Выход участника из общества

7.1. Выход из ООО: юридические аспекты

Участник может покинуть общество как добровольно, так и принудительно. Но какой бы ни была причина расставания с ООО, помните:

Добровольный выход

Добровольное решение о выходе является правом участника, которое закреплено п. 3 ч. 1 ст. 116 ГКУ.

При этом участник, доля которого в уставном капитале менее 50 %, может покинуть общество в любой момент, когда пожелает. Остальные участники не могут этому препятствовать (ч. 1 ст. 24 Закона об ООО).

А вот для добровольного выхода из общества участника, доля которого в уставном капитале 50 % или больше, Закон об ООО устанавливает определенные ограничения. Такой участник может выйти из общества только (!) с согласия других участников. На принятие решения о предоставлении согласия на выход участника из общества отводится 1 месяц со дня подачи участником заявления. Хотя уставом может быть установлен иной срок.

Если участников несколько, то покинуть общество выходящий участник может в течение месяца со дня предоставления согласия последним участником, если меньший срок не определен таким согласием (ч. 4 ст. 24 Закона об ООО).

Принудительный выход

Как мы уже упоминали, не всегда выход из ООО осуществляется по желанию самого участника. Так, может быть принудительно исключен из общества участник, который не внес свой взнос в уставный капитал в течение основного и дополнительного срока, определенного исполнительным органом общества или уставом (см. с. 7). В такой ситуации общее собрание участников общества может, в частности, принять решение (ч. 2 ст. 15 Закона об ООО):

— об исключении задолжавшего участника из ООО или

— о перераспределении неоплаченной части его доли между остальными участниками. В случае если произошло перераспределение всей доли должника в связи с полным отсутствием оплаты взноса, он теряет статус участника в обществе.

При этом голоса, приходящиеся на долю участника, имеющего задолженность перед обществом, не учитываются при определении результатов голосования.

Кроме того, основания для исключения участника из ООО без его участия предусмотрены ст. 23 Закона об ООО. Такими являются:

— смерть, оглашение судом безвестно отсутствующим или умершим участника-физлица;

— прекращение участника-юрлица.

В этих случаях ООО может исключить участника из общества, если в течение года со дня окончания срока для принятия наследства наследники (правопреемники) такого участника не подали заявление о вступлении в общество согласно законодательству. Такое решение принимается без учета голосов исключаемого участника.

К слову, с исключением пропавшего без вести участника-физлица могут возникнуть проблемы. Ведь единственным последствием признания физлица безвестно отсутствующим является назначение для его имущества опеки (ст. 44 ГКУ). То есть ни о каком принятии наследства речи быть не может.

Обратите внимание! Независимо от того, добровольно участник покидает общество либо по принуждению, применяются следующие правила:

1. При выходе участника уставный капитал ООО уменьшается на его долю. Ведь данные об уменьшении уставного капитала госрегистратор вносит в ЕГР автоматически (ч. 3 ст. 25 Закона № 755). В то же время если общее собрание участников ООО принимает решение о пропорциональном перераспределении доли вышедшего участника между оставшимися участниками, уменьшения уставного капитала не произойдет.

2. Участник считается покинувшим общество со дня государственной регистрации его выхода (ч. 5 ст. 24 Закона об ООО).

Расчеты с участником

Не позднее 30 дней со дня, когда общество узнало или могло узнать о добровольном выходе участника, оно обязано (ч. 6 ст. 24 Закона об ООО):

1) сообщить такому бывшему участнику стоимость его доли;

2) предоставить ему обоснованный расчет;

3) предоставить копии документов, необходимых для расчета.

Заметьте: узнать о выходе участника общество может не только от самого уходящего участника или непосредственно из ЕГР. Также общество может получить сведения о выходе участника из выписки из ЕГР, полученной от госрегистратора. Дело в том, что госрегистратор после проведения регистрационных действий обязан (ч. 4 ст. 25 Закона № 755) направить выписку из ЕГР самому ООО, лицам, указанным в ЕГР как участники, после проведения регистрационного действия, и заявителю (т. е. вышедшему участнику).

В случае с принудительным выходом участника общество обязано сообщить ему (его наследнику, правопреемнику) стоимость его доли не позднее 30 дней со дня принятия решения общего собрания об исключении (ч. 13 ст. 24 Закона об ООО).

Учтите: независимо от того, добровольно или принудительно участник выходит из общества, ему должен быть предоставлен доступ к документам финансовой отчетности и другим документам, необходимым для определения стоимости его доли (ч. 11 и 13 ст. 24 Закона об ООО).

Как правило, стоимость доли бывшему участнику выплачивают деньгами. Хотя по соглашению между ним и обществом выплату могут произвести:

— полностью в натуральной форме (например, товаром, необоротными активами, нематериальными активами, ценными бумагами и др.) или

— в комбинированной форме — часть деньгами, а часть — имуществом.

Основные «фишки» операций по расчетам с выбывшими участниками сгруппируем в табл. 7.1 (см. с. 47).

Таблица 7.1. Выплата стоимости доли выходящему участнику

В отношении процедуры выхода участника из общества Закон об ООО позволяет предусмотреть в уставе и другие правила. В частности, что касается:

а) срока, порядка, размера и способа проведения расчетов с выходящими участниками;

б) порядка выбора субъекта оценочной деятельности.

Но учтите: соответствующие положения могут вноситься, меняться или исключаться из устава единогласным решением общего собрания, в котором участвовали все участники общества (ч. 12 ст. 24 Закона об ООО).

7.2. Учет операций по выходу у эмитента

Итак, с юридическими и организационными моментами выхода участника из общества вы уже знакомы (см. с. 45). Пришла очередь разбираться с учетными особенностями таких операций у эмитента и инвестора. Начнем с учета эмитента.

Налоговый учет

Налог на прибыль. Если выплата стоимости доли осуществляется денежными средствами, все просто и стандартно. При определении объекта обложения налогом на прибыль ориентируемся на бухгалтерский финансовый результат. Причем это касается как высокодоходников, так и малодоходников. А все потому, что операция по выходу участника из ООО не требует расчета никаких разниц, в том числе и «ценнобумажных», предусмотренных п. 141.2 НКУ.

Ситуация меняется, если выплата стоимости доли выходящему участнику осуществляется основными средствами или нематериальными активами. В этом случае высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам следует помнить о «продажных» разницах, предусмотренных пп. 138.1 и 138.2 НКУ.

Еще один момент: при выплате выходящему участнику стоимости его доли никакого распределения прибыли не происходит. Соответственно, для целей НКУ такая операция не вписывается в определение дивидендов из п.п. 14.1.49 НКУ. Поэтому

А раз так, то у эмитента при осуществлении такой выплаты нет оснований уплачивать «дивидендный» авансовый взнос (см. подробно «Налоги & бухучет», 2018, № 26, с. 39).

Налог на репатриацию. Дополнительные хлопоты у общества появляются при выходе из состава участников инвестора-нерезидента. Так, если стоимость его доли выше, чем внесенный ранее взнос в уставный капитал общества, то дельта — не что иное, как его прибыль от операций с корпоративными правами. Налоговики требуют такую сумму превышения облагать согласно п.п. «й» п.п. 141.4.1 НКУ как прочий доход от хоздеятельности на территории Украины (см. письмо ГФСУ от 06.08.2018 г. № 3421/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). То есть, по мнению фискалов, с «вершка» и за счет этой суммы следует удержать налог на репатриацию по ставке 15 %, если иное не предусмотрено нормами международных договоров (п.п. 141.4.2 НКУ). Впрочем, возврат нерезиденту доли в уставном капитале едва ли вписывается в определение хоздеятельности, указанное в п.п. 14.1.36 НКУ. Поэтому с обложением этих сумм налогом на репатриацию смелые плательщики могут поспорить. Подробнее о «нерезидентском» выходе читайте в «Налоги & бухучет», 2019, № 80, с. 19; 2018, № 18, с. 20.

НДС. Выплата участнику стоимости доли денежными средствами не влечет никаких НДС-последствий, поскольку не является поставкой.

Другое дело, если с участником рассчитываются имуществом — продукцией, товарами, основными средствами или другими необоротными материальными активами. Здесь уже имеем дело с поставкой товаров (п.п. 14.1.191 НКУ), ведь право собственности на такое имущество переходит от эмитента к бывшему участнику. А значит, эмитент (общество) по этой операции на общих условиях как при обычной поставке начисляет налоговые обязательства по НДС (п.п. «а» п. 185.1 НКУ).

Причем здесь абсолютно не важно, какое именно имущество передается экс-участнику: то, которое он ранее внес в уставный капитал общества, или какое-либо другое.

Базу обложения НДС по этим товарам (необоротным активам) определяйте по общим правилам, установленным п. 188.1 НКУ, т. е. исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже минбазы, определенной абзацем вторым п. 188.1 НКУ (см. с. 13).

НДФЛ и ВС. Выплата участнику-физлицу стоимости доли при его выходе из состава участников рассматривают как продажу инвестиционного актива (п.п. 170.2.2 НКУ). Подробно о налогообложении таких операций см. в разделе 9 на с. 63.

Единый налог. У эмитента — единоналожника группы 3, который выплачивает причитающуюся участнику стоимость доли денежными средствами, никаких налоговых последствий не возникает, ведь общество никакого дохода не получает. Наоборот, оно само платит деньги. Но учтите: налоговики считают, что если сумма выплаты меньше суммы внесенного участником взноса, то разницу (невозвращенную сумму взноса) эмитент включает в состав своего дохода и облагает единым налогом по соответствующей ставке (см. подкатегорию 108.01.02 БЗ).

Мы с этой позицией не согласны, поскольку она не соответствует правилам определения дохода единоналожника-юрлица (п.п. 2 п. 292.1 НКУ, п. 292.6 НКУ).

Так, согласно п. 292.6 НКУ датой получения дохода является:

— дата получения денежных средств;

— дата подписания акта приемки-передачи бесплатно полученных товаров (работ, услуг);

— дата списания кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности (только для единоналожников — плательщиков НДС).

Ни одного из указанных событий при выплате выбывшему участнику стоимости его доли не происходит.

Кроме того, единым налогом должны облагаться только те поступления, которые в бухучете признаются доходом. Напомним: согласно п. 5 П(С)БУ 15 доход признается при увеличении актива или уменьшении обязательства, что обуславливает увеличение собственного капитала (за исключением увеличения капитала за счет взносов участников предприятия). То есть в нашей ситуации бухгалтерского дохода не возникает, а значит, о единоналожном доходе речи быть не может.

Интересный факт! В упомянутом разъяснении фискалов речь идет о передаче обществом-единоналожником бывшему участнику имущества.

Тут будьте внимательны. Ведь такая операция для юрлица — плательщика единого налога группы 3 приравнивается к продаже имущества. А единоналожникам групп 1 — 3 разрешается осуществлять расчеты за отгруженные товары (работы, услуги) только в денежной форме (наличной или безналичной) (п. 291.6 НКУ). Нарушение этого условия грозит им переходом на общую систему налогообложения со следующего отчетного периода (квартала).

Чтобы избежать возможных неприятностей, лучше оформите эту операцию как продажу имущества по договору купли-продажи. При этом полученные по такому договору средства ООО тут же выплатит выходящему участнику как стоимость его доли. При этом в протоколе собрания участников укажите, что выплата участнику осуществляется в денежной форме. Так вы точно сохраните свой единоналожный статус.

Бухгалтерский учет

Стоимость доли, подлежащую выплате участнику, отражаем проводкой: Дт 452 «Изъятые вклады и паи» — Кт 672 «Расчеты по прочим выплатам».

Как вы уже знаете, сумма причитающейся участнику выплаты может отличаться от размера его первоначального взноса как в большую, так и в меньшую сторону. Такая разница подлежит отражению:

— по дебету субсчета 421 «Эмиссионный доход»* — если сумма выплаты выше первоначального взноса. В случае когда дополнительного капитала недостаточно, разницу списывают в уменьшение нераспределенной прибыли (увеличение нераспределенного убытка) — Дт 441 или 442;

* На субсчете 421 отражается прибыль (убыток) от продажи, выпуска или аннулирования инструментов собственного капитала. При этом в Инструкции № 291 нет указания на то, что этот субсчет используется только акционерными обществами, а значит, его применяют и ООО.

— по кредиту субсчета 421 — если сумма выплаты участнику меньше размера его взноса в уставный капитал

Сумму уменьшения уставного капитала в связи с выходом участника из общества отражают по дебету субсчета 401.

Проиллюстрируем бухучет операций выхода участника из ООО на примерах.

Пример 7.1. Выплата участнику больше номинала доли.

Уставный капитал ООО составляет 100000 грн. Участник-юрлицо, доля которого в уставном капитале общества составляет 20000 грн (20 %), выходит из общества. Причитающаяся участнику к выплате сумма — 62000 грн.

Выплата осуществляется:

— денежными средствами в сумме 26000 грн;

— товаром на сумму 36000 грн (в том числе НДС 20 % — 6000 грн).

Первоначальная стоимость товара — 28000 грн.

Сальдо по кредиту субсчета 421 у общества-эмитента на дату выхода участника составило 12000 грн.

Указанные операции эмитент отражает в своем учете так (см. табл. 7.2):

Таблица 7.2. Учет выхода у эмитента (выплата больше номинала доли)

Пример 7.2. Выплата участнику меньше номинала доли. Уставный капитал ООО составляет 100000 грн. Участник-юрлицо, доля которого в уставном капитале ООО составляет 20000 грн (20 %), решил выйти из общества. Причитающаяся участнику сумма — 8000 грн. Выплата осуществляется денежными средствами.

Указанные операции эмитент отражает в учете следующим образом (см. табл. 7.3):

Таблица 7.3. Учет выхода у эмитента (выплата меньше номинала доли)

Пример 7.3. Выход участника, который не внес взнос в уставный капитал. Уставный капитал ООО составляет 100000 грн. Один из учредителей общества с долей в размере 10000 грн (10 %) не внес свой взнос в уставный капитал ООО в установленный законодательством срок. Общее собрание ООО приняло решение об исключении его из состава участников.

Указанные операции в учете предприятия- эмитента отражают следующим образом (см. табл. 7.4):

Таблица 7.4. Выход из ООО участника, который не внес взнос в уставный капитал

Пример 7.4. Если выходящий участник отказался от выплаты. Выходящему из ООО участнику-юрлицу причитается выплата в размере 57000 грн.

Сумма взноса этого участника в уставный капитал общества, внесенная им ранее, составляет 50000 грн.

Участник при выходе отказывается от получения причитающейся ему выплаты.

Сальдо по кредиту субсчета 421 у общества-эмитента на дату выхода участника составляло 20000 грн.

В этом случае предприятие-эмитент делает в бухучете следующие записи (см. табл. 7.5):

Таблица 7.5. Учет у эмитента операций по отказу участника от выплаты стоимости доли

7.3. Учет у участника-инвестора

При выходе участника из общества помните о трех важных моментах:

1) инвестор (участник) имеет право получить стоимость своей доли (см. с. 46);

2) выплата может оказаться как больше, так и меньше взноса участника в уставный капитал;

3) забрать причитающееся инвестор может как деньгами, так и имуществом (по соглашению с обществом).

С учетом вышесказанного рассмотрим отражение операции выхода участника из общества в учете инвестора (участника).

Налоговый учет

Налог на прибыль. Здесь во всем рулит бухучет. Объект обложения налогом на прибыль — это финрезультат по данным бухгалтерского учета, который высокодоходники и малодоходники-добровольцы корректируют на налоговоприбыльные разницы (п.п. 134.1.1 НКУ). Но поскольку никаких отдельных корректировок по неценнобумажным корпоративным правам НКУ не предусматривает, то и заморачиваться с такими разницами не придется.

НДС. Получение участником стоимости доли деньгами никаких последствий в НДС-учете не вызывает. Иначе обстоят дела, когда выплату участник получает в натуральном виде (имуществом).

Причем тут совершенно не важно, получено то имущество, которое он ранее внес в уставный капитал общества, или то, которое общество приобрело в ходе осуществления своей хоздеятельности.

А это значит, что сумму «входного» НДС по полученному имуществу участник смело может включить в свой налоговый кредит. Конечно, при условии наличия налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН (пп. 198.1, 198.3 и 198.6 НКУ).

Единый налог. Как утверждают налоговики в консультации из подкатегории 108.01.02 БЗ, при возврате средств, внесенных ранее единоналожником в уставный капитал другого предприятия, в связи с его выходом из состава участников единоналожный доход не возникает.

Такой вывод, безусловно, выглядит весьма привлекательно, однако из норм НКУ он не следует. Поэтому руководствоваться этим лояльным разъяснением рекомендуем только после получения индивидуальной письменной налоговой консультации. Тем более, что встречаются и фискальные разъяснения. Так, в журнале «Вісник. Офіційно про податки», 2018, № 32, с. 45 специалист ГФСУ утверждал, что базой обложения единым налогом является вся сумма средств, возвращенных предприятию в связи с его выходом из состава участников общества.

Также обратите внимание: чтобы налоговики не увидели нарушения требований п. 291.6 НКУ, участнику-единоналожнику лучше не рисковать и не допускать неденежной формы расчетов при выходе из ООО. Хотя формально в такой ситуации никакой отгрузки нет, а значит, нет и неденежных расчетов.

Бухгалтерский учет

По мнению Минфина (см. письмо от 21.12.2018 г. № 35210-07-10/34262 // «Налоги & бухучет», 2019, № 12, с. 2), в отличие от продажи доли*, выход участника из ООО инвестору следует показывать свернуто (без отражения дохода от реализации и себестоимости финансовой инвестиции): Дт 377 — Кт 14.

* О том, как отражают реализацию доли в уставном капитале, см. в разделе 8 на с. 56.

Но это в идеале. А если балансовая стоимость финансовой инвестиции** и сумма, полученная при выходе, не совпадают? Куда девать разницу? Бухрегулятор об этом умолчал.

** Об оценке финансовых инвестиций на дату баланса читайте в разделе 4 на с. 23.

На наш взгляд, если сумма к выплате превышает балансовую стоимость фининвестиции экс-участника, сумму превышения (доход) нужно отражать проводкой: Дт 377 — Кт 746.

Если же вышло наоборот (т. е. стоимость фин- инвестиции больше причитающейся участнику суммы), разницу списывают на расходы: Дт 977 — Кт 14. Аналогично поступают, когда экс-участник (инвестор) вообще ничего не получил.

Обратите внимание: если при выходе участника стоимость доли будет им получена в виде имущества, то такая операция в учете отражается как приобретение этого имущества. Соответственно экс-участник полученные при выходе необоротные активы сможет в дальнейшем амортизировать, а стоимость запасов — включить в расходы в зависимости от направления их использования.

Проиллюстрируем вышесказанное на примерах.

Пример 7.5. Выплата участнику больше номинала доли. Участник-юрлицо, взнос которого в уставный капитал ООО составляет 20000 грн (10 %), выходит из состава участников. В учете участника балансовая стоимость финансовой инвестиции на дату выхода из общества также 20000 грн.

Причитающаяся участнику к выплате сумма — 62000 грн.

Выплата осуществляется:

— денежными средствами в сумме 26000 грн;

— товаром на сумму 36000 грн (в том числе НДС 20 % — 6000 грн).

Выход из ООО инвестор отражает в учете так (см. табл. 7.6):

Таблица 7.6. Учет выхода из ООО у инвестора (выплата больше номинала доли)

Пример 7.6. Выплата участнику меньше номинала доли. Участник-юрлицо, взнос которого в уставный капитал ООО составляет 20000 грн (10 %), выходит из состава участников. Причитающаяся ему сумма выплаты составляет 8000 грн. Выплата осуществляется денежными средствами.

На дату выхода из общества в учете участника отражены долгосрочные финансовые инвестиции по справедливой стоимости (см. п. 8 П(С)БУ 12) в сумме 15000 грн.

Указанные операции инвестор отражает следующим образом (см. табл. 7.7):

Таблица 7.7. Учет выхода из ООО у инвестора (выплата меньше номинала доли)

Пример 7.7. Выход участника, который не внес взнос в уставный капитал. Учредитель ООО с долей в размере 10000 грн (10 %) не внес свой взнос в уставный капитал общества в установленный законодательством срок. Общее собрание ООО приняло решение об исключении его из состава участников.

На дату исключения в учете инвестора числятся:

— долгосрочная финансовая инвестиция (Дт 143) по себестоимости с учетом потерь от уменьшения полезности (см. п. 9 П(С)БУ 12) в сумме 8000 грн;

— задолженность по взносу в уставный капитал ООО (Кт 685) в сумме 10000 грн.

Каким образом указанные операции отражают в учете инвестора, вы можете узнать из табл. 7.8.

Таблица 7.8. Выход из ООО участника, который не внес взнос в уставный капитал

Пример 7.8. Если выходящий участник отказался от выплаты. Участник, сумма взноса которого в уставный капитал общества составляет 50000 грн (15 %), выходит из общества. При этом он отказывается от получения причитающейся ему выплаты стоимости доли.

В учете участника балансовая стоимость финансовой инвестиции на дату выхода составляет 50000 грн.

Такой отказ от получения причитающейся ему выплаты инвестор отражает в учете следующим образом (см. табл. 7.9):

Таблица 7.9. Отказ участника от выплаты при выходе из ООО