Темы статей
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Операции с корпоративными правами у юрлиц на едином налоге

Войтенко Татьяна, налоговый эксперт
Налоги & бухучет Декабрь, 2021/№ 101
Печать
Предприятие — единоналожник группы 3 вносит денежные средства и имущество в уставный капитал другого юридического лица. Вправе ли плательщик на едином налоге (ЕН) быть учредителем другого юрлица? Не расценят ли налоговики это как финансовое посредничество? С чего платить единый налог, если ЕН-инвестор продает корпоративные права? А если такой участник выходит из общества и ему возвращают имущество стоимостью больше/меньше размера взноса в уставный капитал? Все эти моменты мы раскрыли в статье.

Корпоративное право — это…

В обмен на взнос в уставный капитал другого юридического лица предприятие-инвестор приобретет корпоративные права.

Под корпоративными правами понимают права лица, доля которого определяется в уставном капитале (имуществе) общества, включающие (п.п. 14.1.90 НКУ и ч. 1 ст. 167 ХКУ):

— правомочия на управление обществом;

— получение определенной части прибыли при выплате дивидендов;

— получение части при выходе из состава участников общества или в случае распределения остатков имущества общества в процессе его ликвидации (прекращения).

То есть предприятие — покупатель доли в уставном капитале другого юрлица

приобретает совокупность корпоративных прав и обязанностей, связанных с участием в обществе — объекте инвестирования

Можно ли вносить имущество?

Не нарушит ли юридическое лицо — плательщик единого налога группы 3 условия пребывания на упрощенной системе налогообложения, если внесет имущество в уставный капитал эмитента корпоративных прав? Не расценят ли фискалы такую операцию как бартерную?

По п. 291.6 НКУ ЕН-плательщики первой — третьей групп должны осуществлять расчеты за отгруженные товары (выполненные работы, предоставленные услуги) исключительно в денежной форме (наличной и/или безналичной).

Денежная форма расчета — это расчет денежными средствами как в наличной (в форме денежных знаков), так и в безналичной форме (путем записей на счетах в банках).

Неденежные формы расчета — это разные способы погашения взаимных финансовых обязательств без использования денежных средств. К таким расчетам относятся, в частности, бартерные операции, расчеты векселями, договор переуступки прав требования, зачет встречных требований и т. п.

В свою очередь, бартерная (товарообменная) операция — это хозяйственная операция, предусматривающая проведение расчетов за товары (работы, услуги) в неденежной форме в рамках одного договора (п.п. 14.1.10 НКУ).

Участие в формировании уставного капитала другого юридического лица является хозяйственной операцией по приобретению корпоративных прав, т. е. осуществлением прямых финансовых инвестиций (п.п. 14.1.81 НКУ).

Поэтому налоговики не видят ничего крамольного в том, чтобы взнос имущества в уставный капитал другого предприятия осуществлялся в обмен на корпоративные права или такие корпоративные права обменивались на имущество предприятия при выходе из состава учредителей общества. Это, по их мнению, не противоречит нормам п. 291.6 НКУ (см. письмо № 2929*). Так что, с позиции налоговиков,

* Письмо ГНСУ от 30.07.2021 № 2929/ІПК/99-00-18-04-03-06.

ЕН-инвестор группы 3 вполне может вносить имущество (движимое или недвижимое) в уставный капитал другого юрлица

и быть учредителем другого юридического лица (см. БЗ 108.01.02).

И все же рекомендуем относиться к этой поблажке с осторожностью. Ведь фискалы могут и передумать. А последствия для юрлица — единоналожника группы 3 от осуществления неденежных расчетов будут крайне неприятными:

— возникает риск уплаты ЕН по двойной ставке (п.п. 2 п. 293.5 НКУ);

— это основание для утраты ЕН-статуса (п.п. 4 п.п. 298.2.3 НКУ).

В крайнем случае стоит получить аналогичную письменную индивидуальную налоговую консультацию. Это оградит от возможных претензий со стороны налоговиков при проверке (пп. 112.8.2 и 129.9.2 НКУ). Ведь фискалы могут расценить операцию как нарушение правила об обязательности денежного расчета за отгруженный товар.

Когда финпосредничество?

Виды деятельности, запрещенные юрлицам на ЕН группы 3, определяет п. 291.5 НКУ. Среди них — деятельность в сфере финансового посредничества и деятельность по управлению предприятиями (пп. 6 и 7 п.п. 291.5.1 НКУ).

Финансовом посредничеством согласно ч. 3 ст. 333 ХКУ является деятельность, связанная с получением и перераспределением финансовых средств, кроме случаев, предусмотренных законодательством. Финансовое посредничество осуществляют учреждения банков и другие финансово-кредитные организации.

По заверениям налоговиков, приобретение и продажа юрлицом — плательщиком ЕН группы 3 корпоративных прав других юрлиц могут рассматриваться как финансовое посредничество, только если они будут осуществляться на постоянной основе (см. письмо № 2929).

Действующее законодательство не определяет термины «деятельность на постоянной основе» и «разовость хозяйственной операции» (см. письмо ГНСУ от 23.10.2021 № 4032/ІПК/99-00-18-04-03-06). Но в отношении хозяйственной деятельности ст. 42 ХКУ устанавливает признак систематичности. А согласно п. 4 постановления Пленума ВСУ от 25.04.2003 г. № 3 систематичность предполагает совершение в течение одного календарного года не менее 3 раз определенных одинаковых действий. Считаем, этот подход применим и в финпосредническом случае.

Если же продажа корпоративных прав не относится к избранному виду деятельности ЕН-инвестора, заявленному им при государственной регистрации, то такая разовая хозоперация с корпоративными правами — не основание для перехода на общую систему налогообложения (см. письма ГНСУ № 1546**, от 06.11.2020 № 4598/ІПК/99-00-04-02-02-06 и № 4338***, БЗ 108.01.01 и 108.01.02, cvp.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/517336.html, tr.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/337296.html). Как видим,

** Письмо ГНСУ от 15.04.2021 № 1546/ІПК/99-00-18-04-03-06.

*** Письмо ГУ ГФС в Ивано-Франковской обл. от 08.10.2018 № 4338/ІПК/8/09-19-12-04-17.

налоговики разрешают ЕН-инвесторам разово покупать и продавать корпоративные права других юрлиц

Если же юрлицо на ЕН группы 3 регулярно продает корпоративные права, то это уже финансовое посредничество. А значит, применять упрощенную систему такой единщик не может.

Выход из общества ЕН-участника

Покинуть общество предприятие-инвестор может двумя путями с абсолютно разными налоговыми последствиями:

1) выйти из состава участников****;

**** Подробнее о выходе участника из общества см. в «Налоги & бухучет», 2020, № 33, с. 45.

2) продать свою долю в уставном капитале.

Выход в учете ЕН-инвестора. С налоговой точки зрения ЕН-инвестору, безусловно, выгодно избавиться от своей доли через выход из состава участников общества.

Юрлица-единоналожники отражают доход, опираясь на данные своего упрощенного бухгалтерского учета (п. 296.1 НКУ). А в отличие от продажи корпоративных прав, выход участника из общества инвестор в бухгалтерском учете показывает свернуто (без отражения дохода от реализации и себестоимости финансовой инвестиции): Дт 377 — Кт 14.

Именно такой схемы придерживается Минфин в письме от 21.12.2018 № 35210-07-10/34262 (см. «Налоги & бухучет», 2019, № 12, с. 2).

А если балансовая стоимость финансовой инвестиции и сумма, полученная участником при выходе, не совпадают?

Куда девать возникшую разницу?

Бухрегулятор эту ситуацию упустил. Мы же считаем, что если сумма к выплате выше балансовой стоимости финансовой инвестиции экс-участника, сумму превышения включают в доход: Дт 377 — Кт 746.

В противоположной ситуации (т. е. когда стоимость финансовой инвестиции больше причитающейся выходящему участнику суммы) разницу списывают на расходы: Дт 977 — Кт 14. Аналогично поступают, когда экс-участник (инвестор) вообще ничего не получил.

При этом если при выходе экс-участник стоимость доли получит в виде имущества, то такую операцию в учете он отразит как приобретение этого имущества.

Соответственно полученные при выходе необоротные активы экс-участник сможет в дальнейшем амортизировать, а стоимость запасов — включить в расходы в зависимости от направления их использования.

Собственно, эти же бухучетные правила выхода участника из состава учредителей общества проецируются и на ЕН-доход единоналожника — юридического лица.

Подтверждение тому — письмо № 2929. В нем налоговики высказались по поводу того, при каких обстоятельствах возникает ЕН-доход при возврате ЕН-инвестору имущества в случае его выхода из участников другого предприятия.

По мнению фискалов, если стоимость имущества на момент выхода из состава участников юрлица выше стоимости такого имущества на момент внесения его в уставный капитал, то

положительную разницу юридическое лицо ЕН-плательщик группы 3 включает в свой ЕН-доход

Полностью согласны с тем, что при выходе из общества ЕН-инвестор относит в состав ЕН-дохода исключительно положительную разницу, а не всю сумму поступлений от корпоративных прав. Но все-таки речь здесь идет не о превышении стоимости имущества, а о банальном превышении стоимости доли в уставном капитале объекта инвестирования.

Причем доход в бухучете появляется (1) на момент выхода участника из общества и если (2) сумма к выплате превышает балансовую стоимость финансовой инвестиции экс-участника.

А балансовая стоимость финансовой инвестиции очень даже может отличаться (как в большую, так и в меньшую сторону) от первоначально признанной финансовой инвестиции — доли в уставном капитале другого юрлица, приобретенной в обмен на его корпоративные права.

Ведь по требованиям НП(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции» на каждую дату баланса стоимость финансовых инвестиций пересматривают — оценивают по одному из методов (в зависимости от вида фининвестиций).

Доли в уставном капитале других предприятий обычно учитывают либо по справедливой стоимости, либо по методу участия в капитале (пп. 8 и 11 НП(С)БУ 12).

Вполне возможно, используя конструкцию «стоимость имущества», налоговики хотели тем самым подчеркнуть, что они хотят видеть в единоналожном доходе положительную разницу между стоимостями доли на момент выхода и на момент внесения.

Но эти их пожелания безосновательны, поскольку в бухгалтерском учете доход формирует положительная разница не между полученным и внесенным, а между полученным и балансовой стоимостью финансовой инвестиции.

А юридические лица на ЕН группы 3, еще раз повторим, определяют доход, опираясь на данные бухгалтерского учета. То есть

при выходе из общества единый налог нужно уплачивать из суммы «вершка»

— превышения размера суммы выплаты за долю в уставном капитале другого предприятия над балансовой стоимостью такой финансовой инвестиции.

Хотя логика у налоговиков, в принципе, есть. Скажем, внесли в уставный капитал другого предприятия здание за 5 млн грн, а через 10 лет оно стало стоить 105 млн грн и ЕН-инвестору при выходе возвращают то же здание. По идее, навар в 100 млн грн и будет доходом от прироста доли. Но это при условии, что стоимость доли не меньше чем 105 млн грн.

А если стоимость доли — 1 млн грн (допустим, предприятие — эмитент корпоративных прав в убытке), но учредитель все равно получает здание за 105 млн грн при выходе, то тут уже нужно говорить не про стоимость доли, а о налогообложении другой выплаты. К доле это уже не имеет никакого отношения.

Поэтому корректнее все-таки говорить не о стоимости имущества, а о стоимости доли в уставном капитале при выходе ЕН-участника из состава учредителей общества.

Выход в учете ЕН-эмитента. Если взглянуть с другой стороны, когда юридическое лицо-единоналожник выступает эмитентом корпоративных прав, то возврат «уставного» имущества (основных средств, товаров) участникам общества налоговики приравнивают к его продаже (см. БЗ 108.01.02). Но в рамках номинала доли фискалы ратуют за необложение натурального дохода от возврата имущества участнику.

В ситуации же, когда сумма выплаты (стоимость переданного имущества) меньше внесенного участником взноса в уставный капитал, разницу (невозвращенную сумму взноса), как утверждают налоговики, эмитент включает в состав своего единоналожного дохода (см. письмо ГНСУ от 15.04.2021 № 1547/ІПК/99-00-18-04-03-06, БЗ 108.01.02).

То есть и здесь они усматривают единоналожный доход на разницу между внесенным и переданным. Но тут уж совсем «ни в какие ворота» —

бухгалтерского дохода в этом случае вообще не возникает, а значит, о ЕН-доходе речи быть не может

(см. «Налоги & бухучет», 2020, № 33, с. 48). В бухгалтерском учете, если сумма выплаты участнику меньше размера его взноса в уставный капитал, разницу отражают по кредиту субсчета 421 (Дт 401 — Кт 421).

Интересно, что в практически близкой ситуации, когда участники вносят дополнительные вклады как дополнительный капитал без изменения размера уставного капитала (Кт 422), сами же фискалы подтверждают, что ЕН-доход у единоналожника — юридического лица группы 3 не возникает (см. письмо ГНСУ от 30.07.2021 № 2930/ІПК/99-00-18-04-03-06). Мотивируют они все тем же бухгалтерским учетом (см. письмо ГНСУ 28.08.2021 № 3151/ІПК/99-00-18-04-03-06).

Также заметим: хотя налоговики и не видят нарушения требований п. 291.6 НКУ, ЕН-инвестору лучше не рисковать и не допускать неденежной формы расчетов при выходе из общества. Формально, конечно, в такой ситуации никакой отгрузки нет, а значит, нет и неденежных расчетов. Но все же индивидуальная налоговая консультация не помешает.

Пример 1. Участник-юрлицо на ЕН группы 3 по ставке 3 % выходит из состава участников ООО, взнос в уставный капитал которого составляет 50000 грн (10 %).

На дату выхода из общества в учете ЕН-инвестора долгосрочные финансовые инвестиции отражены по справедливой стоимости в сумме 60000 грн. Выплата доли осуществляется товаром на сумму 90000 грн (в том числе НДС 20 % — 15000 грн).

Таблица 1. Выход ЕН-инвестора из участников общества

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн

Дт

Кт

1

Отражена задолженность общества перед ЕН-участником (в пределах балансовой стоимости фининвестиции)

377

143

60000

2

Отнесена разница между суммой, подлежащей получению, и балансовой стоимостью финансовой инвестиции в состав доходов (90000 грн - 60000 грн)

377

746

30000*

* Эту сумму, по нашему мнению, юрлицо-единоналожник должно включить в ЕН-доход.

3

Получен участником товар в качестве выплаты доли в уставном капитале ООО

281

377

75000

4

Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии зарегистрированной налоговой накладной)

644/1

377

15000

641/НДС*

644/1

15000

* Получение участником при выходе из общества имущества приравнивается к его приобретению. Поэтому экс-участник вправе отразить налоговый кредит по НДС.

Продажа доли ЕН-инвестором

Юридическое лицо — плательщик ЕН группы 3 определяет доход (объект обложения единым налогом) по нормам п.п. 2 п. 292.1 НКУ. По нему доходом единоналожника-юридического лица является любой доход, включая доход представительств, филиалов, отделений такого юридического лица, полученный в течение налогового (отчетного) периода:

в денежной форме (наличной и/или безналичной);

материальной или нематериальной форме, определенной п. 292.3 НКУ (кредиторская задолженность с истекшим сроком давности и бесплатно полученные товары, работы, услуги).

Датой получения дохода является дата поступления плательщику единого налога денежных средств (п. 292.6 НКУ).

При этом не важно, когда именно будет передано право собственности на долю в уставном капитале. Главным условием для признания облагаемого единым доходом дохода от продажи корпоративных прав является поступление денежных средств на банковские счета или в кассу предприятия.

А доход юрлица-единоналожники отражают, руководствуясь данными своего упрощенного бухучета (п. 296.1 НКУ). То есть юрлица-единоналожники группы 3 облагают единым налогом поступления в денежной форме на текущий счет или в кассу в части, которая в бухгалтерском учете признается доходом. Ну и те суммы, которые специально оговорены НКУ, что они являются ЕН-доходом.

Продажу принадлежащих ЕН-инвестору корпоративных прав признают доходом и облагают единым налогом (при условии, как настаивают налоговики, разовой хозоперации) на основании п. 293.3 НКУ, а именно по ставке 3 % или 5 % (см. письмо № 1546).

В бухгалтерский доход включают всю продажную стоимость переданной покупателю доли в уставном капитале ООО*. Поэтому

***** Подробнее о продаже участником доли в уставном капитале см. в «Налоги & бухучет», 2020, № 33, с. 56.

юрлица на ЕН группы 3 облагают всю сумму средств, полученных на текущий счет или в кассу от продажи корпоративных прав

(доли в уставном капитале другого юрлица).

Причем не имеет значения — выше или ниже номинала продажная стоимость этих корпоративных прав (см. письмо № 4338).

Учтите! В целях продажи доля в уставном капитале другого предприятия, по сути, является обычным товаром. Соответственно, ЕН-инвестор должен соблюдать требования п. 291.6 НКУ о расчетах исключительно в денежной форме (наличной или безналичной). В случае нарушения юрлицу — единоналожнику группы 3 придется:

— обложить полученный доход по двойной ставке ЕН (п.п. 2 п. 293.5 НКУ);

— перейти на общую систему налогообложения с первого числа месяца, следующего за кварталом, в котором состоялся неденежный способ расчета (п.п. 4 п.п. 298.2.3 НКУ).

Поэтому лучше не рассчитываться за проданную долю в неденежной форме.

Пример 2. Предприятие на ЕН группы 3 — один из участников ООО приняло решение продать другому предприятию свою долю (20 %) в уставном капитале (корпоративные права) за 100000 грн. Балансовая стоимость финансовой инвестиции — 75000 грн. Перед продажей финансовая инвестиция была переведена из долгосрочных в текущие.

Таблица 2. Продажа ЕН-инвестором корпоративных прав

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн

дебет

кредит

1

Переведена из долгосрочных в текущие финансовая инвестиция на момент принятия решения о продаже доли в уставном капитале ООО

352

143

75000

2

Отражен доход от реализации корпоративных прав (по акту приемки-передачи)

377

741

100000*

* Именно эта сумма бухдохода попадет в ЕН-доход юрлица-единоналожника.

3

Списана себестоимость реализованной финансовой инвестиции

971

352

75000

4

Получены денежные средства от покупателя доли в уставном капитале ООО

311

377

100000

ВЫВОДЫ

  • Если продажа корпоративных прав не относится к избранному виду деятельности ЕН-инвестора, заявленному им при государственной регистрации, то такая разовая операция — не основание для перехода на общую систему налогообложения.
  • При выходе из состава общества ЕН-инвестор включает в состав своего ЕН-дохода исключительно положительную разницу, а не всю сумму поступлений от корпоративных прав.
  • Средства от продажи корпоративных прав ЕН-инвестор включает в ЕН-доход независимо от того, выше или ниже продажная стоимость этих прав, нежели их балансовая стоимость.
  • В целях продажи доля в уставном капитале другого предприятия, по сути, является обычным товаром. Соответственно, ЕН-инвестор должен соблюдать требования п. 291.6 НКУ о расчетах исключительно в денежной форме (наличной или безналичной).
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше