Единщики гр. 3: когда лучше с НДС?

Кое-что из «теории»

Сначала напомним, что в группе 3 ЕН могут работать как физические лица — предприниматели (ФЛП), так и юридические лица, которые избрали упрощенную систему налогообложения.

Сейчас избрать гр. 3 ЕН могут ФЛП и юрлица — хозсубъекты любой организационно-правовой формы, у которых в течение календарного года объем дохода не превышает 1167 размеров минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января налогового (отчетного) года (п.п. 3 п. 291.4 НКУ). В 2021 году этот предельный объем составляет 7002000 грн. В 2022 году (если МЗП, как планируется, примут 6500 грн) эта сумма составит 7585500 грн. Количество наемных лиц для 3-группников (и юрлиц, и ФЛП) не ограничено!

Ставки. Относительно ставок налогообложения: согласно п. 293.3 НКУ процентная ставка ЕН для плательщиков гр. 3 установлена в размере:

1) 3 % дохода (без НДС) — в случае уплаты НДС согласно НКУ;

2) 5 % дохода — в случае включения НДС в состав ЕН.

То есть

Исключение: у ФЛП, реализующих ювелирные и бытовые изделия из драгоценных металлов, драгоценных камней, драгоценных камней органогенного образования и полудрагоценных камней, ставка ЕН в любом случае (с НДС, без НДС) составляет 5 %. Но это не касается юрлиц.

Преимущества и недостатки: очевидное

Преимущества на ЕН 3 %. Выбор «НДСной» ставки — 3 % обычно на практике обусловлен такими двумя основными моментами:

— экономия на ЕН за счет пониженной на 2 % ставки;

— клиенты единщика, которые являются плательщиками НДС, отдают предпочтение сотрудничеству с 3 %-никами, поскольку они хотят иметь налоговый кредит (и реглимит) по приобретениям товаров/услуг, в том числе у единщиков.

Недостатки на ЕН 3 %. Статус плательщика НДС обязывает: администрирование этого налога — еще то веселое дело! Поэтому «прелести» такого статуса несут следующие, многим известные недостатки:

— ежемесячное заполнение/представление деклараций по НДС, выписка-регистрация НН/РК, проблемы с возможной их блокировкой-разблокировкой, необходимость дополнительных ресурсов для ведения НДС-учета (расходы на доплату за НДС-учет, или на отдельного бухгалтера, программное обеспечение и тому подобное);

— дополнительный контроль налоговиков (проверки и др.);

— дополнительное поле для штрафов в случаях ошибок, нерегистрации НН/РК и др.;

— возможное завышение цен из-за НДС;

— расходы на уплату НДС иногда могут перекрыть и экономию на ставке ЕН. Например, купили товар за 90 грн, продали за 120 грн (суммы с НДС), на ставке ЕН 3 % плательщик в целом уплатит налогов 8 грн (НДС — 5 грн и ЕН — 3 грн), а на ставке 5 % — 6 грн). Потому здесь выгодность применения соответствующей ставки ЕН зависит еще от уровня рентабельности и специфики конкретных операций (см. ниже).

Кому выгоднее по специфике операций выбирать 3 %. Перечислим некоторые из очевидных категорий субъектов/хозопераций, которые подталкивают плательщиков ЕН к ставке 3 %:

— первое, что приходит в голову, — это случаи, в которых виды деятельности/операции хозсубъектов льготируются по НДС (в частности, ІТ-шники), не являются объектом налогообложения (также некоторые ІТ-шники и др.) или облагаются НДС по нулевой ставке (экспорт, т. д.);

— посредники, мимо которых проходят не только товары/услуги, но и деньги за них, то есть которые получают только свое вознаграждение («пассивные» посредники);

— с видами деятельности/хозоперациями, рентабельность которых превышает соответствующий уровень (см. ниже), но при этом нужно учитывать и рост расходов на уплату НДС.

Преимущества 5 %. Вот некоторые из случаев/ситуаций, которые подвигают плательщиков ЕН избрать безНДСную ставку ЕН (5 %):

— единщик полностью (или преимущественно) работает с контрагентами, которые не являются плательщиками НДС;

— хозсубъект спрыгивает в гр. 3 ЕН на ставку 5 %, чтобы пересидеть/избежать обязательной регистрации плательщиком НДС (когда его годовой объем операций поставки достигает/достиг 1 млн грн — см. ст. 181 НКУ). Здесь отметим, что

Ведь п. 181.1 НКУ, который устанавливает этот предельный объем (1 млн), на единщиков-безНДСников не распространяется;

— хозсубъект выбирает гр. 3 ЕН на ставке 5 % для реализации схем работы, в которых на практике в цепочках даже с плательщиками НДС успешно используются такие единщики — неплательщики НДС (импорт/экспорт через единщиков-посредников и другие).

Недостатки 5 %. Наиболее очевидные:

— безНДСная ставка на 2 % больше;

— такие единщики отпугивают покупателей — плательщиков НДС (ведь тем не будет НК и реглимита). То есть это значительно сужает виды и сферы деятельности такого единщика. А обеспечить конкурентность реализуемых товаров/услуг, когда их цена не будет содержать в себе НДС, возможно, лишь снизив цену не менее чем на 20 %! Но такие скидки практически нереальны…

Кому выгоднее по специфике операций выбирать 5 %. Выделим несколько таких категорий/субъектов:

— чистым импортерам, ввозящим товары, которые в дальнейшем реализуются в основном неплательщикам НДС. Если импортные товары нужны плательщикам НДС, то единщик может сработать через договор комиссии на покупку — тогда покупатель/заказчик этого импорта получит НК по ввозному НДС (см. ниже);

— турагентам;

— единщикам-комиссионерам, торгующим товарами неплательщиков НДС, которые были в употреблении (б/у).

Ниже мы детальнее распишем каждую из названных категорий/операций как для 3 %-ков, так и для 5 %-ков.

Наиболее очевидные преимущества/недостатки работы на каждой из ставок ЕН подытожим в нехитрой таблице.

Плюсы/минусы «3 %» и «5 %»

Льготники по НДС — на ЕН 3 %

Как мы уже отметили, для работы с клиентами — плательщиками НДС 3 %-ный единщик — достаточно удобная структура, но на практике не всегда именно клиенты единщика играют решающую роль в вопросе, выбирать ли 3 %-ную «НДСную» ставку. Ведь экономия на ставке ЕН двух процентов может быть и довольно значительной. (Например, единщик-НДСник по реализации программной продукции на сумму 120 тыс. грн может сэкономить 2 % на ЕН — 2400 грн).

И на практике

Здесь можно привести пример из ІТ-сферы. Много поставок услуг/товаров наши ІТ-шники предоставляют с местом поставки, определенным НКУ за пределами Украины. То есть такие услуги не являются объектом обложения НДС. Кроме того, часть поставок ІТ-шников и с местом поставки в Украине льготируется: согласно п. 26¹ подразд. 2 разд. ХХ НКУ до 1 января 2023 года освобождаются от обложения НДС операции по поставке программной продукции.

И такие ІТ-фирмы и ІТ-ФЛП, выполняющие необъектные и/или льготные поставки, чтобы сэкономить два процента ЕН, избирают ставку 3 % и регистрируются плательщиками НДС.

Раньше, напомним, фискалы иногда незаконно отказывали в регистрации плательщиками НДС и избрании ставки ЕН 3 % тем лицам, чья деятельность необъектная или льготируется. Незаконность таких отказов очевидна, ведь никаких таких ограничений НКУ не содержит, и сейчас, как нам известно, этих случаев стало меньше. Кстати, при возникновении таких проблем уверяйте фискалов, что вы планируете осуществлять и облагаемые НДС операции…

Но в таких случаях помните, что когда плательщик НДС в течение 12 последовательных месяцев не подает декларации по НДС и/или подает декларации, где отсутствуют операции, которые формируют НДС-обязательства или НК, фискалы имеют право аннулировать его НДС-регистрацию (п. 184.1 НКУ). Поэтому, если у такого плательщика вообще нет облагаемых НДС поставок, хотя бы в одном из последовательных 12 месяцев задекларируйте какое-то приобретение с НДС (канцтоваров и тому подобное). И хотя придется по этому приобретению (приобретениям) по НДС-декларации начислить не только НК, но и НО по п. 198.5 НКУ, но у фискалов уже не будет права аннулировать НДС-регистрацию.

В то же время такие «льготники-экономисты» должны помнить и обо всех «радостях» статуса плательщика НДС (см. выше о недостатках «3 %»). Например, осуществит такой «3 %-ник» хотя бы одну налогооблагаемую операцию (типа реализует лишний ноутбук), и у него начнется дополнительный «супер»-учет/отчетность с распределением НДС по ст. 199 НКУ…

А детальнее о нюансах работы ІТ-шников на ставке ЕН 3 % читайте в следующем номере «Налоги & бухучет».

Посредники

На ставке 3 % удобно работать так называемым «пассивным» посредникам*. Это — те, мимо которых проходят не только товары/услуги, но и деньги за них. То есть когда у фискалов нет оснований притягивать к ним специальный п. 189.4 НКУ (включающий в базу стоимость товаров, услуг, приобретаемых/реализуемых при участии посредника). И хотя налоговики выдают лояльные консультации, даже когда через посредника проходят все суммы (см., например, письмо ГНСУ от 08.05.2020 № 1928/6/99-00-07-03-02-06/ІПК), мы бы советовали в таких ситуациях получать от них ИНК о неприменении п. 189.4 НКУ (ср. ).

* К тому же и ЕН в таких ситуациях облагается только сумма вознаграждения. Пункт 292.4 НКУ: «В случае предоставления услуг, выполнения работ по договорам поручения, комиссии, транспортного экспедирования или по агентским договорам доходом является сумма полученного вознаграждения поверенного (агента)».

Также отметим, что единщика на ставке 5 % выгодно использовать как «не пассивного» посредника для приобретения товаров/услуг, которые льготируются или не облагаются НДС, ведь тут получатель не будет иметь права на НК…

Рентабельность учитываем

О выгодности перехода в гр. 3 ЕН мы писали еще в «Налоги & бухучет», 2017, № 96, с. 36. И там подчеркивали, что решать вопрос о переходе юрлица или ФЛП на работу в гр. 3 ЕН следует ориентируясь на показатели среднего уровня рентабельности по всем хозоперациям и объему общего дохода конкретного субъекта.

По сделанным там расчетам юрлицу на ставке 3 % (независимо от ставки НДС) выгодно работать, если рентабельность не ниже 16,67 %, а на ставке 5 % — когда не ниже 27,78 %. ФЛП избирать ставку 3 % ЕН выгодно с рентабельностью от 15,4 %, а ставку 5 % — от 25,6 %. Но, как мы уже указали, «3 %-ники» при этом должны учитывать и рост расходов на уплату НДС.

После выхода упомянутого материала в НКУ добавились ставки НДС — 7 % и 14 %. Но применение плательщиком этих пониженных НДС-ставок на расчет «переходной» рентабельности никак не повлияет, ведь в нем используется показатель дохода за вычетом суммы НДС. В то же время рост расходов на уплату НДС по этим ставкам будет соответственно меньше...

Единщики-импортеры: можно и по 5 %

Мы упоминали о 5 %-ных единщиках, которым удобно заниматься импортом товаров, реализуемых ими далее тем, кому не интересен НК по НДС (в основном неплательщикам НДС).

Но чтобы не терять клиентов из числа плательщиков НДС, такие единщики используют импортную схему с договором комиссии на покупку.

Импорт товаров по комиссии. Единщик гр. 3 (ФЛП или юрлицо) заключает с плательщиком НДС договор комиссии на приобретение импортных товаров, оборудования и тому подобное. В этом договоре единщик выступает как посредник-комиссионер, а плательщик НДС — как принципал-комитент. При этом импортный контракт с нерезидентом-поставщиком заключает единщик гр. 3. На плечи единщика здесь возлагается и растаможивание импортных товаров, и уплата на таможне всех надлежащих платежей, включая и ввозной НДС. А вот

И этот момент для такой схемы решающий. Налоговики уже давно определились в той позиции, что в таком случае право на НК по ввозному НДС имеет именно комитент. Они подтверждали такой подход неоднократно — см., например, действующую консультацию в БЗ 101.13 о порядке формирования НО и НК у комитента и комиссионера при приобретении товаров у нерезидента. Там такой вывод: при ввозе товаров на территорию Украины право на НК по такой операции возникает только у комитента на дату уплаты НО согласно п. 187.1 НКУ на основании таможенной декларации, оформленной в соответствии с требованиями законодательства. Такой же вывод налоговики делают и для случаев, когда комиссионер платит ввозной НДС с собственного текущего счета (см. БЗ 101.10).

Здесь важно, чтобы при растаможивании в графе 9 «Лицо, ответственное за финансовое урегулирование» ТД, указывая сведения о комиссионере, заключившем ВЭД-договор, сделать запись: «См. доп». И в дополнении к ТД (приложении к форме МД-6) привести сведения о комитенте (см. «Налоги & бухучет», 2019, № 51, с. 9).

Конечно, при такой схеме единщику не удастся хранить коммерческую тайну о нерезиденте — поставщике необходимого импорта**…

** Но если единщик (комиссионер) и плательщик НДС (комитент) «играют в одной команде», это особого значения иметь не будет…

Но в такой схеме согласно п. 292.4 НКУ доходом единщика, облагаемым 5 % ЕН, будет только сумма полученного им вознаграждения (см. сноску * вище), а не вся сумма (стоимость) импортного товара, перечисленная комитентом комиссионеру-единщику!

Б/у комиссионеры: лучше по 5 %

Единщику на ставке 5 % выгоднее осуществлять и комиссионную торговлю бывшими в употреблении товарами, принятыми на комиссию у неплательщиков НДС.

И хотя п. 189.3 НКУ в таком случае предусматривает облагать НДС лишь сумму комиссионных, но, например, от суммы вознаграждения 120 грн 5 % ЕН составят 6 грн, а НДС и 3 % ЕН от этой суммы составят аж 23 грн (20 + 3)…

Турбизнес и его члены

Один из наиболее привлекательных вариантов налогообложения при осуществлении туристической деятельности в качестве турагента — это использование упрощенной системы гр. 3 по ставке 5 %. У турагента тогда облагается налогом только вознаграждение, и только ЕН. На ставке 3 % и налогов будет больше (см. пример налогообложения вознаграждения выше), и туристам, как правило, НК не нужен.

А вот относительно налогообложения туроператора (кстати, им может быть только юрлицо!), то обложение ЕН всей стоимости турпродукта может быть и не слишком выгодно (даже в случае использования ставки 3 % с обложением НДС только вознаграждения (согласно ст. 207 НКУ)). Но это не касается тех туроператоров, которые осуществляют посредническую деятельность, — у них тогда будет облагаться ЕН только сумма вознаграждения, и использование упрощенки уже может стать выгодным.

Отдельным бонусом у турагентов и туроператоров, работающих на ставке 3 %, будет дополнительный реглимит с входных НН, но с ним не так все просто (см. «Налоги & бухучет, 2020, № 97, с. 16).