Корпоративне право — це…
В обмін на внесок до статутного капіталу іншої юридичної особи підприємство-інвестор придбаває корпоративні права.
Під корпоративними правами розуміють права особи, частка якої визначається в статутному капіталі (майні) товариства, що включають (п.п. 14.1.90 ПКУ і ч. 1 ст. 167 ГКУ):
— правомочності на управління товариством;
— отримання певної частки прибутку при виплаті дивідендів;
— отримання частки при виході зі складу учасників товариства або у разі розподілу залишків майна товариства в процесі його ліквідації (припинення).
Тобто підприємство — покупець частки в статутному капіталі іншої юрособи
придбаває сукупність корпоративних прав і обов’язків, пов’язаних з участю в товаристві — об’єкті інвестування
Чи можна вносити майно?
Чи не порушить юридична особа — платник єдиного податку групи 3 умови перебування на спрощеній системі оподаткування, якщо внесе майно до статутного капіталу емітента корпоративних прав? Чи не розцінять фіскали таку операцію як бартерну?
За нормами п. 291.6 ПКУ платники ЄП першої — третьої груп повинні здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) виключно в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій).
Грошова форма розрахунку — це розрахунок грошовими коштами як у готівковій (у формі грошових знаків), так і в безготівковій формі (шляхом записів на рахунках у банках).
Негрошові форми розрахунку — це різні способи погашення взаємних фінансових зобов’язань без використання грошових коштів. До таких розрахунків належать, зокрема, бартерні операції, розрахунки векселями, договір відступлення права вимоги, залік зустрічних вимог тощо.
У свою чергу, бартерна (товарообмінна) операція — це господарська операція, що передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) в негрошовій формі у рамках одного договору (п.п. 14.1.10 ПКУ).
Участь у формуванні статутного капіталу іншої юридичної особи є господарською операцією з придбання корпоративних прав, тобто здійсненням прямих фінансових інвестицій (п.п. 14.1.81 ПКУ). Тому податківці не бачать нічого крамольного в тому, щоб внесок майна до статутного капіталу іншого підприємства здійснювався в обмін на корпоративні права або такі корпоративні права обмінювалися на майно підприємства при виході зі складу засновників товариства. Це, на їх думку, не суперечить нормам п. 291.6 ПКУ (див. лист № 2929*). Тож, із позиції податківців,
* Лист ДПСУ від 30.07.2021 № 2929/ІПК/99-00-18-04-03-06.
ЄП-інвестор групи 3 цілком може вносити майно (рухоме або нерухоме) до статутного капіталу іншої юрособи
— бути засновником іншої юридичної особи (див. БЗ 108.01.02).
Та все ж рекомендуємо поставитися до цього послаблення з обережністю. Адже фіскали можуть і передумати. А наслідки для юридичної особи — єдиноподатника групи 3 від здійснення негрошових розрахунків будуть украй неприємними:
— виникає ризик сплати ЄП за подвійною ставкою (п.п. 2 п. 293.5 ПКУ);
— це підстава для втрати ЄП-статусу (п.п. 4 п.п. 298.2.3 ПКУ).
У крайньому випадку варто отримати аналогічну письмову індивідуальну податкову консультацію. Це захистить від можливих претензій з боку податківців при перевірці (пп. 112.8.2 і 129.9.2 ПКУ). Адже фіскали можуть розцінити операцію як порушення правила про обов’язковість грошового розрахунку за відвантажений товар (виконані роботи, надані послуги).
Коли фінансове посередництво?
Види діяльності, заборонені юрособам на ЄП групи 3, визначає п. 291.5 ПКУ. Серед них — діяльність у сфері фінансового посередництва і діяльність з управління підприємствами (пп. 6 і 7 п.п. 291.5.1 ПКУ).
Фінансовим посередництвом згідно з ч. 3 ст. 333 ГКУ є діяльність, пов’язана з отриманням і перерозподілом фінансових коштів, окрім випадків, передбачених законодавством. Фінансове посередництво здійснюють установи банків та інші фінансово-кредитні організації.
Як зазначають податківці, придбання та продаж юрособою — платником єдиного податку групи 3 корпоративних прав інших юросіб можуть розглядатися як фінансове посередництво, тільки якщо вони здійснюватимуться на постійній основі (див. лист № 2929).
Чинне законодавство не визначає терміни «діяльність на постійній основі» та «разовість господарської операції» (див. лист ДПСУ від 23.10.2021 № 4032/ІПК/99-00-18-04-03-06). Але щодо госпдіяльності ст. 42 ГКУ встановлює ознаку систематичності. А згідно з п. 4 постанови Пленуму ВСУ від 25.04.2003 № 3 систематичність передбачає здійснення протягом одного календарного року не менше 3 разів певних однакових дій. Вважаємо, цей підхід застосовний і в фінпосередницькому випадку.
Якщо ж продаж корпоративних прав не належить до обраного виду діяльності ЄП-інвестора, заявленого ним при державній реєстрації, то така разова господарська операція з корпоративними правами — не підстава для переходу на загальну систему оподаткування (див. листи ДПСУ № 1546**, від 06.11.2020 № 4598/ІПК/99-00-04-02-02-06 і № 4338***, БЗ 108.01.01 і 108.01.02, cvp.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/517336.html, tr.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/337296.html). Як бачимо,
** Лист ДПСУ від 15.04.2021 № 1546/ІПК/99-00-18-04-03-06.
*** Лист ГУ ДФС в Івано-Франківській обл. від 08.10.2018 № 4338/ІПК/8/09-19-12-04-17.
податківці дозволяють ЄП-інвесторам разово купувати і продавати корпоративні права інших юросіб
Якщо ж юрособа на ЄП групи 3 регулярно продає корпоративні права, то це вже фінансове посередництво. Тоді застосовувати спрощену систему такий єдинник не може.
Вихід з товариства ЄП-учасника
Покинути товариство підприємство-інвестор може двома шляхами з абсолютно різними податковими наслідками:
1) вийти зі складу учасників****;
**** Детальніше про вихід учасника з товариства див. у «Податки & бухоблік», 2020, № 33, с. 45.
2) продати свою частку в статутному капіталі об’єкта інвестування.
Вихід в обліку ЄП-інвестора. З податкової точки зору, ЄП-інвесторові, безумовно, вигідно позбавитися своєї частки через вихід із складу учасників товариства.
Юрособи-єдиноподатники відображають дохід, спираючись на дані свого спрощеного бухобліку (п. 296.1 ПКУ). А на відміну від продажу корпоративних прав, вихід учасника з товариства інвестор у бухгалтерському обліку показує згорнуто (без відображення доходу від реалізації і собівартості фінансової інвестиції): Дт 377 — Кт 14. Саме такої схеми дотримується Мінфін у листі від 21.12.2018 № 35210-07-10/34262 (див. «Податки & бухоблік», 2019, № 12, с. 2).
А якщо балансова вартість фінансової інвестиції і сума, отримана учасником при виході, не збігаються?
Куди дівати різницю, що виникла?
Бухрегулятор цю ситуацію упустив. Ми ж вважаємо, якщо сума до виплати вище балансової вартості фінансової інвестиції ексучасника, суму перевищення включають у дохід: Дт 377 — Кт 746.
У протилежній ситуації (коли вартість фінінвестиції більше суми, належної учасникові, що виходить) різницю списують на витрати: Дт 977 — Кт 14. Аналогічно роблять, коли ексучасник (інвестор) взагалі нічого не отримав.
При цьому якщо при виході ексучасник отримає вартість частки у вигляді майна, то таку операцію в бухобліку він відобразить як придбання цього майна. Відповідно отримані при виході необоротні активи ексучасник зможе надалі амортизувати, а вартість запасів — уключити до складу витрат залежно від напряму їх використання.
Власне, ці ж бухоблікові правила виходу учасника із складу засновників товариства проєктуються і на ЄП-дохід єдиноподатника-юрособи. Підтвердження тому — лист № 2929. У ньому податківці висловилися з приводу того, за яких обставин виникає ЄП-дохід при поверненні ЄП-інвесторові майна при його виході зі складу учасників іншого підприємства.
На думку фіскалів, якщо вартість майна на момент виходу зі складу учасників юрособи є вищою за вартість такого майна на момент внесення його до статутного капіталу, то
позитивну різницю юрособа — ЄП-платник групи 3 включає у свій ЄП-дохід
Повністю згодні з тим, що при виході з товариства ЄП-інвестор відносить до складу ЄП-доходу виключно позитивну різницю, а не всю суму надходжень від корпоративних прав. Але все-таки тут ідеться не про перевищення вартості майна, а про банальне перевищення вартості частки в статутному капіталі об’єкта інвестування.
Причому дохід у бухгалтерському обліку з’являється (1) на момент виходу учасника з товариства і якщо (2) сума до виплати перевищує балансову вартість фінансової інвестиції ексучасника такого товариства.
А балансова вартість фінансової інвестиції може дуже навіть відрізнятися (як у більшу, так і в меншу сторону) від первісно визнаної фінансової інвестиції — частки в статутному капіталі іншої юрособи, придбаної в обмін на її корпоративні права.
Адже за вимогами НП(С)БО 12 «Фінансові інвестиції» на кожну дату балансу вартість фінансових інвестицій переглядають — оцінюють за одним із методів (залежно від виду фінансових інвестицій).
Частки в статутному капіталі інших підприємств зазвичай оцінюють або за справедливою вартістю, або за методом участі в капіталі (пп. 8 і 11 НП(С)БО 12).
Цілком можливо, використовуючи конструкцію «вартість майна», податківці хотіли тим самим підкреслити, що вони хочуть бачити в ЄП-доході і позитивну різницю між вартостями частки на момент виходу і на момент внесення. Але ці їх побажання ні на чому не ґрунтуються. Оскільки у бухгалтерському обліку дохід формує позитивна різниця не між отриманим і внесеним, а між отриманим і балансовою вартістю фінансової інвестиції.
А юридичні особи на єдиному податку групи 3, ще раз повторимо, визначають дохід, спираючись на дані бухгалтерського обліку. Тобто
при виході з товариства єдиний податок треба сплачувати з суми «вершка»
— перевищення розміру суми виплати за частку в статутному капіталі іншого підприємства над балансовою вартістю такої фінансової інвестиції.
Хоча логіка у податківців, в принципі, є. Скажімо, внесли до статутного капіталу іншого підприємства будівлю за 5 млн грн, а через 10 років вона стала коштувати 105 млн грн, і ЄП-інвесторові при виході повертають ту ж будівлю. Імовірно, навар у 100 млн грн — це і буде дохід від приросту частки в статутному капіталі. Але це за умови, що вартість частки не менше ніж 105 млн грн.
А якщо вартість частки 1 млн грн (припустимо, підприємство — емітент корпоративних прав у збитку), але засновник все одно отримує будівлю за 105 млн грн при виході, то тут уже треба говорити не про вартість частки, а про оподаткування іншої виплати. До частки це вже не має ніякого відношення.
Тому коректніше все-таки говорити не про вартість майна, а про вартість частки в статутному капіталі при виході ЄП-учасника зі складу засновників товариства.
Вихід в обліку ЄП-емітента. Якщо поглянути з іншого боку, коли юрособа-єдиноподатник виступає емітентом корпоративних прав, то повернення «статутного» майна (основних засобів, товарів) учасникам товариства податківці прирівнюють до його продажу (див. БЗ 108.01.02). Але в рамках номіналу частки фіскали ратують за неоподаткування натурального доходу від повернення майна учасникові.
У ситуації ж, коли сума виплати (вартість переданого майна) менше здійсненого учасником внеску, різницю (неповернену суму внеску), як стверджують податківці, емітент включає до складу свого ЄП-доходу (див. лист ДПСУ від 15.04.2021 № 1547/ІПК/99-00-18-04-03-06, БЗ 108.01.02). Тобто і тут вони вбачають єдиноподатковий дохід на різницю між внесеним і переданим. Але тут уже зовсім «ні в які ворота» —
бухгалтерського доходу у цьому випадку взагалі не виникає, тобто про ЄП-дохід мови бути не може
(див. «Податки & бухоблік», 2020, № 33, с. 48). У бухгалтерському обліку, якщо сума виплати учасникові менше розміру його внеску до статутного капіталу, різницю відображають за кредитом субрахунку 421 (Дт 401 — Кт 421).
Цікаво, що в практично схожій ситуації, коли учасники вносять додаткові вклади як додатковий капітал без зміни розміру статутного капіталу (Кт 422), самі ж фіскали підтверджують, що ЄП-дохід у єдиноподатника — юридичної особи групи 3 не виникає (див. лист ДПСУ від 30.07.2021 № 2930/ІПК/99-00-18-04-03-06). Мотивують вони усе тим же бухгалтерським обліком (див. лист ДПСУ від 28.08.2021 № 3151/ІПК/99-00-18-04-03-06).
Також зазначимо: хоча податківці і не бачать порушення вимог п. 291.6 ПКУ, ЄП-інвесторові краще не ризикувати і не допускати негрошової форми розрахунків при виході з товариства. Формально, звичайно, в такій ситуації ніякого відвантаження товарів немає, тобто немає і негрошових розрахунків. Але все-таки індивідуальна податкова консультація у цій ситуації не завадить.
Приклад 1. Учасник — юридична особа на ЄП групи 3 за ставкою 3 % виходить зі складу учасників ТОВ, внесок до статутного капіталу якого складає 50000 грн (10 %).
На дату виходу з товариства в бухгалтерському обліку ЄП-інвестора довгострокові фінансові інвестиції відображені за справедливою вартістю в сумі 60000 грн. Виплата частки здійснюється товаром на суму 90000 грн (у тому числі ПДВ 20 % — 15000 грн).
Таблиця 1. Вихід ЄП-інвестора з учасників товариства
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Відображено заборгованість товариства перед ЄП-учасником (у межах балансової вартості фінінвестиції) | 377 | 143 | 60000 |
| 2 | Віднесено різницю між сумою, що підлягає отриманню, і балансовою вартістю фінансової інвестиції до складу доходів (90000 грн - 60000 грн) | 377 | 746 | 30000* |
| * Цю суму, на нашу думку, юрособа-єдиноподатник має включити в ЄП-дохід. | ||||
| 3 | Отримано учасником товар як виплату частки в статутному капіталі ТОВ | 281 | 377 | 75000 |
| 4 | Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності зареєстрованої податкової накладної) | 644/1 | 377 | 15000 |
| 641/ПДВ* | 644/1 | 15000 | ||
| * Отримання учасником при виході з товариства майна прирівнюється до його придбання. Тому ексучасник має право відобразити податковий кредит з ПДВ. | ||||
Продаж частки ЄП-інвестором
Юрособа — платник ЄП групи 3 визначає дохід (об’єкт ЄП-оподаткування) за нормами п.п. 2 п. 292.1 ПКУ. За ним доходом єдиноподатника-юридичної особи є будь-який дохід, включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юрособи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду:
— у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій);
— матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ (кредиторська заборгованість зі строком позовної давності, що сплив, і безоплатно отримані товари, роботи та послуги).
Датою отримання доходу є дата надходження платникові єдиного податку грошових коштів (п. 292.6 ПКУ). При цьому не важливо, коли саме буде передано право власності на частку в статутному капіталі. Головною умовою для визнання оподатковуваного єдиним податком доходу від продажу корпоративних прав є надходження грошових коштів на банківські рахунки або в касу підприємства.
А дохід юрособи-єдиноподатники відображають, керуючись даними свого спрощеного бухобліку (п. 296.1 ПКУ). Тобто юрособи-єдиноподатники групи 3 оподатковують ЄП надходження в грошовій формі на поточний рахунок або в касу в частині, яка в бухобліку визнається доходом. Ну і ті суми, які спеціально обумовлені ПКУ, що вони є ЄП-доходом.
Продаж корпоративних прав, що належать ЄП-інвесторові, визнають доходом і оподатковують єдиним податком (за умови, як наполягають податківці, разової господарської операції) на підставі п. 293.3 ПКУ, а саме за ставкою 3 % або 5 % (див. лист № 1546).
У бухгалтерський дохід уключають усю продажну вартість переданої покупцеві частки в статутному капіталі ТОВ*. Тому
***** Детальніше про продаж учасником частки в статутному капіталі див. у «Податки & бухоблік», 2020, № 33, с. 56.
юрособи на ЄП групи 3 оподатковують усю суму коштів, отриманих на поточний рахунок або в касу від продажу корпоративних прав
(частки в статутному капіталі іншої юрособи). Причому не має значення, вищою чи нижчою за номінал є продажна вартість цих прав (див. лист № 4338).
Врахуйте! У цілях продажу частка в статутному капіталі іншого підприємства, по суті, є звичайним товаром. Відповідно ЄП-інвестор повинен дотримуватися вимог п. 291.6 ПКУ про розрахунки виключно в грошовій формі (готівковій або безготівковій). У разі порушення юрособі — єдиноподатнику групи 3 доведеться:
— оподаткувати отриманий дохід за подвійною ставкою ЄП (п.п. 2 п. 293.5 ПКУ);
— перейти на загальну систему оподаткування з першого числа місяця, наступного за кварталом, в якому відбувся негрошовий спосіб розрахунку (п.п. 4 п.п. 298.2.3 ПКУ).
Тому краще не розраховуватися за продану частку в негрошовій формі.
Приклад 2. Підприємство на ЄП групи 3 — один з учасників ТОВ прийняло рішення продати іншому підприємству свою частку (20 %) в статутному капіталі (корпоративні права) за 100000 грн. Балансова вартість фінансової інвестиції — 75000 грн. Перед продажем фінансову інвестицію було переведено з довгострокових у поточні.
Таблиця 2. Продаж ЄП-інвестором корпоративних прав
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Переведено з довгострокових у поточні фінансову інвестицію на момент ухвалення рішення про продаж частки в статутному капіталі ТОВ | 352 | 143 | 75000 |
| 2 | Відображено дохід від реалізації корпоративних прав (за актом приймання-передачі) | 377 | 741 | 100000* |
| * Саме ця сума бухдоходу потрапить в ЄП-дохід юрособи-єдиноподатника. | ||||
| 3 | Списано собівартість реалізованої фінансової інвестиції | 971 | 352 | 75000 |
| 4 | Отримано грошові кошти від покупця частки в статутному капіталі ТОВ | 311 | 377 | 100000 |
ВИСНОВКИ
- Якщо продаж корпоративних прав не належить до обраного виду діяльності ЄП-інвестора, заявленого ним при державній реєстрації, то така разова операція — не підстава для переходу на загальну систему оподаткування.
- При виході зі складу товариства ЄП-інвестор включає до складу свого єдиноподаткового доходу виключно позитивну різницю, а не всю суму надходжень від корпоративних прав.
- Суми коштів від продажу корпоративних прав ЄП-інвестор уключає в єдиноподатковий дохід незалежно від того, вище або нижче продажна вартість цих прав, ніж їх балансова вартість.
- У цілях продажу частка в статутному капіталі іншого підприємства, по суті, є звичайним товаром. Відповідно ЄП-інвестор повинен дотримуватися вимог п. 291.6 ПКУ про розрахунки виключно в грошовій формі (готівковій або безготівковій).
