезультата не осуществляют (см. письма ГФСУ от 11.05.2019 г. № 2078/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 05.05.2018 г. № 2020/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, БЗ 102.05 — действовала до 23.05.2020 г.).

Исходя из этой позиции налоговиков складывается впечатление, что продажные корректировки следует проводить уже на дату перевода объекта на субсчет 286.

Однако, по нашему убеждению, такой подход противоречит НКУ. Ведь переквалификация объекта ОС в необоротный актив, удерживаемый для продажи (Дт 286 — Кт 10), в налоговом понимании не считается продажей (п.п. 14.1.202 НКУ). А как раз собственно с продажей и связаны разницы, рассчитываемые согласно пп. 138.1 и 138.2 НКУ (ср. ). Поэтому, считаем,

При этом и бухгалтерскую, и налоговую балансовую (остаточную) стоимость объекта ОС определяют на уровне той суммы, которая зафиксирована при его переводе в необоротные активы, удерживаемые для продажи (Дт 286 — Кт 10). То есть без влияния каких-либо дальнейших корректировок его стоимости.

Все проделки с балансовой стоимостью необоротных активов, которые числятся на субсчете 286, не являются уценками/дооценками. Соответственно их не учитывают при расчете уценочно-дооценочных разниц. А раз так, то чтобы в полном объеме убрать влияние бухрасходов, связанных с продажей объекта ОС, на налог на прибыль, финрезультат необходимо увеличивать на балансовую стоимость такого объекта, определенную до ее корректировки, до чистой стоимости реализации. Проще говоря, остаточную стоимость ОС нужно определять на уровне той суммы, которая зафиксирована при переводе объектов продажи в необоротные активы, удерживаемые для продажи (Дт 286 — Кт 10).

Но, повторим, налоговики на этот счет не выработали однозначной позиции. А посему предприятию лучше заручиться внятной индивидуальной консультацией в свой адрес.

НДС при продаже ОС

В соответствии с п. 188.1 НКУ базу НДС-обложения по операции поставки необоротных активов (к которым относятся и ОС) определяют исходя из договорной стоимости. Но она не может быть ниже балансовой (остаточной) стоимости объекта ОС по данным бухучета, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции.

Понятное дело, что предшествующее продаже уменьшение полезности (или уценка, или уменьшение до чистой стоимости реализации) объекта ОС уменьшит его балансовую стоимость, которая выступает минбазой обложения НДС в случае дальнейшей его поставки.

Так что при дешевой продаже остаточная стоимость ОС оказывает прямое влияние на сумму налоговых обязательств по НДС.

А уценки/уменьшения полезности/уменьшения до чистой стоимости реализации напрямую влияют на величину остаточной стоимости. То есть, уменьшая балансовую стоимость, они тем самым уменьшают и базу обложения НДС.

Покажем на примере, как отражают операции продажи в бухгалтерском учете. При этом условимся, что предприятие не проводило уценку объекта ОС, а также не уменьшало его остаточную стоимость до чистой стоимости реализации после перевода в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи.

Пример. 11 августа 2020 года предприятие продало грузовой автомобиль. Оценочная стоимость автомобиля на 11 августа — 310000 грн, цена продажи с НДС — 372000 грн, остаточная стоимость на дату продажи — 370000 грн (первоначальная стоимость — 1500000 грн, износ — 1130000 грн), балансовая (остаточная) стоимость на 1 августа — 371125 грн.

Продажа объектов ОС