Обеспечение на оплату отпусков

Часто на предприятиях складывается ситуация, когда работники уходят в отпуска не равномерно в течение года, а массово в отдельные периоды (чаще всего — летом). В связи с этим отпускные расходы на протяжении года распределяются неравномерно. Чтобы избежать такого перекоса в расходах, нацстандарты требуют создавать резерв на оплату отпусков. Правда, данная обязанность касается не всех. Подробнее о нюансах создания, использования и учета резерва отпусков поговорим в этом разделе спецвыпуска.

5.1. Резерв отпусков: основные моменты

Сразу обозначим, что обязанность создавать резерв отпусков не касается работодателей-предпринимателей. Ведь они не ведут бухучет, а значит, бухучетные стандарты для них не указ. А вот у большинства юрлиц такая обязанность возникает. Для них — наш дальнейший разговор.

Для начала давайте разберемся, зачем создавать этот резерв.

В процессе осуществления трудовых функций работники ежемесячно зарабатывают определенное количество дней оплачиваемого отпуска. Соответственно у предприятия возникает обязательство перед работниками при любых обстоятельствах в будущем оплатить их (начислить отпускные) или выплатить компенсацию за неиспользованный отпуск в случае увольнения*. Между тем отсутствует определенность в моменте исполнения обязательства по выплате отпускных (отпуск может быть перенесен, работник может уволиться). Да и величина обязательства не может быть точно определена (средний заработок, исходя из которого рассчитывают отпускные, может изменяться). Цель создания резерва отпусков — показать, что на отчетную дату у предприятия есть обязательства перед работниками по оплате накопившихся неиспользованных дней отпуска, а также по уплате ЕСВ с сумм таких отпускных.

* О выплате компенсации см. в разделе 4.

Это с одной стороны. С другой — отпускной резерв нужен для того, чтобы равномерно распределить расходы на оплату отпусков работников между периодами в течение отчетного года (см. письмо Минфина от 10.11.2006 г. № 31-34000-207-10/23936). Ведь, как мы уже заметили выше, многие работники при возможности предпочитают уходить в отпуск именно в летний сезон. Это, в свою очередь, ведет к завышению бухрасходов (росту себестоимости продукции/работ/услуг) в период массовых отпусков. Создаваемый резерв отпусков не позволяет этого допустить. Благодаря ему «отпускной» груз распределяется между другими периодами отчетного года.

Другой пример — работники не использовали отпуск (весь или его часть), который заработали за отчетный год. Соответственно дни такого отпуска (его часть) перекочевывают на следующие годы или же неиспользованные дни отпуска в последующем компенсируют при увольнении таких трудоголиков. При этом если работодателем было проигнорировано начисление резерва под такие неиспользованные отпуска, то при дальнейшем начислении отпускных за прошлые периоды (или их компенсации) вся сумма одномоментно ляжет на расходы текущего отчетного периода. То есть, по сути, в текущий период попадут «неприкаянные» прошлогодние расходы. В итоге в одном отчетном периоде расходы будут занижены, в другом, наоборот, — завышены. А вот когда резерв отпусков был создан ранее, то вся сумма отпускных в бухучете будет списана за его счет. При таких обстоятельствах отпускные попадут в состав расходов того отчетного периода, к которому они относятся.

Причем учтите: от воли работодателя тут мало что зависит. Даже если описанные нами выше закавыки его не беспокоят, создать резерв отпусков он все равно обязан. На этом настаивают нормы сразу двух нормативных документов: п. 13 НП(С)БУ 11 и п. 7 НП(С)БУ 26. Тот факт, что в общем случае создание резерва — именно обязанность, а не право предприятия, не раз подчеркивал Минфин (см. письма от 20.08.2009 г. № 31-34000-20-5/22614 и от 09.06.2006 г. № 31-34000-20-25/12321).

Но все же есть «исключительные» работодатели, которым законодательство дает право не рассчитывать резерв отпусков. К ним относятся (п. 7 разд. І НП(С)БУ 25):

— микропредприятия, т. е. предприятия, показатели которых на дату составления годовой финотчетности за год, предшествующий отчетному, соответствуют по крайней мере двум из таких критериев (ч. 2 ст. 2 Закона № 996):

1) балансовая стоимость активов — до 350 тыс. евро*;

* По среднегодовому курсу НБУ (см. www.bank.gov.ua/files/Exchange_r.xls).

2) чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг) — до 700 тыс. евро*;

3) среднее количество работников — до 10 человек;

— предприятия, которые ведут упрощенный бухучет доходов и расходов согласно налоговому законодательству. В настоящее время таковыми являются плательщики единого налога группы 3 (п. 44.2 НКУ);

— непредпринимательские общества.

Обратите внимание: НП(С)БУ 25 говорит именно о праве упомянутых предприятий отказаться от расчета резервов. Но

Главное — не забыть указать свое решение в приказе об учетной политике.

Если в силу закона или по собственному желанию вы таки начисляете резерв отпусков, вам важно знать, в каких случаях и под какие именно отпуска его создают. Разобраться с этим поможет п. 13 НП(С)БУ 11. Так, эта норма предписывает создавать обеспечения при возникновении вследствие минувших событий обязательства, погашение которого, вероятно, приведет к уменьшению ресурсов, воплощающих в себе экономические выгоды, если его оценка может быть определена расчетным путем.

С учетом этих ограничений приведем в табл. 5.1 отпуска, на оплату которых создают / не создают отпускной резерв.

Таблица 5.1. Когда создают / не создают отпускной резерв

Как видите, резервировать следует только те обязательства:

— возникновение которых можно предусмотреть;

— сумму которых можно определить расчетным путем.

При этом предугадать необходимость предоставления работникам творческого отпуска или отпуска для подготовки и участия в соревнованиях очень сложно. То же касается оплаты учебных отпусков, которая, напомним, зависит от успеваемости. А вот отпуск в связи с беременностью и родами вообще оплачивает не предприятие, а Фонд социального страхования.

5.2. Расчет резерва и его использование

Сумму резерва отпусков рассчитывают ежемесячно. Порядок расчета регламентирован абзацем вторым п. 13 НП(С)БУ 11 и Инструкцией № 291. Так, для определения суммы резерва необходимо фактически начисленную работникам заработную плату за месяц умножить на коэффициент резервирования с учетом соответствующей суммы отчислений на ЕСВ. В виде формулы этот расчет выглядит так:

РО = ЗП х К_р х К_ЕСВ,

где РО — сумма ежемесячных отчислений на создание резерва отпусков, грн;

ЗП — сумма фактически начисленной заработной платы за месяц (без учета отпускных и компенсации за неиспользованный отпуск), грн;

К_р — коэффициент резервирования;

К_ЕСВ — коэффициент, увеличивающий резерв отпусков на сумму ЕСВ.

Тут же возникает вопрос: а как рассчитать приведенные в формуле коэффициенты? Рассказываем!

Коэффициент резервирования (К_р) определяют как отношение годовой плановой суммы на оплату отпусков к общему плановому фонду оплаты труда:

К_р = О_п : ФОТ_п,

где О_п — годовая плановая сумма расходов на оплату отпусков, грн;

ФОТ_п — общий плановый фонд оплаты труда (без учета отпускных и компенсации за неиспользованный отпуск)*, грн. Его величину определяют с учетом всех выплат, относящихся к фонду оплаты труда, т. е. основной и дополнительной заработной платы, а также других поощрительных и компенсационных выплат (см. Инструкцию № 5).

* В данном случае мы рекомендуем для расчета суммы резерва показатели ЗП и ФОТ_п брать без учета отпускных и компенсации за неиспользованный отпуск. В то же время возможен и другой вариант расчета: когда оба показателя берут с учетом затрат на оплату отпусков. Главное — обеспечить сопоставимость этих двух показателей.

Имейте в виду: если в течение года предполагается повышение заработной платы, то такое повышение необходимо учитывать при определении плановых показателей расходов на оплату отпусков (О_п) и фонда оплаты труда (ФОТ_п).

Что касается коэффициента, увеличивающего резерв отпусков на сумму ЕСВ (К_ЕСВ), то его рассчитывают в связи с тем, что законодатель обязывает резервировать не только сумму отпускных, но и приходящуюся на них сумму ЕСВ. Для расчета этого показателя используйте следующую формулу:

К_ЕСВ = 1 + С_ЕСВ : 100,

где С_ЕСВ — ставка ЕСВ, действующая в текущем году. Напомним: на сегодняшний день общая ставка ЕСВ составляет 22 %, а специальная льготная ставка для работающих на обычных предприятиях и у предпринимателей лиц с инвалидностью — 8,41 %. Поэтому если у вас работают лица, для которых действуют льготные ставки ЕСВ, то коэффициент К_ЕСВ (а соответственно, и сумму резерва отпусков) для них придется рассчитывать отдельно (см. пример 5.1).

Обратите внимание: в ситуации, когда месячная сумма начисленной зарплаты отдельных работников превышает максимальную величину базы начисления ЕСВ** (в 2021 году: с 1 января — 90000 грн, с 1 декабря — 97500 грн), коэффициент, увеличивающий резерв отпусков на сумму начислений ЕСВ, применяют к такой максимальной базе. Ведь с суммы превышения ЕСВ не уплачивают. Соответственно нет оснований формировать резерв на сумму ЕСВ с зарплаты работников, которую не облагают таким взносом. Таким образом, к зарплате в пределах максимальной величины применяют оба коэффициента (К_ЕСВ и К_р), а к сумме превышения — только коэффициент резервирования (К_р).

** 15 размеров МЗП, установленной законом (п. 4 ч. 1 ст. 1 Закона № 2464).

Учтите! Главная цель создания резерва отпусков — равномерно распределить отпускные расходы на протяжении всего года. Поэтому создавать резерв в начале года сразу на всю сумму отпускных (с учетом начисленного ЕСВ), которые вы планируете выплачивать в течение всего года, и относить его на расходы одним махом ни в коем случае нельзя! Тем самым вы завысите себестоимость продукции (работ, услуг) или другие текущие расходы. А это чревато искажением финрезультата и, как следствие, размера налогооблагаемой прибыли (особенно это критично для предприятий — квартальных плательщиков налога на прибыль).

Вместе с тем оба коэффициента (К_р и К_ЕСВ) считают один раз на весь предстоящий год. Правда, в некоторых случаях может возникнуть необходимость их пересчитать. Это происходит, если в течение года на предприятии пересматривают плановые показатели общей годовой суммы на оплату отпусков или общего фонда оплаты труда либо если законодатели изменяют ставку ЕСВ.

Как предусмотрено п. 16 НП(С)БУ 11,

То есть за счет резерва отпусков начисляют:

— оплату ежегодных (основного и дополнительных) отпусков, а также дополнительных отпусков на детей;

— компенсацию за неиспользованный отпуск;

— ЕСВ на суммы указанных выше отпускных и компенсаций.

5.3. Инвентаризация резерва

Помните: созданный резерв не является неприкасаемой величиной. Как раз наоборот: на каждую дату баланса (т. е. по состоянию на конец отчетного квартала (года)) предприятие обязано пересматривать и в случае необходимости корректировать (уменьшать или увеличивать) начисленную сумму резерва. Этого требует п. 17 НП(С)БУ 11.

Кроме того, о необходимости пересмотра, другими словами, инвентаризации суммы начисленного резерва говорит также п.п. 8.2 разд. ІІІ Положения № 879. Но здесь уже упоминается о единоразовой инвентаризации по состоянию на конец отчетного года. Да и определять остаток обеспечения эта норма велит исходя из количества дней не использованного работниками предприятия ежегодного отпуска и среднедневной оплаты их труда.

В связи с этим часто возникает вопрос:

На наш взгляд, пересматривать резерв отпусков нужно ежеквартально. Однако такой пересмотр резерва не всегда требует его перерасчета.

Необходимость обязательного перерасчета по итогам квартала возникнет только в том случае, если выяснилось, что в течение отчетного квартала изменились показатели, используемые при начислении резерва. Например, в связи с существенным изменением численности работников происходит пересмотр годовой плановой суммы расходов на оплату отпусков и общего годового планового фонда оплаты труда или изменилась ставка ЕСВ. При этом для квартального пересмотра суммы резерва достаточно использовать правила из НП(С)БУ 11.

А вот формулу перерасчета из п.п. 8.2 разд. ІІІ Положения № 879 целесообразно использовать только по итогам года, о чем прямо сказано в этом подпункте.

Однако если у вас есть время и желание, то инвентаризировать резерв с таким трудоемким перерасчетом можете раз в квартал (на каждую дату баланса).

А теперь давайте разберемся, как правильно определить сумму резерва на конец года.

Напомним, что п.п. 8.2 разд. ІІІ Положения № 879 требует остаток обеспечения на оплату отпусков (включая ЕСВ с этих сумм) по состоянию на конец отчетного года определять расчетным путем исходя из количества дней не использованного работниками предприятия ежегодного отпуска и среднедневной оплаты труда этих работников. Причем среднедневную оплату труда рассчитывают так же, как и для исчисления суммы отпускных, т. е. согласно Порядку № 100 (см. раздел 2).

Таким образом, для определения остатка суммы резерва отпусков по каждому работнику применяйте следующую формулу:

РО_ост = З : (К - П - В) х Д_отп х К_ЕСВ,

где РО_ост — остаток суммы резерва отпусков, грн;

З — заработок за расчетный период, грн;

К — общее количество календарных дней в расчетном периоде. Расчетным периодом, напомним, являются последние 12 календарных месяцев перед предоставлением отпуска или меньший фактически отработанный период (с 1-го до 1-го числа), если сотрудник проработал менее года (см. табл. 2.1);

П — количество праздничных и нерабочих дней согласно ст. 73 КЗоТ, приходящихся на расчетный период;

В — время, в течение которого работник не работал в расчетном периоде согласно действующему законодательству и за ним не сохранялся заработок или сохранялся частично;

Д_отп — количество неиспользованных дней отпуска;

К_ЕСВ — коэффициент, увеличивающий резерв отпусков на сумму начисленного ЕСВ (о нем мы говорили ранее).

Если после расчета показателя РО_ост по всем работникам оказывается, что остаток созданного ранее резерва меньше, нужно провести его доначисление. В противном случае (если остаток резерва превышает рассчитанный показатель РО_ост) придется уменьшать ранее начисленную сумму резерва.

5.4. Резерв отпусков в учете и отчетности

Бухгалтерский учет

В бухучете сумму созданного резерва на оплату отпусков признают расходами (абзац седьмой п. 12 НП(С)БУ 11). Более подробно их «учетная» судьба раскрывается в письме Минфина от 24.05.2007 г. № 31-34000-10-10/10654. В нем говорится, что в соответствии с НП(С)БУ 16 расходы, связанные с обеспечением оплат отпусков, отражают в составе расходов операционной деятельности в зависимости от того, от фонда оплаты труда какой группы работников их начисляют.

Таким образом, начисление резерва показывают корреспонденцией: Дт 23, 91, 92, 93, 94 (в зависимости от функций работников) — Кт 471.

Обратите внимание: во исполнение этого требования

Важно! Использовать резерв можно только в пределах начисленной суммы. То есть дебетового остатка по субсчету 471 быть не должно. Поэтому суммы отпускных и начисленного на них ЕСВ, для которых не хватило резерва, относят напрямую в расходы отчетного периода в зависимости от того, в каких подразделениях трудятся работники.

Таким образом, при использовании резерва (т. е. при начислении отпускных, компенсации за неиспользованный отпуск, а также ЕСВ от этих сумм) делают проводки:

— Дт 471 — Кт 661 — на сумму начисленных отпускных или компенсации за неиспользованный отпуск в пределах резерва;

— Дт 471 — Кт 651 — на сумму начисленного на отпускные или компенсацию ЕСВ в пределах резерва;

— Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651 — на сумму отпускных/компенсации и начисленного ЕСВ, если суммы резерва не хватило.

Как мы говорили выше, предприятия обязаны пересматривать накопленную сумму резерва на каждую дату баланса. При этом в случае необходимости начисленную сумму корректируют следующим образом:

— в сторону увеличения — проводкой: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471;

— в сторону уменьшения — сторнировочной проводкой (методом «красное сторно»): Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471 или прямой корреспонденцией (Дт 471 — Кт 719).

В финансовой отчетности остаток резерва на дату баланса попадет в строку 1660 «Поточні забезпечення» формы № 1 (в строку 1595 форм № 1-м и № 1-мс*). Кроме того, информацию о сумме резерва на начало и конец года, о начисленной и использованной в течение года сумме резерва, а также о его корректировке приводят в разд. VІI «Забезпечення і резерви» Примечаний к годовой финансовой отчетности.

* Если предприятия, составляющие Баланс по этой форме, создают резерв отпусков.

Рассмотрим бухучет резерва отпусков на примере.

Пример 5.1. Численность работников торгового предприятия — 10 человек (в том числе 2 лица с инвалидностью).

Плановый фонд оплаты труда персонала (без сумм отпускных и компенсации за неиспользованный отпуск) на 2021 год составляет 1188000 грн. Плановая сумма отпускных на 2021 год — 95040 грн.

Заработная плата работников за апрель 2021 года (без учета отпускных и компенсации за неиспользованный отпуск) начислена в сумме 99000 грн, в том числе:

— админперсоналу — 38500 грн;

— работникам службы сбыта — 60500 грн, в том числе лицам с инвалидностью — 15950 грн.

В этом же месяце одному работнику службы сбыта начислены отпускные в сумме 6820 грн (сумма ЕСВ — 1500,40 грн).

Рассчитаем коэффициент резервирования (К_р):

95040 грн : 1188000 грн = 0,08.

Коэффициент, корректирующий резерв отпусков на сумму ЕСВ (К_ЕСВ), составляет:

— для работников — лиц с инвалидностью:

1 + 8,41 % : 100 % = 1,0841;

— для остальных работников:

1 + 22 % : 100 % = 1,22.

Сумму резерва отпусков рассчитываем так:

— для работников службы сбыта — лиц с инвалидностью:

15950 грн х 0,08 х 1,0841 = 1383,31 грн;

— для остальных работников службы сбыта:

(60500 грн - 15950 грн) х 0,08 х 1,22 = 4348,08 грн;

— для админперсонала:

38500 грн х 0,08 х 1,22 = 3757,60 грн.

В бухгалтерском учете предприятия начисление и использование резерва нужно отразить так (см. табл. 5.2):

Таблица 5.2. Начисление и использование отпускного резерва

Налоговый учет

Сразу обрадуем высокодоходников и малодоходников-добровольцев: никаких налоговоприбыльных разниц ни при создании, ни при использовании, ни при корректировке резерва отпусков не будет. А это значит, что всем предприятиям, независимо от их доходности, при определении объекта обложения налогом на прибыль необходимо ориентироваться исключительно на бухгалтерский финрезультат.

Тот факт, что «отпускные» резервы не учитывают при расчете налоговых корректировок, подтверждают и налоговики в письмах ГФСУ от 25.02.2019 г. № 717/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 14.05.2019 г. № 2135/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

Исключение составляют только отпускные и компенсации за неиспользованный отпуск (вместе с суммой ЕСВ на них), начисленные за счет «старых» резервов, созданных до 01.01.2015 г. Напомним: до указанной даты налоговики не разрешали увеличивать налоговые расходы на сумму резервов на оплату отпусков. В свою очередь, начисление отпускных и компенсации за счет сформированных резервов не уменьшает бухгалтерский финрезультат, а значит, и налогооблагаемую прибыль.

Чтобы такие суммы не прошли мимо налогового учета, п. 24 подразд. 4 разд. ХХ НКУ разрешает включить в состав расходов затраты на оплату отпусков работникам, которые возмещены после 01.01.2015 г. за счет резервов, сформированных до этой даты по правилам НП(С)БУ или МСФО (если такие расходы не были учтены при определении объекта налогообложения до 01.01.2015 г.).

Для этих «переходных» сумм в приложении РІ к декларации предусмотрена строка 4.2.11.

Обратите внимание: право уменьшить финрезультат на основании п. 24 подразд. 4 разд. ХХ НКУ имеют даже те малодоходные предприятия, которые приняли решение не считать налоговоприбыльные разницы, предусмотренные разд. ІІІ НКУ. Хотя, безусловно, вероятность того, что до настоящего времени резерв отпусков, сформированный до 01.01.2015 г., не был использован, очень мала.