Восстановили погоревшее арендуемое помещение

Сразу оговоримся, что юридическую сторону ситуации мы не обсуждаем и исходим из того, что согласно закону и договору аренды арендатор обязан вернуть арендодателю объект аренды в состоянии не худшем, чем на момент его получения в аренду с учетом нормального износа. И что в нашем случае именно арендатор несет все риски случайной гибели объекта аренды до момента возврата его арендодателю, а также материальную ответственность за ущерб, причиненный объекту аренды (в т. ч. пожаром, кроме случаев, когда он произошел по вине арендодателя). То есть восстановление объекта аренды после этого «пожарного» форс-мажора должно было производиться именно за счет арендатора*. Подробнее о юридических аспектах подобных ситуаций читайте в «Налоги & бухучет», 2021, № 20, с. 26.

* В постановлении ВХСУ от 09.11.2016 г. по делу № 911/316/16 (reyestr.court.gov.ua/Review/62593045) указано, что при пожаре в помещении арендатор несет ответственность за причиненный вред перед арендодателем, если только не докажет отсутствие своей вины в возникновении пожара и повреждении объекта аренды…

Ситуация своеобразная, поэтому и материал структурируем нестандартно: НДС — бухучет — налог на прибыль.

Судьба входного НДС

Чтобы правильно определиться с бухгалтерским и налоговым учетом всех расходов на восстановление помещения после пожара, сначала придется разобраться с судьбой входного НДС, сидящего в таких расходах.

По нашему мнению, отнеся изначально в НК суммы входного НДС, включенного в расходы на восстановление помещения после пожара, нет необходимости начислять по ним сразу компенсационный НДС согласно п. 198.5 НКУ (разве что арендатор собирается далее использовать это помещение в деятельности, предполагающей поставки льготируемых по НДС товаров/услуг). Поясним свою позицию.

Хозяйственность расходов. Единственная норма из п. 198.5 НКУ, которую фискально настроенные лица могут попытаться притягивать к данной ситуации, — это его п.п. «г», требующий начисления компенсационных НО для ситуаций, когда товары, услуги, необоротные активы предназначены для их использования или начинают использоваться в операциях, не являющихся хоздеятельностью плательщика НДС.

Предназначены ли товары/услуги, приобретенные для восстановления погоревшего помещения, для использования в хоздеятельности арендатора? У нас нет на этот счет сомнений. Считаем, связь очевидна, так как

А если теоретически и можно, то работа в обгоревшем помещении (помимо прочего, травмируя работников психически) явно не будет способствовать росту производительности. В большинстве подобных случаев расходы по восстановлению объекта к его улучшению не приведут и будут сразу списаны на затраты. Если вдруг расходы (их часть) приведут к улучшениям, то компенсационных НО тоже не будет.

Мнение налоговиков. А что же говорят о «постпожарной» ситуации фискалы? Тут отрадно отметить, что, рассматривая похожую ситуацию в письме от 11.02.2020 г. № 528/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, налоговики о судьбе НК по расходам на восстановление арендованного помещения, пострадавшего от пожара, дают либеральный ответ.

Вначале они в письме упомянули о компенсационном НДС и даже процитировали п. 198.5 НКУ и его «бесхозяйственный» п.п. «г», но затем удивили нас поворотом ответа в нефискальную плоскость. Однако дальше они делают акцент, во-первых, на том, что согласно договору нести расходы на восстановление объекта после пожара обязан арендатор. А во-вторых, — на том, что объект аренды после ремонта будет использоваться арендатором для осуществления облагаемых НДС операций в рамках его хоздеятельности до окончания срока договора аренды. На базе этого авторы ответа делают либеральный вывод, что

То есть они никак не ставят под сомнение связь таких расходов с хоздеятельностью** арендатора!

** Для ответа на вопрос насчет НО по НДС при возврате восстановленного объекта арендодателю фискалы порекомендовали предоставить им детальное описание условий, при которых будет передаваться объект аренды.

И что приятно, даже не заикались о виновности арендатора в пожаре, т. е. не ставили в зависимость хозяйственность ремонта от наличия такой вины. Надеемся, и на практике они не будут искать такую зависимость.

Мы же в любом случае считаем, что такие расходы всегда связаны с хоздеятельностью арендатора. Но тем плательщикам, кто не очень в себе уверен, лучше подстраховаться и получить для себя ИНК (при этом в отсылаемом фискалам запросе не помешает упомянуть и это письмо от 11.02.2020 г.).

В общем, далее мы исходим из того, что компенсационные НО по НДС начисляться не должны.

Бухучет

Говорим здесь лишь о тех, кто ведет бухучет по национальным стандартам. Один из основных вопросов для правильного отражения таких операций в бухгалтерском и налоговом учете арендатора: как расценивать проведенные работы (или их часть) по восстановлению объекта после пожара — как текущий или капитальный ремонт, не приводящий к увеличению будущих экономических выгод, или как «будуще-выгодные» улучшения (в виде реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и т. п.***)?

*** Сюда принято относить и капремонты, приводящие к будущим экономическим выгодам.

Два варианта. Напомним, что исходя из норм п. 8 П(С)БУ 14:

— расходы арендатора на текущий и капитальный ремонты, которые не приводят к увеличению будущих экономических выгод от использования объекта, включаются в затраты отчетного периода;

— расходы арендатора на улучшение объекта операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, которые первоначально ожидались от его использования, отражаются арендатором как капитальные инвестиции в создание (строительство) прочих необоротных материальных активов.

По нашему мнению, о подлежащих капитализации улучшениях речь вести стоит лишь в том редком случае, когда отремонтированное помещение стало гораздо в лучшем состоянии, чем было до момента пожара. Кроме того, считаем, это касается только той части расходов, которая превысит расходы на доведение объекта до его состояния, в котором он пребывал до пожара. И в такой ситуации соответствующим документом (приказом руководителя) желательно разделить расходы по сути: на те, что пошли на восстановление объекта, и на те, что пришлись на улучшение. А еще лучше, если на такие расходы у вас будут разные акты/счета.

То есть если восстановление объекта после пожара не привело к увеличению будущих экономических выгод, то расходы на это арендатор включает себе в затраты. В зависимости от того, для каких хозцелей арендатора используется восстановленное помещение, это могут быть разные затратные счета/статьи (23, 92, 93…).

Если же восстановленный объект в чем-то был улучшен (т. е. потенциально возросли экономические выгоды от его использования в будущем), то арендатор на сумму подлежащих капитализации расходов на улучшение помещения создает объект «Улучшение арендованного актива» (субсчет 117). Такой объект амортизируют одним из двух методов — прямолинейным или производственным (п. 27 П(С)БУ 7 «Основные средства»). Амортизация относится на соответствующие затратные счета (23, 92, 93…).

Это чтобы потом не возникло вопросов с налоговыми последствиями из-за недоамортизированной его части (в первую очередь по НДС) при возврате объекта арендодателю (см. последний раздел статьи). Хотя в случае досрочного расторжения договора аренды такие вопросы все равно могут возникнуть, если предварительно не пересмотреть/уменьшить срок полезного использования.

Если же стоимость улучшений будет менее установленного предприятием стоимостного предела для необоротных матактивов (как правило, это «налоговые» 20 тыс. грн), то сумма расходов тоже сразу будет отнесена на затраты.

Учет у арендатора расходов по восстановлению объекта аренды после пожара

Налог на прибыль

Если восстановление арендуемого помещения не привело к его улучшению, то вопросов с налоговым учетом не возникает, так как он полностью ориентируется на бухучет. Эти расходы, списанные в бухучете на затраты, уменьшат объект обложения налогом на прибыль.

Если вдруг улучшили. А вот если часть этих расходов пойдет на улучшения и в бухучете — капитализируется (когда сумма улучшения превысит стоимостный предел для ОС), то у плательщиков, применяющих налоговые разницы, налоговый и бухучет могут разойтись. Капитализированная часть расходов на улучшение арендованных ОС в налоговом учете для расчета амортизации считается отдельным объектом группы 9 «Прочие основные средства» с минимально допустимым сроком полезного использования 12 лет! ☹ См., например, БЗ 102.05 и письмо ГФСУ от 19.03.2018 г. № 1092/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

Возврат с улучшениями

Кратенько о той редкой ситуации, когда будет возврат восстановленного помещения арендодателю с недоамортизированными улучшениями.

Бухучет. Если арендодатель не компенсирует, остаточная стоимость виртуального объекта списывается на расходы. Если компенсирует — операция отражается как продажа ОС.

Налог на прибыль. У малодоходника все по бухучету. Высокодоходник столкнется с разницами. При возврате без компенсации (и с компенсацией) применяет продажно-ликвидационные налоговые разницы из ст. 138 НКУ****. А также при отсутствии компенсации может возникать увеличивающая подарочная разница (по п.п. 140.5.10 НКУ),— в случае если арендодателем является предприятие — неплательщик налога на прибыль/прибыльщик-нулевик/ ФЛП-единщик.

**** См. БЗ 102.09 и письмо ГФСУ от 29.03.2019 г. № 1326/6/99-99-15-03-02-15/ІПК. Кроме того, в этих двух разъяснениях налоговики прямо пишут, что такой подход распространяется на плательщиков, ведущих учет как по нацстандартам бухучета, так и по международным стандартам финотчетности.

НДС. Компенсационные НО (по п. 198.5 НКУ) в любом случае не начисляются, так как хоть при возврате с компенсацией, хоть без таковой операция облагается НДС. А этого налоговикам достаточно, чтобы не компенсировать входной НК. Вопрос вызывает только минбаза обложения НДС. Фискалы приравнивают такие операции к поставке услуг и для расчета минбазы ориентируют на цену приобретения (БЗ 101.04; письмо ГФСУ от 13.02.2019 г. № 521/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Мы же считаем, что здесь поставка необоротного актива, и минбазой согласно п. 188.1 НКУ будет балансовая (остаточная) бухстоимость улучшений. Подробнее об этом читайте в «Налоги & бухучет», 2021, № 23, с. 11.