Теми статей
Обрати теми

Підприємці-загальносистемники

Вороная Наталія, експерт з кадрових і податкових питань, Савченко Олена, налоговый эксперт, Чернишова Наталія, експерт з кадрових і податкових питань
Незважаючи на те, що спрощена система виглядає набагато привабливіше за загальну систему оподаткування, у тих чи інших випадках саме загальна система може виявитися прийнятніше спрощенки. Ну і, звичайно, є певна категорія підприємців, яким шлях на спрощенку замовлений. Наприклад, через невідповідність критеріям роботи на єдиному податку. Але незалежно від того, з доброї волі ви опинилися (плануєте опинитися) в лавах загальносистемників чи вимушено, цей розділ допоможе вам розібратися з тим, як правильно вести облік на загальній системі.

2.1. Правила оподаткування загальносистемників

Орієнтиром у питаннях оподаткування для загальносистемників виступає ст. 177 ПКУ. Принцип оподаткування на перший погляд простий: ПДФО і ВЗ обкладаємо чистий дохід — різницю між загальним оподатковуваним доходом (виручкою в грошовій та негрошовій формах) і документально підтвердженими витратами, пов’язаними з господарською діяльністю фізособи-підприємця.

І тут найважливіше — визначитися зі складом доходів, які у ФОП підлягають оподаткуванню, і сумою витрат, яка зможе «зіграти» у зменшення оподатковуваної суми доходу. Але якраз із цим зазвичай і виникають проблеми.

Як визначити, які доходи і витрати беруть участь у розрахунку чистого доходу, а які ні? На жаль, у ПКУ детальний перелік оподатковуваних доходів для ФОП на загальній системі відсутній. Та й щодо списку витрат є певні питання. Крім того, податківці часто висловлюють свою особливу думку щодо можливості віднести ті чи інші витрати до складу витрат, що зменшують оподатковуваний дохід. Але про це ми детально поговоримо в підрозділах 2.2 і 2.3. А поки зосередимося на загальних моментах оподаткування підприємця на загальній системі.

ПДФО

Передусім потрібно дотримуватися правила: доходи і витрати у ФОП на загальній системі оподаткування формуємо за касовим методом. Підтверджують це й податківці (див. консультацію в підкатегорії 104.05 БЗ).

Датою формування оподатковуваного доходу є дата надходження компенсації за відвантажені товари, виконані роботи (надані послуги). Тобто в момент відвантаження товару або підписання акта приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг) доходу не виникає.

Що стосується витрат, то обліковуються тільки ті з них, які пов’язані з отриманням доходів і підтверджені документами на оплату. При цьому повинна виконуватися ще ціла низка умов, детальніше про які розповімо в підрозділі 2.3.

Звітний період для підприємців-загальносистемників — календарний рік (п. 177.5 ПКУ)

І якщо доходи та пов’язані з ними витрати мали місце в різних місяцях, але протягом одного календарного року, їх враховують у розрахунку чистого доходу за підсумками такого року.

Дохід отримано в поточному році, а витрати, пов’язані з ним, здійснені в минулому році або будуть оплачені в наступному? Тоді діють такі правила:

— якщо підприємець у поточному році отримує виручку за товар, який він оплатив у минулому році, такі витрати враховуються у зменшення чистого доходу поточного року (див. лист ДФСУ від 20.05.2019 р. № 2266/6/99-99-13-02-03-15/ІПК);

— якщо ж дохід (виручку) отримано в поточному році, а витрати, пов’язані з ним, будуть оплачені тільки в наступному, то такі витрати зможуть зменшити базу оподаткування того звітного періоду, в якому вони фактично будуть понесені (оплачені), тобто в наступному році (див. роз’яснення в підкатегорії 104.04 БЗ).

Система оподаткування, на якій перебував підприємець на момент здійснення витрат, значення не має. Якщо ФОП отримав дохід, коли був на загальній системі, а пов’язані з ним витрати здійснив раніше під час роботи на спрощенці, такі витрати можна включити до складу підприємницьких витрат ФОП-загальносистемника (див. підкатегорію 104.05 БЗ).

Зверніть увагу! Якщо підприємець у минулому році зазнав збитків, на поточний рік вони не переносяться (згорають). Це випливає безпосередньо зі ст. 177 ПКУ, де сказано, що об’єкт оподаткування визначається за календарний рік. Поготів, що механізму перенесення підприємницьких збитків ПКУ не містить. У декларації про доходи він також не реалізований.

Крім того, зауважте: збиток поточного року від підприємницької діяльності не зменшує базу обкладення ПДФО і ВЗ за іншими доходами.

Важливий момент! Якщо у ФОП декілька видів діяльності й один з них збитковий, то податківці наполягають на тому, що не можна збиток від одного виду діяльності «згортати» з прибутком іншого. Так, у підкатегорії 104.09 БЗ вони зазначають: підприємець при визначенні оподатковуваного доходу за рік повинен підсумувати тільки позитивні показники за всіма видами діяльності. При цьому від’ємний результат від окремих видів діяльності не враховується. Проте, на нашу думку, такий підхід з норм ПКУ не випливає.

Підприємницькі доходи обкладають ПДФО за ставкою, встановленою п. 167.1 ПКУ в розмірі 18 %.

Протягом звітного року загальносистемники перераховують ПДФО у вигляді авансових платежів. Їх ФОП визначає самостійно на підставі фактичних даних, зазначених у Книзі обліку доходів і витрат (далі — Книга ОДВ)*.

* Детальніше про неї ми говоритимемо в підрозділі 2.4 на с . 57.

Сплату авансових платежів до бюджету здійснюють щоквартально до 20-го числа місяця, наступного за кожним календарним кварталом, крім четвертого (п.п. 177.5.1 ПКУ). Тобто перераховувати авансовий платіж з ПДФО слід:

— за І квартал — не пізніше 19 квітня;

— за ІІ квартал — не пізніше 19 липня;

— за ІІІ квартал — не пізніше 19 жовтня.

Авансовий платіж за IV квартал не розраховують і не сплачують.

Якщо останній день сплати ПДФО припадає на вихідний або святковий день, працює правило перенесення: такий податок можна перерахувати в день, що настає після свята (вихідного) (п. 57.1 ПКУ).

Якщо результатом розрахунку чистого доходу за відповідний календарний квартал є від’ємне значення, авансовий платіж з ПДФО за такий період не сплачують

Остаточний розрахунок з ПДФО здійснюється на підставі річної податкової декларації** з урахуванням сплачених протягом року авансових платежів.

** Про таку декларацію ми розповімо більше в розділі 5.

Суму зобов’язань з ПДФО за звітний рік слід сплатити до бюджету протягом 10 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку подання податкової декларації (п. 57.1 ПКУ).

Якщо ж за підсумками року має місце переплата ПДФО, надміру сплачені суми можуть бути зараховані в рахунок майбутніх платежів із цього податку або повернені ФОП у порядку, передбаченому ПКУ (п.п. 177.5.3 ПКУ).

Важливо!

Якщо ФОП, окрім підприємницьких, отримує також «громадянські» доходи, то їх обкладають ПДФО за загальними правилами, встановленими розд. IV ПКУ для звичайних фізосіб.

Військовий збір

Крім ПДФО, фізособі-загальносистемнику потрібно нарахувати і сплатити ще й ВЗ (п.п. 1.2 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ, п. 164.1 ПКУ).

Базу обкладення ВЗ визначають аналогічно базі обкладення ПДФО. Тобто такою буде чистий дохід підприємця (див. вище). Ставка ВЗ — 1,5 % бази оподаткування.

Але, на відміну від ПДФО, авансових платежів із ВЗ законодавством не передбачено. Тобто ВЗ треба платити тільки один раз на рік (за його підсумками) згідно з річною декларацією.

Таким чином,

ФОП зобов’язаний перерахувати суму ВЗ протягом 10 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку подання декларації (п. 57.1 ПКУ)

Крім ПДФО і ВЗ, зі своїх підприємницьких доходів ФОП також повинен сплатити ЄСВ (про це див. у підрозділі 3.2).

Також зауважте: на відміну від єдиноподатників, для ФОП на загальній системі оподаткування немає переліку податків (зборів), від сплати яких вони звільнялися б. Тому в питаннях справляння інших податків та зборів такі підприємці керуються загальними нормами ПКУ.

Як ми вже сказали, для підприємця-загальносистемника дуже важливо розуміти, які доходи і витрати беруть участь у розрахунку чистого доходу. Розберемося із цими питаннями саме зараз.

2.2. Доходи загальносистемника

Для того щоб визначити об’єкт оподаткування в загальносистемника, спочатку потрібно розрахувати загальний оподатковуваний дохід (виручку в грошовій і негрошовій формах). Які надходження формують його дохід?

Оскільки в ПКУ нічого не сказано про те, що саме вважати доходом (виручкою) загальносистемника, не залишається нічого іншого, як спиратися в цьому питанні на практику, яка склалася, та роз’яснення податківців. Зокрема, з них випливає, що доходом ФОП на загальній системі слід вважати матеріальні та нематеріальні блага, які він отримує на безповоротній основі і може ними розпоряджатися на власний розсуд.

Зокрема, до доходів від підприємницької діяльності належать (див. підкатегорію 104.04 БЗ):

— виручка у вигляді грошових коштів, що надійшли на банківський рахунок або в готівковій формі безпосередньо підприємцю або його працівникам на місці здійснення розрахунків (у тому числі відсотки банку);

— виручка в натуральній (негрошовій) формі;

— суми штрафів та пені, отримані від інших суб’єктів підприємництва за цивільно-правовими договорами за порушення умов договорів;

— інші доходи, пов’язані зі здійсненням підприємницької діяльності.

Але, як ви розумієте, це доволі узагальнений перелік. Далі розберемо детальніше, які конкретно надходження загальносистемник зобов’язаний відображати у складі доходів від підприємницької діяльності, а які до доходів ФОП не включаються.

Що потрапляє до доходу

Кошти, отримані від продажу товарів (робіт, послуг) самим підприємцем або його найманим працівником. До складу підприємницьких доходів кошти від продажу товарів (робіт, послуг) потраплять тільки в тому випадку, якщо вони були отримані в межах підприємницької діяльності. «Громадянські» доходи фізособи обліковують окремо й оподатковують за загальними правилами, встановленими розд. IV ПКУ для звичайних громадян.

При цьому якщо ФОП не зареєстрований як платник ПДВ, до складу оподатковуваного доходу йому необхідно включити всю суму виручки.

Якщо ж підприємець є платником ПДВ, то до оподатковуваного доходу потрапить сума виручки за вирахуванням цього податку (п. 177.3 ПКУ)

Не відображається у складі підприємницьких доходів також сума «роздрібного» акцизу, яка включена до вартості реалізованих товарів. Це випливає з п.п. 177.3.1 ПКУ.

ФОП, який здійснює розрахунки за допомогою платіжних карток із застосуванням платіжних терміналів, доходи відображає на підставі інформації, зазначеної у фіскальних звітних чеках. Чекати надходження коштів на банківський рахунок не потрібно (див. підкатегорію 104.08 БЗ).

Крім грошових коштів, отриманих від реалізації товарів (робіт, послуг) в готівковій або безготівковій формі, до складу доходу загальносистемника включають також суми негрошової компенсації (товари, роботи, послуги, отримані за бартером, або суми, на які проведено взаємозалік).

У тих окремих випадках, коли ФОП отримує в рахунок оплати за товари (роботи, послуги) вексель, дохід виникає на дату розрахунку з векселедавцем, а не на дату отримання векселя (див. підкатегорію 104.04 БЗ).

Отримані аванси за товари (роботи, послуги). Ці суми включають до складу доходів підприємця, незважаючи на те, що він ще не поставив товари (не виконав роботи, не надав послуги). Підтверджують це й податківці в листі ДФСУ від 22.11.2018 р. № 4916/Г/99-99-13-01-02-14/ІПК.

Валютна виручка. ФОП включає валютну виручку до складу підприємницького доходу шляхом перерахунку її в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом НБУ, що діяв на дату їх фактичного отримання на поточний банківський рахунок (див. підкатегорію 104.04 БЗ).

Зверніть увагу: у складі доходів підприємець показує всю суму валютної виручки, тобто без зменшення на суму комісії банку. Адже комісія — це вже витрати підприємця (див. підрозділ 2.3).

Різниці при продажу валюти. При продажу іноземної валюти за курсом, що перевищує курс НБУ, виходячи з якого був відображений «валютний» дохід, виникає додатна різниця. Вона включається до оподатковуваного доходу підприємця-загальносистемника (див. роз’яснення в підкатегорії 104.04 БЗ).

А ось у разі виникнення від’ємної різниці ні зменшення доходів, ні збільшення витрат у підприємця не буде

Штрафи, пеня, неустойки, отримані від контрагентів у зв’язку з порушенням ними умов договорів. Якщо ці суми отримані за договором, укладеним фізичною особою як підприємцем, їх включають до складу підприємницького доходу (див. підкатегорію 104.04 БЗ).

Вартість безоплатно одержаних товарів (робіт, послуг). Її включають до оподатковуваного доходу підприємця, якщо товари (роботи, послуги) отримані для підприємницької діяльності (договір укладений саме з ФОП). Якщо одержувачем за договором виступає звичайна фізична особа, оподаткування здійснюють за правилами, передбаченими розд. IV ПКУ для «громадянських» доходів.

Як роз’яснюють податківці (див. підкатегорію 104.04 БЗ), вартість безоплатно отриманих товарів підприємець включає до доходів на дату їх реалізації та за ціною, визначеною на рівні не нижче звичайної. Водночас вартість безоплатно отриманих послуг потрапляє до складу загального оподатковуваного доходу загальносистемника на дату їх отримання.

Зауважимо: висновок податківців щодо товарів виглядає досить спірно. Адже отримані товари підприємець міг не продати, а використати у власній господарській діяльності. І в цьому випадку немає сумнівів, що дохід також виникає. Тому перш ніж керуватися згаданим роз’ясненням, отримайте на своє ім’я індивідуальну податкову консультацію.

Сума списаної кредиторської заборгованості підприємця. Списана після закінчення строку позовної давності кредиторська заборгованість включається до доходу підприємця (п.п. 2 п. 6 Порядку № 481). Щодо списання кредиторки до закінчення строку позовної давності ясності немає. Водночас, на думку фіскалів, будь-яка кредиторська заборгованість ФОП перед іншими суб’єктами господарювання за отримані товари (роботи, послуги), яка списується, незалежно від закінчення строку давності потрапляє до підприємницьких доходів (див. консультацію в підкатегорії 104.04 БЗ).

Вважаємо, що загальносистемник, як не зареєстрований, так і зареєстрований платником ПДВ, повинен включити до доходу суму списаної кредиторки з урахуванням ПДВ.

Певні особливості виникають у зв’язку зі списанням кредиторки за отриманою передоплатою. Так, на дату отримання авансу ФОП уже включив його суму до доходу від підприємницької діяльності. При списанні така заборгованість змінює свій статус — вона вже не може вважатися передоплатою за товари (роботи, послуги). Тому логічно зменшити відображений раніше дохід і одночасно збільшити його на суму списаної кредиторської заборгованості. 


Кошти, перераховані за договорами транспортного експедирування. Сума винагороди експедитора-загальносистемника (посередника за договором транспортного експедирування) включається до оподатковуваного доходу підприємця. А ось транзитні кошти, отримані таким посередником за договорами транспортного експедирування, не є його власністю, тому вони, проходячи через його рахунок, не включаються до підприємницького доходу (див. підкатегорію 104.04 БЗ).

Виручка, отримана за договором комісії (доручення). Тут було б логічно, як і у випадку з наданням послуг транспортного експедирування, не включати до доходів суму коштів, що надійшла посереднику від реалізації товарів за договором комісії (доручення). Проте податківці вважають (див. підкатегорію 104.04 БЗ), що комісіонер (повірений) повинен включати до складу доходу всю суму виручки в грошовій та негрошовій формах, отриману за договором комісії (доручення), — як вартість проданих товарів, так і комісійну винагороду.

Водночас до складу витрат фіскали дозволяють включити вартість придбаних товарів (робіт, послуг) з метою подальшої реалізації за договором комісії, за умови їх документального підтвердження.

Отримане відшкодування комунальних послуг за договором оренди. Якщо орендар самостійно не укладає договори на споживання комунальних послуг, а здійснює їх відшкодування орендодавцю-загальносистемнику окремо від орендної плати, то в договорі має бути визначений порядок розрахунку вартості спожитих орендарем комунальних послуг і їх оплати (компенсації). У такому разі сума відшкодування — це підприємницький дохід. У свою чергу, суму коштів, сплачених постачальнику комунальних послуг, логічно включити до складу інших витрат ФОП-загальносистемника, пов’язаних з господарською діяльністю, на підставі п.п. 177.4.4 ПКУ. Саме так раніше пропонували робити податківці. Проте нині в роз’ясненні з підкатегорії 104.05 БЗ вони рекомендують у кожному конкретному випадку отримувати індивідуальну податкову консультацію із цього питання.

Що не включають до доходу

Зі складом підприємницького доходу визначилися. Тепер уточнимо, які надходження до підприємницького доходу не потраплять.

До підприємницького доходу не включають будь-які надходження, отримані фізособою як громадянином

Зокрема, до оподатковуваного доходу ФОП не потраплять зарплата, спадщина, подарунки, додаткове благо тощо.

Крім того, як зазначають податківці в консультації з підкатегорії 104.11 БЗ, до підприємницьких не потрапляють доходи від діяльності, яка не зазначена в ЄДР. Їх обліковують окремо й оподатковують за загальними правилами, встановленими розд. IV ПКУ для звичайних громадян.

Розглянемо детальніше окремі надходження, що не включаються до доходів загальносистемника.

Власні кошти, внесені загальносистемником на свій підприємницький рахунок. Такі кошти не включаються до складу оподатковуваного доходу загальносистемника. Згодні із цим і податківці (див. підкатегорію 104.04 БЗ).

Кошти, що помилково надійшли на підприємницький рахунок, які будуть повернені. Такі суми не включають до складу підприємницьких доходів, оскільки вони не є власністю підприємця й отримані ним у результаті помилки банку або іншого суб’єкта підприємництва. Податківці з такою позицією згодні (див. підкатегорію 104.04 БЗ).

Помилково перераховані з поточного рахунку кошти, які повертаються підприємцю. Такі кошти також не потраплять до оподатковуваного доходу, оскільки вони не є платою за товари (роботи, послуги). Це власні кошти, які повертаються ФОП у результаті виправлення допущеної помилки.

Сума коштів (передоплата), яка повернена на поточний рахунок загальносистемника постачальниками (підрядниками, виконавцями) у зв’язку з розірванням договору. Ці кошти не є для загальносистемника доходом. Адже, по суті, підприємець отримує назад свої ж гроші.

Курсові різниці від перерахунку валюти, що обліковується на поточному рахунку на кінець звітного періоду. Курсовою різницею вважається різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних курсах НБУ. Проте ФОП не ведуть бухоблік і на них не поширюються норми НП(С)БО 21. Тому вважаємо, що підприємці не зобов’язані визначати курсові різниці та відображати їх у складі доходів або витрат.

Повернення коштів з депозитного рахунку. Згідно з роз’ясненням податківців (див. лист ДФСУ від 05.02.2019 р. № 405/6/99-99-13-01-04-15/ІПК) суму депозиту, що зараховується на банківський рахунок ФОП, не включають до складу доходу і не відображають у Книзі ОДВ за умови, що на момент внесення на депозитний рахунок ця сума вже була відображена у складі підприємницьких доходів.

Проте ми вважаємо, що повернений депозит не повинен потрапляти до доходу ФОП-загальносистемника в будь-якому разі. Адже тут немає «зовнішнього» грошового надходження. По суті, відбувається просто переміщення коштів їх власником з одного рахунку на інший.

Банківські проценти. Як говориться в роз’ясненні фіскалів з підкатегорії 104.11 БЗ, а також у листі ДФСУ від 05.02.2019 р. № 405/6/99-99-13-01-04-15/ІПК, проценти, нараховані на залишок коштів за депозитним або за поточним рахунком, відкритим для здійснення підприємницької діяльності, не включають до доходу ФОП, оскільки вони отримані не від підприємницької діяльності. Водночас в іншому роз’ясненні, наведеному в підкатегорії 104.04 БЗ, податківці визнають проценти банку виручкою.

На наш погляд, банківські проценти як пасивні доходи (п.п. 14.1.268 ПКУ) не включаються до доходів загальносистемника. Але при цьому вони потрапляють до «громадянських» доходів і підлягають оподаткуванню за правилами, встановленими ПКУ для звичайних фізосіб.

Допомога по тимчасовій непрацездатності та допомога по вагітності та пологах, що виплачуються за рахунок коштів ФСС*. Якщо одержувачем такої допомоги є ФОП, то ці кошти — «громадянський» дохід, який повинен оподатковуватися за правилами, встановленими для звичайних фізосіб. А отже, у складі підприємницьких доходів їм не місце. Такий же висновок випливає з роз’яснень податківців, наведених у підкатегорії 103.02 БЗ.

* Тут і далі — Фонд соціального страхування.

Тепер про кошти з ФСС, що надходять на спеціальний рахунок підприємця для виплат його найманим працівникам за листками непрацездатності. Ці суми також не потрібно включати до доходу підприємця, оскільки ФОП є просто посередником між ФСС і його працівниками. До підприємницьких доходів вони жодного стосунку не мають.

Кошти, отримані від центру зайнятості у вигляді компенсації за створення робочих місць для працевлаштування безробітних. Згідно з роз’ясненням, наведеним у підкатегорії 104.04 БЗ, такі кошти до доходу загальносистемника не потрапляють. При цьому зазначені суми відображають у гр. 7 Книги ОДВ з від’ємним значенням, тобто сума компенсації зменшує витрати господарської діяльності підприємця. І хоча зазначене роз’яснення переведено до складу нечинних у зв’язку з черговими змінами в ПКУ, вважаємо, думка податківців із цього питання не змінилася.

Сума бюджетного відшкодування, отримана ФОП — неплатником ПДВ за період, коли він був зареєстрований платником цього податку. Такі надходження не є доходом підприємця-загальносистемника (див. підкатегорію 104.04 БЗ).

Бюджетні гранти (п.п. 14.1.2771 ПКУ). Не включають до доходів загальносистемника на підставі п.п. 177.3.2 ПКУ. Оподаткування таких доходів здійснюється за загальними «громадянськими» правилами, встановленими п. 170.71 ПКУ.

«Карантинні» 8000 грн. Суми одноразової матеріальної допомоги, виплачені підприємцям за рахунок коштів держбюджету відповідно до ст. 2 Закону № 1071, не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платників ПДФО (п. 15 підрозд. 1 розд. ХХ ПКУ). Таким чином, «карантинні» 8000 грн не включаються ні до підприємницького, ні до «громадянського» доходу ФОП-загальносистемників.

Сума безповоротної фінансової допомоги, отриманої грошовими коштами. На думку податківців, надана безповоротна фіндопомога не є результатом здійснення підприємницької діяльності ФОП, а отже, її суму слід оподатковувати як «громадянські» доходи (див. підкатегорію 104.04 БЗ).

Сума позики (поворотної фінансової допомоги). Отримавши позику, підприємець зобов’язаний її повернути в повній сумі. Тому отримання позики (поворотної фіндопомоги) відображати в підприємницьких доходах не потрібно.

Але! Податківці вимагають, щоб при неповерненні позики у строки, встановлені договором, її сума була включена до доходів ФОП (див. підкатегорію 104.04 БЗ). Ми з такою позицією не згодні. Адже порушення строків повернення позики ще не говорить про те, що підприємець не погасить її повністю пізніше до закінчення строку позовної давності. Таким чином, вважаємо, що оподатковувати потрібно тільки заборгованість за договором позики, за якою минув строк позовної давності або яка була прощена позикодавцем.

Сума кредиту. Оскільки кредит, отриманий від банку на підприємницький рахунок, підлягає поверненню, суму кредиту не включають до складу оподатковуваного доходу підприємця.

Водночас щодо кредитів у податківців та ж думка, що й стосовно позик. Так, у консультації з підкатегорії 104.04 БЗ говориться, що суму кредиту, не повернену у визначений у договорі строк, потрібно включити до оподатковуваного доходу підприємця. Ми таку точку зору не поділяємо.

Аргументація та сама, що й при неповерненні позики — сума кредиту може бути повернена до закінчення строку позовної давності. Таким чином, вважаємо, що до оподатковуваного доходу ФОП повинна потрапляти тільки заборгованість за кредитом, за якою минув строк позовної давності або яка була анульована протягом такого строку.

Цікавий момент! В іншій своїй консультації із цієї ж підкатегорії податківці вказують на необхідність включення до складу оподатковуваного доходу ФОП суми кредиту, погашеної поручителем. Але ми з таким підходом не згодні. Річ у тому, що відповідно до ч. 2 ст. 556 ЦКУ до поручителя, який виконав зобов’язання, переходять усі права кредитора в цьому зобов’язанні. А отже, підприємець повинен компенсувати поручителю його витрати щодо погашення кредиту. Тобто заборгованість у ФОП нікуди не дівається, просто змінюється кредитор: замість банку ним стає поручитель. Тому до закінчення строку позовної давності або прощення поручителем такого боргу говорити про оподатковуваний дохід підприємця недоречно.

Кошти, отримані від продажу майна. Кошти від продажу майна, у тому числі придбаного для підприємницької діяльності, до підприємницького доходу в більшості випадків не потрапляють. Це «громадянський» дохід фізособи. Річ у тому, що суб’єктами права власності на майно в ст. 325 ЦКУ визначені виключно фізичні та юридичні особи, а ФОП до таких не належать (див. лист Мін’юсту від 04.08.2008 р. № 7885-0-33-08). Тому податківці схильні вважати, що операції з продажу майна, у тому числі такого, яке використовується підприємцем у своїй діяльності, підлягають оподаткуванню за «громадянськими» правилами (лист ДФСУ від 28.04.2015 р. № 4000/Б/99-99-17-02-02-14).

На наш погляд, такий підхід якщо і має право на існування, то тільки в частині майна, права власності на яке підлягають держреєстрації (нерухомість, транспортні засоби тощо).

Суми податкового боргу, штрафів та пені, списані відповідно до пп. 23 і 24 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ. Такі суми не включають до оподатковуваного доходу платників ПДФО на підставі п. 17 підрозд. 1 розд. ХХ ПКУ. А отже, списані суми не включаються ні до підприємницького, ні до «громадянського» доходу ФОП.

Суми ЄСВ, штрафів та пені на нього, списані відповідно до п. 915 розд. VIII Закону № 2464. Такі суми не включають до оподатковуваного доходу платників ПДФО (п. 17 підрозд. 1 розд. ХХ ПКУ). Тому їх не включають ані до підприємницького, ані до «громадянського» доходу ФОП.

Вартість залишків товарно-матеріальних цінностей, придбаних, але не реалізованих ФОП, у разі скасування його реєстрації. Такі залишки після скасування держреєстрації ФОП залишаються у власності підприємця. І їх вартість не включається до доходів, отриманих від підприємницької діяльності (див. підкатегорію 104.04 БЗ).

Також додамо, що в спірних випадках віднесення окремих сум до підприємницького чи «громадянського» доходу безпечніше отримати письмову індивідуальну податкову консультацію. Адже незважаючи на те, що ставки оподаткування для підприємницьких доходів такі ж, як для «громадянських», дохід ФОП може бути «погашений» збитками від його діяльності. І тоді суми ПДФО і ВЗ до бюджету не потраплять. А ось із «громадянських» доходів заплатити податкові зобов’язання доведеться за повною програмою.

Документи для підтвердження доходу

Отже, з надходженнями, що включаються і не включаються до оподатковуваного доходу загальносистемника, розібралися. Тепер скажемо кілька слів про документальне підтвердження суми доходу, отриманого загальносистемником.

Оскільки підприємці на загальній системі зазвичай отримують доходи в безготівковій або готівковій формі із застосуванням РРО/ПРРО чи розрахункових книжок (далі — РК)*, надходження доходу так чи інакше підтверджується документально: випискою банку, звітами РРО або розрахунковою квитанцією.

* Детально про розрахунки підприємця розказано в розділі 6.

Якщо ж підприємець не використовує РРО/ПРРО (РК), але проводить готівкові розрахунки, достатнім документальним підтвердженням факту отримання доходу є запис про нього в Книзі ОДВ. Адже законодавство не вимагає, щоб ФОП підтверджував документально кожен запис про дохід.

У разі отримання доходів у негрошовій формі підтвердними документами будуть накладні на отримані товарно-матеріальні цінності, акти виконаних робіт (наданих послуг) тощо.

2.3. Витрати ФОП на загальній системі

Правила відображення

Щоб правильно сформувати склад витрат ФОП на загальній системі оподаткування, потрібно пам’ятати найважливіші умови. Так, для участі в розрахунку чистого доходу витрати мають бути:

1) пов’язані з господарською (підприємницькою) діяльністю;

2) фактично понесені, тобто оплачені;

3) документально підтверджені (причому документально підтверджена має бути саме оплата);

4) прямо названі в ст. 177 ПКУ. Якщо ті чи інші витрати там не згадуються, то врахувати їх не можна. Про це ми детальніше говоритимемо нижче;

5) безпосередньо пов’язані з отриманням доходу. Тобто для включення до складу витрат вартості придбаного товару недостатньо його оплатити, потрібно за нього отримати компенсацію від покупця. І тільки після надходження грошових коштів або отримання компенсації в натуральній формі від покупця ФОП-загальносистемник може відобразити оплачені раніше витрати, безпосередньо пов’язані з такими доходами*. Причому сам товар через підприємця може поки не «проходити». Наприклад, підприємець оплатив товари постачальнику і відразу ж отримав за них передоплату від свого покупця. У такому разі отримані кошти потраплять до доходу, а оплачений аванс — до витрат. І це незважаючи на те, що сам товар усе ще знаходиться на складі первісного постачальника.

* Зауважимо: при недотриманні цієї умови підприємець має достатньо високі шанси «відігратися» в суді. Детальніше цей момент ми розглянемо lfks.

Інакше враховують витрати, які безпосередньо не пов’язані з придбанням товарів або виготовленням продукції, але загалом пов’язані з веденням господарської діяльності. Це може бути оренда офісу, комунальні платежі, банківські послуги тощо.

Якщо витрати прямо не прив’язані до отримання виручки, їх враховують у складі підприємницьких витрат у момент оплати незалежно від факту отримання доходу.

Але! Раніше податківці стверджували (див. роз’яснення з підкатегорії 104.08 БЗ, яке діяло до 01.01.2021 р.), що це не стосується витрат на заробітну плату працівників. Так, фіскали забороняли підприємцям, які не отримали у звітному місяці дохід, відображати в цьому місяці витрати на зарплату. Ми з таким підходом не згодні. Адже відповідно до п. 164.1 ПКУ базою оподаткування для доходів від підприємницької діяльності є чистий річний оподатковуваний дохід. Фінрезультат кожного місяця/кварталу значення не має. Іншими словами, збитки/прибутки місяців/кварталів усередині року все одно «згортаються». І не принципово, як вони відображені в Книзі. Тому як би там не було, всі витрати на оплату праці можна врахувати при формуванні річного оподатковуваного доходу.

Крім того, в окремих роз’ясненнях податківці висловлюються проти включення до витрат сум, сплачених за наступні періоди (див. лист ДПСУ від 14.09.2020 р. № 3829/ІПК/99-00-04-05-03-06). Хоча у консультації з підкатегорії 104.05 БЗ вони дозволяють відображати у витратах суму передоплати за оренду не поступово, а відразу за фактом її перерахування. Тому в таких випадках рекомендуємо заручитися індивідуальною податковою консультацією.

Підтвердити витрати можна, зокрема, платіжним дорученням, квитанцією до прибуткового касового ордера, фіскальним чеком, актом закупівлі та іншими документами, що підтверджують факт здійснення оплати за товари, роботи, послуги. У разі проведення негрошових операцій документами, що підтверджують оплату, будуть накладні на відвантаження товарно-матеріальних цінностей, акти виконаних робіт (наданих послуг) тощо.

Запам’ятайте! Витрати не можуть потрапити до підприємницьких, якщо вони (п.п. 177.4.5 ПКУ):

— не пов’язані з господарською діяльністю ФОП;

— пов’язані з придбанням, самостійним виготовленням основних засобів (далі — ОЗ) і придбанням нематеріальних активів (далі — НМА), що підлягають амортизації. Витрати на придбання/виготовлення таких активів можуть потрапити до підприємницьких витрат поступово через амортизацію;

— пов’язані з придбанням і утриманням ОЗ, що не підлягають амортизації*;

* Детальніше про те, які ОЗ не підлягають амортизації, див. далі.

— не підтверджені документально.

З’ясувавши основні моменти, перейдемо безпосередньо до розгляду витрат, на які може бути зменшено оподатковуваний дохід підприємця-загальносистемника. Перелік таких витрат знаходимо в п. 177.4 ПКУ. Їх можна поділити на 4 види:

1) прямі матеріальні;

2) виплати працівникам;

3) суми податків та зборів;

4) інші.

Розглянемо кожен із цих видів витрат окремо.

Прямі матеріальні витрати

Перелік таких витрат наведено в п.п. 177.4.1 ПКУ. Так, до них належить вартість:

— сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг);

— купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів;

— палива й енергії;

— будівельних матеріалів;

— запасних частин;

— тари і тарних матеріалів;

— допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат.

Тобто підприємці-торговці включають до витрат закупівельну вартість товарів, придбаних для реалізації.

У свою чергу, підприємці-виробники показують у витратах матеріальні витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до продукції, що випускається.

Зверніть увагу! Як ми вже згадували раніше, податківці вимагають включати до оподатковуваного доходу підприємця вартість товарів, реалізованих ФОП-посередником за договором комісії (доручення). При цьому вони дозволяють відображати у підприємницьких витратах вартість товарів, придбаних для їх реалізації за договором комісії (доручення) (див. підкатегорію 104.04 БЗ). Водночас зауважимо, що комісіонер (повірений) товар не придбаває. Сподіваємося, це не стане перешкодою для відображення підприємцем витрат. За ідеєю, за рахунок витрат потрібно просто прибрати раніше відображений дохід у розмірі вартості проданих товарів.

Загальносистемники зобов’язані мати підтвердні документи щодо походження товару (п. 177.10 ПКУ)

Прямі матеріальні витрати безпосередньо пов’язані з отриманим доходом, тому вони можуть бути враховані тільки після того, як буде отримано дохід від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послуг.

Але! Якщо ви з якихось причин не дотримувалися цього правила і готові сперечатися з податківцями, візьміть на озброєння такі аргументи.

Суворо кажучи, в ПКУ немає чіткої прив’язки витрат на придбання товару до факту отримання оплати (при його продажу) за цей товар. Так:

— у п. 177.2 ПКУ говориться, що об’єктом оподаткування є різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, пов’язаними з госпдіяльністю;

— у п. 177.4 ПКУ наведено перелік витрат, які можна включити до витрат, якщо вони безпосередньо пов’язані «з отриманням доходів». Тобто зв’язок має бути саме з отриманням доходу (процес), а не з отриманим доходом (факт)! А отже, достатньо, щоб витрати були спрямовані безпосередньо на отримання доходу підприємцем;

— у п.п. 177.4.5 ПКУ прямо названі ті випадки, коли витрати врахувати не можна (витрати не пов’язані з госпдіяльністю; витрати на основні засоби; документально не підтверджені (не понесені) витрати).

Із цього можна дійти висновку, що підставою для включення до витрат собівартості товарів є виконання трьох умов:

1) товари дійсно придбані (операція придбання реальна);

2) товари використовуються в госпдіяльності підприємця (тобто продаж придбаного товару або виготовлення продукції з купленої сировини вписується у види діяльності підприємця з ЄДР);

3) є документи, що підтверджують оплату.

При судових розглядах суди в цьому питанні часто підтримують платників податків. Зокрема, вони зазначають, що ПКУ: «не ставить у залежність формування витрат за придбаний товар певного періоду з його реалізацією у цей період. Формування витрат господарської діяльності можливе в періоді, в який такі витрати були здійснені незалежно від того, чи такий товар був реалізований, важливо лише документальне підтвердження його придбання та наступне використання в господарській діяльності».

Такий висновок бачимо в постановах Шостого апеляційного адмінсуду від 11.12.2019 р. у справі № 320/767/19, Восьмого апеляційного адмінсуду від 21.05.2019 р. у справі № 140/2652/18 і від 04.09.2019 р. у справі № 140/74/19*. Думку податківців про те, що до витрат не можна включати собівартість товарів, які хоча й були придбані, але ще не продані (і за ними не отримано доходу), суди визнали помилковою.

* Див. за посиланнями: reyestr.court.gov.ua/Review/86331023, reyestr.court.gov.ua/Review/81917232 і reyestr.court.gov.ua/Review/84102468.

Тож якщо ви відображали витрати без прив’язки до отриманого доходу, то в разі претензій податківців вам може допомогти судова практика. Але підкреслимо: безпечніше все ж включати до витрат собівартість тих товарів, від реалізації яких уже зайшла виручка.

Виплати працівникам

За цей вид виплат відповідає п.п. 177.4.2 ПКУ. Так, до них належать:

— заробітна плата працівників, що перебувають із ФОП у трудових відносинах. Сюди включають основну і додаткову заробітну плату, а також інші заохочувальні та компенсаційні виплати згідно з розд. 2 Інструкції № 5;

— обов’язкові виплати працівникам, зокрема лікарняні за рахунок роботодавця (див. підкатегорію 104.05 БЗ**);

** Роз’яснення переведене до складу нечинних у зв’язку з внесенням чергових змін до ПКУ, проте в цій частині все залишилося, як і раніше.

— виплати працівникам, пов’язані з відшкодуванням їм вартості товарів (робіт, послуг);

— винагорода за виконання робіт, надання послуг за цивільно-правовими договорами;

— будь-яка інша оплата в грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін. Виняток — матеріальна допомога, звільнена від оподаткування відповідно до норм розд. IV ПКУ***;

*** Яка матеріальна допомога і за яких умов не обкладається ПДФО, див. у спецвипуску «Податки & бухоблік», 2020, № 77, с. 57.

— внески ФОП на обов’язкове страхування життя або здоров’я працівників у випадках, передбачених законодавством.

Майте на увазі: зарплату відображають у витратах у «грязній» сумі в місяці її виплати

Тобто суми утримань із зарплати працівників окремо у витратах не показують. Їх обліковують у складі нарахованої (виплаченої) зарплати (графа 7 Книги ОДВ). Згодні з цим і податківці (див. підкатегорію 104.05 БЗ).

Як ми вже говорили, раніше податківці виступали проти включення до складу витрат виплаченої зарплати, якщо в підприємця не було доходів у звітному місяці (див. підкатегорію 104.08 БЗ). Проте за результатами звітного року всі витрати на зарплату мають право бути врахованими.

Суми податків та зборів

Включення тих чи інших податків та зборів до складу витрат підприємця-загальносистемника регламентовано п.п. 177.4.3 ПКУ. Звернувшись до нього, побачимо таке.

ПДФО і ВЗ. Такі утримання з доходів працівників підприємця, як ми з’ясували вище, потрапляють до витрат ФОП у складі «грязної» заробітної плати.

А ось суми ПДФО і ВЗ, сплачені ФОП «за себе», до витрат не включаються. Заборона на віднесення до складу витрат ПДФО, сплаченого підприємцем зі своїх доходів (авансові платежі протягом року й остаточний розрахунок за підсумками року), прямо прописана в п.п. 177.4.3 ПКУ. Що стосується ВЗ, то ПКУ щодо нього мовчить.

Проте податківці в роз’ясненні, наведеному в підкатегорії 104.05 БЗ, говорять, що ФОП-загальносистемник не має права включати до складу витрат суму ВЗ, сплаченого зі свого чистого доходу. Тобто до цього збору вони застосовують ті самі правила, що й до ПДФО.

ЄСВ. Згідно з п.п. 177.4.3 ПКУ підприємець має право включати до витрат суми ЄСВ у розмірах та порядку, встановлених законом. Таким чином, сума ЄСВ, нарахованого на зарплату працівників, потрапить до складу витрат ФОП у день її сплати.

Що стосується сум ЄСВ, що сплачуються загальносистемником «за себе»*, то їх також можна включити до витрат на момент сплати (див. підкатегорію 104.05 БЗ і лист ГУ ДФС у м. Києві від 12.04.2019 р. № 1576/С/26-15-13-06-12-ІПК). Нагадаємо, що така сплата здійснюється до 20-го числа місяця, наступного за кварталом, за який сплачується ЄСВ (абзац третій ч. 8 ст. 9 Закону № 2464).

* Детальніше про це див. у розділі 3.

Зверніть увагу: віднесення до витрат сум сплаченої заборгованості з ЄСВ, а також сум пені та штрафних санкцій не передбачено (див. лист ДФСУ від 18.02.2019 р. № 581/П/99-99-13-01-04-14/ІПК).

ПДВ. Якщо ФОП не є платником цього податку, то суми ПДВ у вартості придбань включаються до підприємницьких витрат.

А ось якщо ФОП — платник ПДВ, то сумам «вхідного» ПДВ не місце в його витратах (п.п. 177.4.3 ПКУ)**. Це стосується як «вхідного» ПДВ, так і перерахованого на електронний рахунок СЕА ПДВ або до бюджету.

** Виняток — коли придбане використовується в неоподатковуваних операціях.

Акцизний податок. Включати сплачений акциз до витрат ФОП прямо забороняє п.п. 177.4.3 ПКУ.

Податок на нерухоме майно. Суми сплаченого податку на нерухоме майно, якщо його сплата пов’язана з веденням господарської діяльності, ФОП зможе облікувати у витратах. Це:

1) плата за землю (земельний податок і орендна плата за землі державної та комунальної власності). Відносити такі суми до витрат слід тільки за умови використання землі, за яку перераховується плата за землю, у своїй підприємницькій діяльності, а у випадку із земельним податком — ще й за наявності належним чином оформленого права власності (див. підкатегорію 104.05 БЗ);

2) податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки (далі — «нерухомподаток»), з нежитлової нерухомості, але тільки в частині податку за нежитлові об’єкти, які використовуються ФОП у його діяльності.

Звертаємо увагу! ФОП зазвичай платять податок на нерухомість, як і всі інші майнові податки (плату за землю та транспортний податок), як фізособи. Тобто їм приходить податкове повідомлення-рішення (ППР) з нарахованим податком до 1 липня, і вони повинні сплатити нарахований податок протягом 60 днів з дня отримання ППР. Водночас особливістю податку на нерухомість, на відміну від інших податків на майно, є той факт, що податок у ППР нарахований не за звітний рік, а за минулий. Тобто у 2021 році податок платимо за минулий 2020 рік.

Враховуючи це, виникає запитання: чи можна до витрат 2021 року включати такий податок? Так, можна, із цим жодних проблем.

А ось «нерухомподаток» із житлової нерухомості до складу витрат ФОП не ввійде (п.п. 177.4.3 ПКУ)

3) транспортний податок (якщо підприємець має статусний легковий автомобіль не старше 5 років, який використовує в госпдіяльності).

Транспортний податок платять з легкових автомобілів класу люкс. Податківці не матимуть претензій до витрат на сплату податку, швидше за все, тільки в тому випадку, якщо вдасться довести повне використання такого авто в госпдіяльності підприємця. Це можливо у ФОП, які, наприклад, здають такі транспортні засоби в оренду, використовують їх як таксі тощо. Документально підтвердити використання автомобіля виключно в підприємницькій діяльності допоможуть форма № 20-ОПП, у якій буде зазначено, що автомобіль переданий в оренду або використовується в госпдіяльності, акт приймання-передачі автомобіля, акт про надання орендних послуг тощо.

Екоподаток і рентна плата. Підпунктом 177.4.3 ПКУ дозволено включати до витрат підприємця суми податків та зборів, пов’язаних зі здійсненням господарської діяльності ФОП. При цьому будь-яких обмежень щодо екоподатку та рентної плати немає. Отже, підприємець, який сплачує їх, може поставити такі платежі до витрат.

Турзбір і паркувальний збір. Будь-які обмеження для віднесення до складу витрат цих платежів законодавством не встановлені. Тому суми сплаченого туристичного і паркувального зборів можна сміливо відносити до витрат.

Плата за ліцензії, дозвільні документи. Платежі, сплачені за отримання ліцензій на здійснення підприємцем певних видів господарської діяльності, дозволу, іншого документа дозвільного характеру, пов’язаних з господарською діяльністю ФОП, можна включати до витрат. Це прямо передбачено п.п. 177.4.3 ПКУ. Включаємо дозвільно-ліцензійні витрати за фактом їх сплати, за наявності підтвердного документа (див. підкатегорію 104.05 БЗ). Тобто, наприклад, витрати на придбання «алколіцензії», які ФОП, як відомо, оплачує частинами (поквартально), до витрат потраплять теж частинами — за фактом сплати.

Інші витрати

Четверту групу витрат підприємця-загальносистемника становлять інші витрати. Що ж сюди потрапить? Як зазначено в п.п. 177.4.4 ПКУ, до складу інших слід включати витрати, пов’язані з веденням господарської діяльності і не зазначені в пп. 177.4.1 — 177.4.3 цього Кодексу. Конкретизуємо ці витрати нижче.

1. Витрати на відрядження найманих працівників. Майте на увазі: оскільки в п.п. 177.4.4 ПКУ говориться конкретно про відрядження найманих працівників, податківці виступають проти включення до витрат загальносистемника витрат «на відрядження», понесених безпосередньо підприємцем, який перебуває у відрядженні (див. підкатегорію 104.05 БЗ).

Тут зауважимо: якщо ФОП їде в ділову поїздку на власному або орендованому автомобілі, який використовується в підприємницькій діяльності, то витрати на проїзд (зокрема, на ПММ) він відобразити може. Але вони потраплять до складу витрат не як витрати на відрядження, а як витрати на експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності (див. нижче).

2. Витрати на послуги зв’язку. До них належать послуги пошти, телефону, телефаксу, мобільного зв’язку, Інтернету тощо. У тому числі, як стверджують податківці, до витрат можна включати вартість придбаної літератури та інших спеціалізованих видань (див. підкатегорію 104.05 БЗ).

Але є одна умова, якої треба дотримуватися для включення витрат на послуги зв’язку до складу підприємницьких: користування такими послугами має бути безпосередньо пов’язане з господарською діяльністю ФОП.

Про це, принаймні щодо послуг мобільного зв’язку, раніше говорили податківці (див. підкатегорію 104.05 БЗ, яка діяла до 01.01.2021 р.). При цьому документами, що підтверджують здійснення (і, мабуть, «господарність») «мобільних» витрат, вони вважали договори і розрахункові документи, надані оператором мобільного зв’язку абоненту, в яких відображаються час переговорів, номер адресата, вартість розмов тощо. Стосовно інших послуг зв’язку фіскали також вимагають підтвердження зв’язку з господарською діяльністю ФОП.

3. Витрати на рекламу. Якщо такі витрати пов’язані з господарською діяльністю ФОП і підтверджені документально, перешкод для їх включення до підприємницьких витрат немає (див. лист ДФСУ від 27.06.2019 р. № 2997/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).

4. Плата за розрахунково-касове обслуговування банків. Суми коштів, сплачені підприємцем на користь банку за відкриття, закриття, переоформлення рахунків, переказ коштів з рахунку (на рахунок), видачу коштів у готівковій формі, надання виписок за рахунками та надання інших послуг з розрахунково-касового обслуговування, пов’язаних з провадженням його господарської діяльності, включаються до складу витрат ФОП*. Звичайно, такі витрати мають бути документально підтверджені.

* Конкретний перелік послуг, які надаються банком клієнтові та підпадають під поняття «розрахунково-касове обслуговування», можна знайти в договорі з банком.

Підтвердними документами в цьому випадку можуть бути, зокрема, меморіальний ордер, платіжне доручення та інші платіжні документи, визначені нормативно-правовими актами НБУ. Крім того, як документ, що підтверджує суму витрат на оплату банківських послуг з розрахунково-касового обслуговування, може виступати виписка за рахунком ФОП (див. підкатегорію 104.05 БЗ). При цьому у виписці має бути зазначена інформація про надання банком таких послуг і суму операції, а також заповнені обов’язкові реквізити. І хоча згадане роз’яснення переведене до складу нечинних, вважаємо, на нього можна орієнтуватися і зараз.

5. Витрати на оплату оренди. Підприємець має право включити до складу витрат оплачену вартість оренди майна, що використовується в його господарській діяльності згідно з договором оренди.

Крім того, на наш погляд, орендатор-загальносистемник може включити до витрат вартість комунальних послуг, сплачених щодо орендованого майна**, на підставі документального підтвердження факту їх сплати. Раніше із цим були згодні й податківці. Проте в новому роз’ясненні з підкатегорії 104.05 БЗ вони рекомендують у кожному конкретному випадку звертатися за індивідуальною податковою консультацією.

** Згідно з договором субспоживача таких послуг.

6. Витрати на ремонт і експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності ФОП. Ці витрати дозволяє включати до підприємницьких п.п. 177.4.4 ПКУ.

Але майте на увазі, що п.п. 177.4.5 цього Кодексу забороняє відносити до складу підприємницьких витрати на утримання ОЗ, які не підлягають амортизації, а саме:

— земельних ділянок;

— об’єктів житлової нерухомості;

— легкових автомобілів.

Стосується це як власних, так і орендованих об’єктів. Говорять про це й податківці (див. підкатегорію 104.05 БЗ, лист ДФСУ від 19.06.2019 р. № 2801/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).

І тут виникає проблема. На жаль, прямих пояснень про те, що підпадає під поняття «утримання основних засобів», законодавство не містить. Податківці в цьому питанні звертаються до Правил експлуатації колісних транспортних засобів від 26.07.2013 р. № 550 (див. листи ГУ ДФС у Харківській обл. від 25.05.2018 р. № 2330/ІПК/20-40-13-11-11, ДФСУ від 11.10.2017 р. № 2220/А/99-99-13-01-02-14/ІПК та від 31.08.2018 р. № 26967/7/99-99-13-04-03-17). І доходять висновку, що утриманням вважається: забезпечення держреєстрації, дотримання умов безпеки технічного та санітарного стану, проведення обов’язкового технічного контролю, своєчасного виконання техобслуговування і ремонту, охорони, передачі на утилізацію або видалення.

Із цього випливає, що

техобслуговування і ремонт ОЗ, які не підлягають амортизації, до витрат не потраплять

Тобто підприємницькими є витрати на техобслуговування та поточні ремонти тільки тих ОЗ, які можна амортизувати (див. лист ДПСУ від 20.01.2020 р. № 184/6/99-00-04-06-03-06/ІПК).

Без проблем до складу підприємницьких можна включати, зокрема, такі витрати на утримання вантажних автомобілів, автобусів, спецтехніки, як заміна шин, акумуляторів, антифризу, оливи тощо. А ось із легковими автомобілями цей номер не пройде.

Також зауважте! Згідно з п.п. 177.4.6 ПКУ витрати на реконструкцію, модернізацію та інші види поліпшень ОЗ (крім поточного ремонту) не можна прямо відносити на витрати, а слід включати до первісної вартості ОЗ, яку потім амортизують.

Як же визначити в кожному конкретному випадку, проводить ФОП ремонт чи поліпшення ОЗ? На наш погляд, немає іншого виходу, як орієнтуватися на НП(С)БО 7. Тобто відштовхуватися потрібно від того, на що спрямовані ремонтні заходи: на підтримку об’єкта в робочому стані чи на збільшення майбутніх економічних вигід від використання об’єкта.

Так, ознаками поліпшень може, наприклад, вважатися збільшення очікуваного строку корисного використання об’єкта або збільшення кількості та якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється таким об’єктом ОЗ. Якщо ж проведені роботи особливо не вплинули на функціональність об’єкта ОЗ і не змінили його первісних характеристик — по суті, відновили робочий ресурс об’єкта в тому ж вигляді, ніяк його не поліпшивши кардинально, маємо справу з підтримкою об’єкта в робочому стані.

До речі, прикладами поліпшень у п. 31 Методрекомендацій № 561 названі:

а) модифікація, модернізація об’єкта ОЗ з метою продовження строку його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності;

б) заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг);

в) упровадження більш ефективного технологічного процесу, який дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати;

г) добудова (надбудова) будівлі, що збільшує кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість робіт (послуг), що виконуються, або умови їх виконання.

Ще один цікавий момент пов’язаний з витратами на капітальний ремонт. Законодавець не дає чіткої відповіді на запитання, як їх відображати ФОП-загальносистемнику. На наш погляд, вартість капітального ремонту, який не є поліпшенням, включається до витрат у періоді їх понесення згідно з п.п. 177.4.4 ПКУ.

Але щоб у податківців не було спокуси стверджувати, що капремонт був поліпшенням, радимо в усіх первинних документах на його проведення ідентифікувати операцію як просто ремонт. А ще надійніше — отримати індивідуальну податкову консультацію із цього питання.

Витрати на ПММ. Вартість ПММ для автомобілів, які використовуються в господарській діяльності ФОП (у тому числі легкових), можна відобразити в підприємницьких витратах, оскільки вони не належать до витрат на утримання ОЗ.

Не заперечують проти цього й податківці (див. підкатегорію 104.05 БЗ, листи ДФСУ від 17.04.2018 р. № 1674/Г/99-99-13-01-02-14/ІПК і ГУ ДФС у Харківській обл. від 25.05.2018 р. № 2330/ІПК/20-40-13-11-11).

При цьому в окремих роз’ясненнях податківці вимагали при списанні ПММ керуватися Нормами № 43. Водночас зауважимо, що ст. 177 ПКУ про них не згадує. Отже, включити вартість оплаченого палива до витрат ФОП можна, спираючись на самостійно затверджені технічно обґрунтовані норми списання ПММ. Звичайно ж, не забувайте про первинні документи, що підтверджують здійснення витрат і їх зв’язок з госпдіяльністю підприємця (подорожні листи, в яких зазначаються маршрут, пробіг, показники спідометра, а також завдання, в якому конкретний транспортний засіб використовувався).

Додамо, що із цього питання є й позитивна судова практика (див., зокрема, постанову ВС від 14.04.2020 р. у справі № 822/2258/17 // reyestr.court.gov.ua/Review/88749480).

7. Витрати на ліквідацію ОЗ. Такі витрати в частині залишкової вартості об’єктів ОЗ, що ліквідуються, відносять до складу витрат підприємця на підставі п.п. 177.4.6 ПКУ. Проте ця норма не поширюється на ліквідацію ОЗ, які не підлягають амортизації (земельні ділянки, об’єкти житлової нерухомості, легкові автомобілі). Раз такі ОЗ не підлягають амортизації, отже, і залишкової вартості вони не мають. Тому включати до витрат нічого.

Також у п.п. 177.4.6 ПКУ нічого не говориться про витрати на ліквідацію НМА. Із цього випливає, що шлях таким витратам до складу підприємницьких закритий.

Крім того, зауважте: ПКУ не передбачає включення до складу витрат залишкової вартості ОЗ/НМА при їх продажу. Хоча в консультації з підкатегорії 104.04 БЗ податківці дозволяють показати у витратах залишкову вартість проданого касового апарату, який обліковувався у складі ОЗ підприємця. Проте, щоб скористатися таким підходом, рекомендуємо отримати індивідуальну податкову консультацію із цього питання.

8. Витрати на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов’язані з транспортуванням продукції (товарів).

9. Вартість придбаних послуг, прямо пов’язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Зокрема, за цією підставою до складу витрат можуть потрапити й витрати на сплату відсотків за користування кредитними коштами, які безпосередньо пов’язані з підприємницькою діяльністю.

Водночас варто зауважити, що в консультації з підкатегорії 104.05 БЗ податківці забороняють включати відсотки за кредитом до складу витрат ФОП. Проте платники, які зважилися в судовому порядку оскаржити індивідуальні податкові роз’яснення з таким же змістом, примушують фіскалів змінювати свою позицію (див. лист ДПСУ від 19.08.2020 р. № 3468/ІПК/99-00-04-05-03-06).

Що не потрапляє до витрат

Тепер про те, що не потрапить до складу витрат ФОП на загальній системі.

Відразу скажемо: наведений вище перелік витрат є вичерпним. Будь-які інші витрати підприємця, які до цього переліку не потрапили, не можуть бути віднесені до підприємницьких витрат, навіть якщо вони пов’язані з господарською діяльністю ФОП. Про це свідчать лист ДФСУ від 07.06.2017 р. № 517 /С/99-99-13-01-02-14/ІПК, а також роз’яснення податківців щодо окремих видів витрат.

Зокрема, не потраплять до складу підприємницьких такі витрати:

— на охорону приміщень (у тому числі орендованих) (див. роз’яснення з підкатегорії 104.05 БЗ);

— на страхування* (див. підкатегорію 104.05 БЗ). Водночас податківці роблять виняток для витрат на страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів і на страхування небезпечних вантажів. Такі витрати в окремих роз’ясненнях вони дозволяли включати до складу підприємницьких (див. листи ДФСУ від 11.10.2017 р. № 2220/А/99-99-13-01-02-14/ІПК і ГУ ДФС у Харківській обл. від 09.01.2018 р. № 86/ІПК/20-40-13-11-12, ДПСУ від 14.09.2020 р. № 3829/ІПК/99-00-04-05-03-06).

* Це не стосується внесків на обов’язкове страхування життя або здоров’я працівників ФОП у випадках, передбачених законодавством, які включаються до підприємницьких витрат на підставі п.п. 177.4.2 ПКУ.

Але! Контролери говорять виключно про обов’язкове страхування. із цього можна дійти висновку, що витрати на добровільне страхування автоцивільної відповідальності (п. 12 ч. 4 ст. 6 Закону про страхування) включити до складу підприємницьких фіскали не дозволять. Крім того, із зазначених роз’яснень випливає, що для включення до складу підприємницьких згадані витрати на страхування мають бути пов’язані з наданням транспортних послуг. Тому перш ніж застосовувати ці роз’яснення на практиці, отримайте індивідуальну податкову консультацію із цього питання.

І ще один момент. Витрати на страхування неможливо безпосередньо пов’язати з отриманням конкретного доходу. При цьому вони забезпечують отримання економічної вигоди протягом тривалого періоду. Тому фіскали вимагають включати їх до складу витрат ФОП рівномірно протягом такого періоду;

— на оплату бухгалтерських послуг (див. лист ДФСУ від 07.06.2017 р. № 517/С/99-99-13-01-02-14/ІПК і роз’яснення з підкатегорії 104.05 БЗ);

— нестачі та втрати матеріальних цінностей у межах норм природного убутку (див. лист ДФСУ від 12.06.2018 р. № 2575/Ц/99-99-13-01-02-14/ІПК і консультацію з підкатегорії 104.05 БЗ*);

* Консультація переведена до складу нечинних у зв’язку з черговими змінами в ПКУ, проте, вважаємо, податківці залишилися при своїй думці.

— суми благодійної (спонсорської) допомоги, наданої неприбутковій організації (див. роз’яснення, розміщене в підкатегорії 104.05 БЗ);

— судові витрати (див. лист ГУ ДФС у м. Києві від 05.02.2019 р. № 397/ІПК/26-15-13-06-12);

— від’ємна різниця, що виникла при продажу валютної виручки (див. лист ДФСУ від 31.07.2018 р. № 3337/Г/99-99-13-01-02-14/ІПК);

— сплачені роялті (див. роз’яснення з підкатегорії 104.05 БЗ) тощо.

Витрати на придбання малоцінних необоротних матеріальних активів (МНМА). Тут не все просто. Річ у тому, що п.п. 177.4.1 ПКУ прямого дозволу на віднесення вартості цих активів до витрат не містить. Але податківці ніби й не проти включення до складу підприємницьких витрат загальносистемника вартості МНМА, якщо вони безпосередньо пов’язані з отриманням товарів, робіт, послуг (наприклад, канцелярське приладдя) (див. підкатегорію 104.05 БЗ). Аргументація така: оскільки МНМА — це матеріальний актив, вартість якого не перевищує 20000 грн, і для податкових цілей він не вважається ОЗ (п.п. 14.1.138 ПКУ), то такі витрати належать до матеріальних витрат із п.п. 177.4.1 ПКУ.

Зі свого боку підкреслимо, що стосується таке роз’яснення канцелярського приладдя, вартість якого відчутно розміру витрат не збільшить. А ось як подивляться фіскали на включення до витрат МНМА вартістю ближче до 20 тис. грн, не зрозуміло. Тому, якщо хочете підстрахуватися, краще все-таки заручитися індивідуальною податковою консультацією із цього питання.

Амортизація необоротних активів

Згідно з п.п. 177.4.6 ПКУ підприємці мають право (за бажання!) включати до складу витрат, пов’язаних з веденням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат.

При цьому амортизації підлягають витрати на:

1) придбання ОЗ та НМА;

2) самостійне виготовлення ОЗ, реконструкцію, модернізацію та інші види поліпшень ОЗ (окрім поточного ремонту).

Виняток — ОЗ, зазначені в абзацах восьмому — десятому п.п. 177.4.6 ПКУ (земельні ділянки, об’єкти житлової нерухомості, легкові автомобілі). Такі витрати щодо ОЗ-винятків не амортизуються. Але й до складу витрат вони не потрапляють.

Тепер уточнимо, що таке ОЗ та НМА.

ОЗ — це матеріальні активи вартістю вище 20000 грн і очікуваним строком корисного використання більше року (або операційного циклу, якщо він довший за рік), призначені для використання в господарській діяльності платника податків, за винятком вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, невиробничих ОЗ і НМА (п.п. 14.1.138 ПКУ).

У свою чергу, НМА слід вважати немонетарний актив, який не має матеріальної форми і може бути ідентифікований (п. 5.3 ПКУ, п. 4 НП(С)БО 8).

Зверніть увагу: ПКУ не передбачена амортизація самостійно створених ФОП об’єктів НМА. Тобто, наприклад, витрати на створення підприємцем вебсайту для торгівлі через Інтернет або промислового зразка амортизації не підлягають.

Обов’язкову форму обліку «амортизаційних» витрат на дату підготовки спецвипуску до друку законодавчо не встановлено. Але проєктом типової форми обліку доходів і витрат, що розміщений на сайті Мінфіну, передбачено окремий додаток для розрахунку ФОП-загальносистемниками сум амортизації. Тому після набрання чинності цією типовою формою визначати амортизацію доведеться у спеціальній таблиці (див. підрозділ 2.4). А до цього можна використовувати, наприклад, картку, заведену на конкретний об’єкт ОЗ/НМА, або звичайний зошит.

Зверніть увагу на деякі «амортизаційні» обмеження. Так, не підлягають амортизації, а повністю включаються до складу витрат звітного періоду витрати на:

— проведення поточного ремонту;

— ліквідацію ОЗ (у частині залишкової вартості).

Крім того, як ми зазначали раніше, не амортизують такі ОЗ:

— земельні ділянки;

— об’єкти житлової нерухомості;

— легкові автомобілі.

Таким чином,

не можна амортизувати автомобілі, призначені для перевезення пасажирів, з кількістю «сидячих» місць 9 або менше (включаючи місце водія)

Вантажні автомобілі, автобуси, спецтехніку (у тому числі сідельні тягачі, напівпричепи, трактори, гідравлічні підйомники) амортизувати можна.

Зверніть увагу: податківці часто наполягали на тому, що амортизувати можна тільки ті витрати на придбання/створення ОЗ, які були понесені після 01.01.2017 р. Проте низка програних судових рішень* примушує їх поступово змінювати свою точку зору (див. лист ДФСУ від 18.01.2019 р. № 212/О/99-99-13-01-02-14/ІПК).

* Постанова Восьмого апеляційного адмінсуду від 07.11.2018 р. № 857/872/18 (reyestr.court.gov.ua/Review/77859198), рішення Дніпропетровського окружного адмінсуду від 02.03.2020 р. у справі № 160/10020/19 (reyestr.court.gov.ua/Review/88113079) і Вінницького окружного адмінсуду від 24.01.2019 р. № 0240/3389/18-а (reyestr.court.gov.ua/Review/79545983).

Водночас податківці не бачать перешкод для нарахування амортизації ОЗ/НМА, придбаних у період перебування на спрощеній системі оподаткування. Але вимагають, щоб амортизація визначалася виходячи із залишкової вартості об’єкта, розрахованої на момент переходу ФОП на загальну систему оподаткування (див. підкатегорію 104.05 БЗ).

Як амортизувати? Для нарахування амортизації потрібно визначити первісну вартість об’єкта**.

** Для матеріальних активів її порівнюють з вартісним критерієм 20000 грн. Якщо вартість менша, об’єкт не є ОЗ.

Що включається до первісної вартості? У листі ДФСУ від 25.07.2017 р. № 16192/6/99-99-13-01-02-15 податківці говорили, що при веденні обліку ОЗ підприємець може орієнтуватися на НП(С)БО 7. Тому до первісної вартості можна включити ті витрати, які названі в п. 8 НП(С)БО 7 (для НМА — у п. 11 НП(С)БО 8). Зокрема, якщо ви — неплатник ПДВ, «у загальний котел» потрапить і ПДВ, що «сидить» у ціні придбання.

Але кожна складова первісної вартості має бути документально підтверджена.

Крім того, щоб амортизувати ОЗ/НМА, підприємцю слід довести, що вони призначені для використання в його госпдіяльності. Документом, який це підтверджує, може бути форма № 20-ОПП, подана щодо такого об’єкта, і документ довільної форми, в якому зазначено, що ОЗ/НМА використовується тільки в госпдіяльності ФОП і визначений строк корисного використання активу для нарахування амортизації.

Розраховувати амортизацію слід окремо за кожним об’єктом ОЗ і НМА (п.п. 177.4.8 ПКУ). Для цього використовують прямолінійний метод, при якому річну суму амортизації визначають діленням первісної вартості об’єкта ОЗ/НМА, яка амортизується, на строк корисного використання такого об’єкта (п.п. 177.4.7 ПКУ).

Строк корисного використання ОЗ і НМА підприємець установлює самостійно.

Але! Він не може бути менше мінімально допустимих строків корисного використання, наведених у п.п. 177.4.9 ПКУ (див. табл. 2.1).

Таблиця 2.1. Мінімальні строки корисного використання ОЗ і НМА

Група

Склад групи

Мінімальний строк корисного використання, років

1

Капітальні витрати на поліпшення земель, не пов’язані з будівництвом

15

2

Будівлі, споруди, передавальні пристрої

10

3

Машини, обладнання, тварини, багаторічні насадження та інше

5

4

Нематеріальні активи

Відповідно до правовстановлюючого документа, але не менше 2 років

Зверніть увагу: якщо технічною документацією строк служби для ОЗ (групи 1 — 3 у табл. 2.1) визначений вище мінімально допустимого, підприємець може встановити мінімальний строк, оскільки ПКУ цього не забороняє і не вимагає будь-якого документального підтвердження обраного строку експлуатації.

А ось із НМА (група 4 у табл. 2.1) таке не пройде. Адже в п.п. 177.4.9 ПКУ йде чітка прив’язка до строку, зазначеного в правовстановлюючому документі. Таким чином, якщо строк експлуатації НМА згідно з правовстановлюючими документами (ліцензійним договором або угодою) більше 2 років, то амортизацію нараховувати доведеться протягом строку, визначеного в документах. Установити строк корисного використання у 2 роки в такому випадку не вийде.

Строк експлуатації ОЗ і НМА бажано зафіксувати у відповідному розпорядженні

Як зазначають податківці в консультації з підкатегорії 104.08 БЗ, амортизацію нараховують і включають до витрат щомісячно. Проте після появи нової типової форми обліку доходів і витрат це може змінитися (детальніше див. у підрозділі 2.4).

Зауважимо: норми ст. 177 ПКУ не пояснюють, з якого періоду починати амортизувати об’єкт і коли закінчувати. У ній говориться лише про те, що амортизацію нараховують протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта ОЗ/НМА. Отже, підприємцю знову-таки доведеться діяти за аналогією з бухгалтерськими правилами. Тобто починати амортизувати об’єкти ОЗ і НМА з місяця, наступного за місяцем введення в експлуатацію / господарський оборот, а припиняти — з місяця, наступного за місяцем вибуття таких об’єктів.

У зв’язку з цим, окрім розрахункового документа, що підтверджує факт оплати, для включення «амортизаційних» витрат до підприємницьких потрібен також первинний документ, що підтверджує фактичне отримання ОЗ або НМА. На підставі такого документа підприємець своїм розпорядженням вводить об’єкт в експлуатацію.

Таким чином, ФОП почне відображати «амортвитрати» з того періоду, в якому будуть виконані відразу дві умови: вартість об’єкта оплачена і такий об’єкт введений в експлуатацію.

Для наочності наведемо приклад.

Приклад 2.1. Підприємець придбав у січні 2021 року ноутбук вартістю 30000 грн. Строк експлуатації, встановлений підприємцем, — 5 років (не нижче мінімального). Об’єкт введено в експлуатацію в січні 2021 року.

У цьому випадку річна сума амортизації ноутбука дорівнює 6000 грн (30000 грн : 5 років). Місячна — 500 грн (6000 грн : 12 міс.). Враховуючи, що об’єкт введено в експлуатацію в січні 2021 року, амортизацію починаємо нараховувати з лютого 2021 року.

При безоплатному отриманні ОЗ і НМА об’єкта амортизації не буде, оскільки немає витрат на їх придбання.

А як бути з об’єктом, який ми в експлуатацію ввели, але платити за нього будемо потім? Вважаємо, логічно в такому випадку сформувати первісну вартість за загальними правилами, починати нараховувати амортизацію, але на витрати її списувати лише в межах фактично оплачених (читай: документально підтверджених) коштів. Водночас, що скажуть податківці — незрозуміло.

І ще момент. Якщо підприємець до певного моменту не амортизував свої ОЗ/НМА, а потім захотів усе-таки обліковувати амортизацію, він може це зробити без проблем. Для цього ФОП потрібно перерахувати вартість, що амортизується, на момент прийняття рішення про амортизацію своїх ОЗ/НМА, і вже виходячи з неї далі нараховувати щодо них амортизацію.

Але зверніть увагу! Якщо об’єкт ОЗ був придбаний і введений в експлуатацію до 23.05.2020 р., то відносити такий актив до ОЗ слід, спираючись на критерії, які діяли в той час, тобто ОЗ визнавати слід актив, вартість якого більше 6000 грн.

Ну що ж, з тим, які суми включати до складу доходів і витрат підприємця, ми визначилися. Час перейти до обліку зазначених сум у Книзі ОДВ.

2.4. Облік доходів і витрат загальносистемника

Обов’язок ФОП-загальносистемників вести облік доходів і витрат прямо встановлено п. 177.10 ПКУ. Робити це слід за типовою формою, затвердженою Мінфіном. Проте на дату підготовки спецвипуску до друку на сайті Мінфіну розміщено тільки проєкт такої типової форми. До набуття нею чинності загальносистемники ведуть свій облік за формою Книги ОДВ, затвердженою наказом № 481.

Пункт 177.10 ПКУ дозволяє вести облік доходів і витрат у паперовому або електронному вигляді, у тому числі через Електронний кабінет. Проте, як зазначають податківці в консультації з підкатегорії 104.08 БЗ, реалізація ведення Книги ОДВ в Електронному кабінеті буде можлива після введення в експлуатацію відповідного програмного забезпечення. Щодо ведення обліку в електронній формі без використання Електронного кабінету, то проєкт Мінфіну наказує робити це у форматі Excel. Таким чином, як тільки нова типова форма набуде чинності, від «паперової» Книги ОДВ можна буде відмовитися.

Реєстрація Книги ОДВ: зміни

Чи потрібно реєструвати Книгу ОДВ?

З 01.01.2021 р. завдяки змінам, внесеним до ПКУ Законом № 786, вимоги про реєстрацію Книги ОДВ у податковому органі немає

Підтверджують це й податківці в роз’ясненні з підкатегорії 104.08 БЗ та у листі ДПСУ від 05.01.2021 р. № 138/7/99-00-04-02-04-07. Так, у згаданих консультаціях зазначено, що до затвердження нової типової форми ФОП-загальносистемники, у тому числі новостворені, можуть вести облік доходів і витрат у Книзі ОДВ за формою, затвердженою наказом № 481, без реєстрації в контролюючому органі.

Причому після затвердження нової типової форми обліку доходів і витрат реєструвати її в податкових органах також не доведеться.

Ще один момент пов’язаний із загальносистемниками, яким на період дії карантину було дозволено вести облік без книг*. Відповідно до п.п. 3 п. 24 постанови № 1236 такі ФОП зобов’язані надати Книгу ОДВ з внесеними до неї даними про доходи і витрати за весь час дії згаданої «пільги» для реєстрації в податкові органи протягом 3 місяців з дня скасування карантину.

* Це стосується випадків, коли ФОП у період карантину реєструвався, змінював систему оподаткування або коли в нього закінчилася стара Книга ОДВ.

Безумовно, внести свої доходи і витрати за період карантину до Книги ОДВ підприємці зобов’язані. А ось у необхідності реєстрації такої Книги дозволимо собі засумніватися. Хоча, звичайно, думка податківців непередбачувана. І вони її поки не висловили. Тому якщо ви були зобов’язані зареєструвати нову Книгу ОДВ протягом 2020 року, але не зробили цього у зв’язку з карантинним звільненням, безпечніше цю процедуру все ж пройти.

Далі поговоримо про правила ведення обліку доходів і витрат загальносистемниками. При цьому оскільки нова типова форма обліку поки не набрала чинності, детально розглянемо Книгу ОДВ, затверджену наказом № 481.

Правила ведення

Книгу ОДВ веде тільки сам ФОП-загальносистемник. А ось його наймані працівники робити цього не повинні.

Записи до Книги вносять загальною сумою за підсумками робочого дня, протягом якого ФОП отримано дохід. У «безприбуткові» дні Книгу ОДВ не заповнюємо.

Крім того, за місяць, квартал і рік у Книзі наводять дані наростаючим підсумком.

Грошові показники зазначають у Книзі ОДВ у гривнях з копійками

У разі ведення обліку «на папері» записи виконують розбірливо чорнильною чи кульковою ручкою з чорнилами темного кольору.

Підприємці — платники ПДВ суми доходів і витрат наводять у Книзі ОДВ без урахування сум ПДВ.

Допущені в Книзі помилки можна і потрібно виправити. Для цього неправильну суму доходів та/або витрат закреслюють однією рискою, а поруч роблять правильний запис і засвідчують його своїм підписом. Про це говорять податківці в консультації з підкатегорії 104.08 БЗ (ср. ).

А ось у новій типовій формі згідно з проєктом Мінфіну виправлення помилок передбачається здійснювати шляхом створення нового запису, який засвідчується підписом ФОП.

Сторінки в Книзі закінчилися? Заведіть нову Книгу. Причому записи в ній слід вести наростаючим підсумком з початку року.

Скільки потрібно зберігати Книгу ОДВ після її закінчення

Згідно з п. 44.3 ПКУ документи, пов’язані з обчисленням і сплатою податків та зборів, платники податків зобов’язані зберігати не менше 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складання якої використовувалися такі документи**, а якщо звітність не подавалася — з передбаченого ПКУ граничного строку її подання.

** У цьому випадку Книга ОДВ слугує джерелом даних для складання Податкової декларації про майновий стан і доходи (про неї див. у розділі 5).

Також радимо зберігати не лише саму Книгу ОДВ, а й усі підтвердні документи, записані до її графи 5 (див. табл. 2.2).

Крім того, враховуючи, що дані Книги ОДВ використовуються для нарахування загальносистемником ЄСВ, рекомендуємо не знищувати її до проведення перевірки щодо цього внеску. Нагадаємо: строків давності Закон № 2464, на відміну від ПКУ, не встановлює.

Заповнюємо Книгу ОДВ: нюанси

Правила заповнення Книги ОДВ представимо в табл. 2.2.

Таблиця 2.2. Правила заповнення Книги ОДВ загальносистемниками

Графа

Правила заповнення

Графа 1 «Період обліку (день, місяць, квартал, рік)»

У цій графі проставляють дату заповнення, тобто дату отримання доходу. Оскільки ФОП-загальносистемники дохід визначають за касовим методом, у цій графі зазначають дату зарахування коштів на поточний рахунок підприємця, отримання готівки або дату отримання доходу в натуральній формі.

Якщо в певні дні доходу немає, то Книга ОДВ не заповнюється,

а отже, і до цієї графи нічого писати не слід.

Водночас є випадки, коли ФОП заповнюватиме цю графу, навіть не отримавши доходу. Ідеться про дні, коли ФОП несе інші витрати, пов’язані з господарською діяльністю (наприклад, витрати на рекламу, оплата зв’язку, орендна плата тощо).

При підбитті місячних (квартальних, річних) підсумків у цій графі зазначають назву відповідного місяця (квартал, рік)

Графа 2 «Сума доходу, отриманого від здійснення господарської діяльності або незалежної професійної діяльності»

Тут зазначають суму доходу, фактично отриманого від ведення підприємницької діяльності. Нагадаємо: дохід ФОП-загальносистемники відображають за касовим методом, тобто за фактом зарахування коштів на поточний рахунок підприємця (отримання готівки). Також у цій графі показують дохід, отриманий ФОП у негрошовій формі: безоплатно одержані товари (роботи, послуги); кредиторську заборгованість, за якою минув строк позовної давності; товари (роботи, послуги), отримані підприємцем як оплата за продані ним товари (роботи, послуги), тощо

Причому платники ПДВ при реалізації товарів (робіт, послуг) відображають дохід без урахування цього податку (п. 177.3 ПКУ).

ФОП — суб’єкти роздрібної торгівлі в цьому рядку не показують суми акцизного податку з підакцизних товарів.

Якщо дохід отримано в іноземній валюті (від покупця-нерезидента), то до графи 2 заносять суму в гривневому еквіваленті.

Дохід зазначають загальною сумою за день (без розшифровок, від кого і за що він отриманий).

Після закінчення кожного місяця, кварталу та у кінці року за графою 2 слід підбивати підсумки

Графа 3 «Сума повернутих коштів за товари (роботи, послуги)»

Графу 3 заповнюють у випадку:

— повернення коштів покупцям у зв’язку з поверненням ними товару;

— повернення підприємцем-загальносистемником передоплати за товари (роботи, послуги) покупцю.

Графу 3 заповнюють зі знаком «плюс».

Зауважте: одночасно із заповненням графи 3 потрібно відсторнувати відображені раніше витрати, пов’язані з отриманням доходу, що зменшується, в графі 6 Книги ОДВ. Наприклад, при поверненні покупцеві грошей за товар у графі 6 зазначають вартість такого товару за ціною придбання (зі знаком «мінус»)

Графа 4 «Загальна сума отриманого доходу, яка підлягає декларуванню (гр. 2 - гр. 3)»

До цієї графи вносять різницю між отриманим ФОП доходом від господарської діяльності (графа 2) і поверненими сумами (графа 3)

«Витрати, пов’язані з господарською діяльністю або провадженням незалежної професійної діяльності»

Графа 5 «реквізити документа, що підтверджує понесені витрати»

Сюди вписують реквізити (номер, дату і назву) документа, який підтверджує понесені витрати. Такими документами можуть бути, зокрема, платіжне доручення, квитанція до прибуткового касового ордера, розрахункова квитанція, фіскальний чек, акт закупівлі, акт виконаних робіт (наданих послуг) та інші первинні документи, що підтверджують факт оплати товарів, робіт, послуг

Графа 6 «сума витрат, пов’язаних з придбанням товарів (робіт, послуг)»

У графі 6 відображають суму витрат, безпосередньо пов’язаних з отриманням доходу за підсумками дня.

Врахуйте: цю графу заповнюють за фактом отримання доходу, тобто після надходження оплати від покупців. Сам факт відвантаження товару (продукції) або надання послуги (виконання роботи) жодної ролі не відіграє. При цьому витрати мають бути оплачені ФОП-загальносистемником і документально підтверджені (заповнена графа 5).

У разі здійснення бартерної операції або взаємозаліку в графі 6 відображають вартість переданого контрагенту товару (робіт, послуг). У свою чергу, вартість отриманого натомість товару (робіт, послуг) потрапить до графи 2.

Майте на увазі: якщо витрати фактично понесені в поточному році, а дохід отриманий у наступному, їх записують до графи 6 Книги ОДВ наступного року.

У разі повернення коштів за товари (роботи, послуги) покупцям (заповнено графу 3 Книги ОДВ) у графі 6 наводять раніше відображені витрати зі знаком «мінус».

Платники ПДВ при заповненні графи 6 не враховують суму «вхідного» ПДВ

Графа 7 «витрати на оплату праці найманих осіб»

У цій графі відображають суму витрат на оплату праці, понесених у звітному місяці, та оплачену із зарплати працівників суму ЄСВ. Майте на увазі: сюди вписують суму «грязної» заробітної плати, тобто без зменшення на суму утриманих з неї ПДФО і ВЗ.

Враховуючи, що такі витрати прямо не прив’язуються до отримання виручки, запис до графи 7 вносять на дату фактичного здійснення виплат. Тобто ФОП-загальносистемник має повне право заповнити графу 7 Книги ОДВ у день видачі заробітної плати своїм найманим працівникам, не оглядаючись на те, чи є запис у графі 2 за цей день.

Додамо, що відповідно до проєкту типової форми обліку доходів і витрат, розміщеному на сайті Мінфіну, у графі 7 передбачається також відображення сум доходів, нарахованих фізособам за виконані ними роботи (надані послуги) за цивільно-правовими договорами

Графа 8 «інші витрати, пов’язані з одержанням доходу»

Сюди вносять усі інші підприємницькі витрати, які не відображені в графах 6 і 7, але на які зменшується оподатковуваний дохід ФОП. Зокрема, тут наводять ЄСВ, сплачений підприємцем «за себе», орендну плату за офіс або торговельні площі, вартість комунальних послуг, суми платежів за отримання ліцензій на здійснення певних видів господарської діяльності, оплату за розрахунково-касове обслуговування, витрати на відрядження працівників ФОП тощо. При цьому такі витрати (роботи, послуги, ТМЦ) мають бути оплачені.

До затвердження нової типової форми обліку доходів і витрат у графі 8 також щомісячно відображають суми амортизації ОЗ і НМА (див. роз’яснення в підкатегорії 104.08 БЗ). Про зміни, які плануються Мінфіном у цьому питанні, див. у коментарі під таблицею.

Крім того, нагадаємо: платники ПДВ зазначають витрати без урахування сум «вхідного» ПДВ. Не повинні відображатися тут і суми цього податку, перераховані на електронний рахунок СЕА ПДВ або сплачені прямо до бюджету.

Зверніть увагу: такі витрати не прив’язані до отримання доходу. Так, якщо загальносистемник не отримав протягом робочого дня доходу від підприємницької діяльності, але при цьому поніс інші витрати (крім зазначених у графах 6 і 7), пов’язані з веденням господарської діяльності, він має право зазначити їх у графі 8, а підтвердні документи — у графі 5

Графа 9 «Сума чистого оподатковуваного доходу (гр. 4 - гр. 6 - - гр. 7 - гр. 8)»

У графі 9 виводять чистий дохід, що підлягає оподаткуванню. Його розраховують як різницю між сумою доходу за звітний період (графа 4) і сумою понесених витрат від здійснення господарської діяльності (сума граф 6 — 8).

Підсумкові значення чистого оподатковуваного доходу виводять за місяць, квартал, рік. Квартальну суму чистого оподатковуваного доходу використовують для розрахунку авансових платежів з ПДФО.

Зауважте: за роз’ясненням податківців з підкатегорії 104.08 БЗ (діяло до 01.01.2021 р.), якщо результатом розрахунку є від’ємне значення, в цій графі ставиться прочерк

Тепер скажемо кілька слів про заплановані зміни в обліку доходів і витрат. Проєкт типової форми, розміщений на сайті Мінфіну, передбачає введення двох додаткових граф для відображення витрат. Так, графа 8 буде призначена для обліку витрат зі сплати податків, зборів, ЄСВ, платежів за отримання ліцензій та дозволів. Спеціальну графу 10 виділять для відображення сум нарахованої амортизації. У свою чергу, всі інші витрати, які прямо не пов’язані з отриманням доходу, але належать до підприємницької діяльності, будемо показувати в графі 9. Відповідно для визначення суми чистого оподатковуваного доходу призначено графу 11.

Крім того, проєкт Мінфіну передбачає введення нової таблиці — додатку до типової форми, яка призначається для розрахунку амортизаційних відрахувань. У ній будемо зазначати відомості щодо кожного об’єкта ОС і НМА, які амортизуються, а саме: групу, назву, документи, що підтверджують їх придбання та введення в експлуатацію, строк корисного використання, річну та місячну суми амортизації. Також у ній передбачається здійснювати розрахунок амортизаційних відрахувань за звітний період. У свою чергу, звітним періодом для загальносистемника зазвичай є рік. Таким чином, зменшувати підприємницький дохід на суму амортизації протягом року після набрання чинності типовою формою, схоже, не вийде. А це вплине на авансові платежі з ПДФО.

Ще одна проблема «амортизаційного» додатка — в ньому не реалізовано механізм обліку збільшення балансової вартості ОЗ у зв’язку з їх поліпшеннями (реконструкцією, модернізацією). Залишається сподіватися, що ці питання оперативно допоможуть вирішити податківці.

висновки

  • Доходи і витрати у ФОП-загальносистемника формуються за касовим методом.
  • Якщо підприємець у минулому році зазнав збитків, на поточний рік вони не переносяться.
  • Протягом звітного року загальносистемники перераховують ПДФО у вигляді авансових платежів. За ВЗ авансів немає.
  • Записи до Книги ОДВ вносять загальною сумою за підсумками робочого дня, протягом якого ФОП отримано дохід.
App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa

Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.

Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі