Відновили погоріле орендоване приміщення

Одразу зауважимо, що юридичний бік ситуації ми не обговорюємо і виходимо з того, що згідно із законом і договором оренди орендар зобов’язаний повернути орендодавцеві об’єкт оренди в стані, не гіршому, ніж на момент його отримання в оренду, з урахуванням нормального зносу. І що в нашому випадку саме орендар несе усі ризики випадкової загибелі об’єкта оренди до моменту повернення його орендодавцеві, а також матеріальну відповідальність за збиток, заподіяний об’єкту оренди (у т. ч. пожежею, крім випадків, коли вона сталася з вини орендодавця). Тобто відновлення об’єкта оренди після цього «пожежного» форс-мажору повинне було здійснюватися саме за рахунок орендатора*. Детальніше про юридичні аспекти подібних ситуацій читайте в «Податки & бухоблік», 2021, № 20, с. 26.

* У постанові ВГСУ від 09.11.2016 р. у справі № 911/316/16 (reyestr.court.gov.ua/Review/62593045) вказано, що при пожежі в приміщенні орендар несе відповідальність за заподіяну шкоду перед орендодавцем, якщо тільки не доведе відсутність своєї вини у виникненні пожежі та пошкодженні об’єкта оренди.

Ситуація своєрідна, тому і матеріал структурується нестандартно: ПДВ — бухоблік — податок на прибуток.

Доля вхідного ПДВ

Щоб правильно визначитися з бухгалтерським і податковим обліком усіх витрат на відновлення приміщення після пожежі, спочатку доведеться розібратися з долею вхідного ПДВ, що сидить в таких витратах.

На нашу думку, віднісши спочатку до ПК суми вхідного ПДВ, включеного у витрати на відновлення приміщення після пожежі, немає необхідності нараховувати за ними одразу компенсаційний ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ (хіба що орендар збирається далі використовувати це приміщення в діяльності, що передбачає постачання пільгованих з ПДВ товарів/послуг). Пояснимо свою позицію.

Господарність витрат. Єдина норма з п. 198.5 ПКУ, яку фіскально налаштовані особи можуть спробувати притягувати до цієї ситуації, — це його п.п. «г», що вимагає нарахування компенсаційних ПЗ для ситуацій, коли товари, послуги, необоротні активи призначені для їх використання або починають використовуватися в операціях, які не є госпдіяльністю платника ПДВ.

Чи призначені товари/послуги, придбані для відновлення приміщення, що погоріло, для використання в госпдіяльності орендаря? У нас немає із цього приводу сумнівів. Вважаємо, зв’язок очевидний: оскільки

А якщо теоретично і можна, то робота в обгорілому приміщенні (окрім іншого, травмуючи працівників психологічно) явно не сприятиме зростанню продуктивності. У більшості подібних випадків витрати на відновлення об’єкта до його поліпшення не приведуть і будуть одразу списані на витрати. Якщо раптом витрати (їх частина) приведуть до поліпшень, то компенсаційних ПЗ теж не буде.

Думка податківців. А що ж говорять про «постпожежну» ситуацію фіскали? Тут відрадно відмітити, що, розглядаючи схожу ситуацію в листі від 11.02.2020 р. № 528/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, податківці про долю ПК щодо витрат на відновлення орендованого приміщення, постраждалого від пожежі, дають ліберальну відповідь.

Спочатку вони в листі згадали про компенсаційний ПДВ і навіть процитували п. 198.5 ПКУ і його «безгосподарський» п.п. «г», але потім здивували нас переведенням відповіді в нефіскальну площину. Проте далі вони роблять акцент, по-перше, на тому, що згідно з договором нести витрати на відновлення об’єкта після пожежі зобов’язаний орендар. А по-друге — на тому, що об’єкт оренди після ремонту використовуватиметься орендарем для здійснення оподатковуваних ПДВ операцій у рамках його госпдіяльності до закінчення строку договору оренди. На базі цього автори відповіді роблять ліберальний висновок, що

Тобто вони ніяк не ставлять під сумнів зв’язок таких витрат із госпдіяльністю** орендаря!

** Для відповіді на запитання щодо ПЗ з ПДВ при поверненні відновленого об’єкта орендодавцеві фіскали порекомендували надати їм детальний опис умов, при яких передаватиметься об’єкт оренди.

І що приємно, навіть не заїкалися про винуватість орендаря в пожежі, тобто не ставили господарність ремонту в залежність від наявності такої вини. Сподіваємося, і на практиці вони не шукатимуть таку залежність.

Ми ж у будь-якому випадку вважаємо, що такі витрати завжди пов’язані з госпдіяльністю орендаря. Але тим платникам, хто не дуже в собі упевнений, краще підстрахуватися й отримати для себе ІПК (при цьому в надісланому фіскалам запиті не завадить згадати і цей лист від 11.02.2020 р.).

Загалом, далі ми виходимо з того, що компенсаційні ПЗ з ПДВ нараховуватися не повинні.

Бухоблік

Говоримо тут лише про тих, хто веде бухоблік за національними стандартами. Одне з основних питань для правильного відображення таких операцій у бухгалтерському і податковому обліку орендаря: як розцінювати проведені роботи (чи їх частину) з відновлення об’єкта після пожежі — як поточний або капітальний ремонт, що не приводять до збільшення майбутніх економічних вигід, або як «майбутньо-вигідні» поліпшення (у вигляді реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання тощо***)?

*** Сюди прийнято відносити і капремонти, що приводять до майбутніх економічних вигід.

Два варіанти. Нагадаємо, що, виходячи з норм п. 8 П(С)БО 14:

— витрати орендаря на поточний і капітальний ремонти, які не приводять до збільшення майбутніх економічних вигід від використання об’єкта, включаються у витрати звітного періоду;

— витрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигід, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.

На нашу думку, про поліпшення, що підлягають капіталізації, мову вести варто лише в тому окремому випадку, коли відремонтоване приміщення набагато покращило стан, ніж було до моменту пожежі. Крім того, вважаємо, це стосується тільки тієї частини витрат, яка перевищить витрати на доведення об’єкта до стану, в якому він перебував до пожежі. І в такій ситуації відповідним документом (наказом керівника) бажано розділити витрати по суті: на ті, що пішли на відновлення об’єкта, і на ті, що припали на поліпшення. А ще краще, якщо на такі витрати у вас будуть різні акти/рахунки.

Тобто якщо відновлення об’єкта після пожежі не привело до збільшення майбутніх економічних вигід, то витрати на це орендар включає собі у витрати. Залежно від того, для яких госпцілей орендатора використовується відновлене приміщення, це можуть бути різні витратні рахунки/статті (23, 92, 93…).

Якщо ж відновлений об’єкт у чомусь був поліпшений (тобто потенційно зросли економічні вигоди від його використання в майбутньому), то орендар на суму витрат на поліпшення приміщення, що підлягають капіталізації, створює об’єкт «Поліпшення орендованого активу» (субрахунок 117). Такий об’єкт амортизують одним із двох методів — прямолінійним або виробничим (п. 27 П(С)БО 7 «Основні засоби»). Амортизація відноситься на відповідні витратні рахунки (23, 92, 93…).

Це щоб надалі не виникло питань з податковими наслідками через недоамортизовану його частину (у першу чергу з ПДВ) при поверненні об’єкта орендодавцеві (див. останній розділ статті). Хоча у разі дострокового розірвання договору оренди такі питання все одно можуть виникнути, якщо заздалегідь не переглянути/зменшити строк корисного використання.

Якщо ж вартість поліпшень буде менше встановленої підприємством вартісної межі для необоротних матактивів (як правило — це «податкові» 20 тис. грн), то сума витрат теж одразу буде віднесена на витрати.

Облік у орендаря витрат з відновлення об’єкта оренди після пожежі

Податок на прибуток

Якщо відновлення орендованого приміщення не привело до його поліпшення, то податковий облік орієнтується на бухоблік. І такі видатки, списані у бухобліку на витрати, зменшать об’єкт оподаткування податком на прибуток.

Якщо раптом поліпшили. А ось якщо частина цих витрат піде на поліпшення і у бухобліку капіталізується (коли сума поліпшення перевищить вартісний поріг для ОЗ), то у платників, що застосовують податкові різниці, податковий та бухоблік можуть розійтися. Капіталізована частина витрат на поліпшення орендованих ОЗ у податковому обліку для розрахунку амортизації вважається окремим об’єктом групи 9 «Інші основні засоби» з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років! ☹ Див., наприклад, БЗ 102.05 і лист ДФСУ від 19.03.2018 р. № 1092/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

Повернення з поліпшеннями

Стисло про ту рідкісну ситуацію, коли буде повернення відновленого приміщення орендодавцеві з недоамортизованими поліпшеннями.

Бухоблік. Якщо орендодавець не компенсує, залишкова вартість віртуального об’єкта списується на витрати. Якщо компенсує — операція відображається як продаж ОЗ.

Податок на прибуток. У малодохідника усе за бухобліком. Високодохідник зіткнеться з різницями. При поверненні без компенсації (і з компенсацією) застосовує продажно-ліквідаційні податкові різниці із ст. 138 ПКУ****. А також за відсутності компенсації може виникати збільшуюча подарункова різниця (за п.п. 140.5.10 ПКУ) — якщо орендодавцем є підприємство — неплатник податку на прибуток/прибутківець-нульовик/ФОП-єдинник.

**** Див. БЗ 102.09 і лист ДФСУ від 29.03.2019 р. № 1326/6/99-99-15-03-02-15/ІПК. Крім того, в цих двох роз’ясненнях податківці прямо пишуть, що такий підхід поширюється як на платників, що ведуть облік за нацстандартами бухобліку, так — і за міжнародними стандартами фінзвітності.

ПДВ. Компенсаційні ПЗ (за п. 198.5 ПКУ) у будь-якому випадку не нараховуються, оскільки хоч при поверненні з компенсацією, хоч без такої операція оподатковується ПДВ. А цього податківцям достатньо, щоб не компенсувати вхідний ПК. Запитання викликає лише мінбаза оподаткування ПДВ. Фіскали прирівнюють такі операції до постачання послуг і для розрахунку мінбази орієнтують на ціну придбання (БЗ 101.04; лист ДФСУ від 13.02.2019 р. № 521/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Ми ж вважаємо, що тут — постачання необоротного активу, і мінбазою згідно з п. 188.1 ПКУ буде балансова (залишкова) бухвартість поліпшень. Детальніше про це читайте в «Податки & бухоблік», 2021, № 23, с. 11.