Дещо з «теорії»
Спочатку нагадаємо, що у групі 3 ЄП можуть працювати як фізичні особи — підприємці (ФОП), так і юридичні особи, які обрали спрощену систему оподаткування.
Зараз обрати гр. 3 ЄП можуть ФОП та юрособи-госпсуб’єкти будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 1167 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року (п.п. 3 п. 291.4 ПКУ). У 2021 році цей граничний обсяг складає 7002000 грн. У 2022 році (якщо МЗП, як планується, приймуть 6500 грн) ця сума складатиме 7585500 грн. Кількість найманих осіб для 3-групників (і юросіб, і ФОП) не обмежена!
Ставки. Щодо ставок оподаткування: згідно з п. 293.3 ПКУ відсоткова ставка ЄП для платників гр. 3 встановлена у розмірі:
1) 3 % доходу (без ПДВ) — у разі сплати ПДВ згідно з ПКУ;
2) 5 % доходу — у разі включення ПДВ до складу ЄП.
Тобто
ПКУ надає єдиннику (ФОП чи юрособі) право самостійно обрати ставку ЄП та вирішити, реєструватись йому платником ПДВ чи ні
Виняток: у ФОП, що реалізують ювелірні та побутові вироби з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння, ставка ЄП у будь-якому випадку (з ПДВ, без ПДВ) складає 5 %. Але це не стосується юросіб.
Переваги та недоліки: очевидне
Переваги на ЄП 3 %. Вибір «ПДВшної» ставки — 3 % зазвичай на практиці викликаний такими двома основними моментами:
— економія на ЄП за рахунок нижчої на 2 % ставки;
— клієнти єдинника, які є платниками ПДВ, віддають перевагу співпраці з 3 %-никами, оскільки вони хочуть мати податковий кредит (і регліміт) з придбань товарів/послуг, у тому числі в єдинників.
Недоліки на ЄП 3 %. Статус платника ПДВ зобов’язує: адміністрування цього податку — ще та весела справа! Тому «принади» такого статусу несуть такі, багатьом відомі недоліки:
— щомісячне заповнення/подання декларацій з ПДВ, виписка-реєстрація ПН/РК, проблеми з можливим їх блокуванням-розблокуванням, необхідність додаткових ресурсів для ведення ПДВ-обліку (витрати на доплату за ПДВ-облік або на окремого бухгалтера, програмне забезпечення тощо);
— додатковий контроль податківців (перевірки тощо);
— додаткове поле для штрафів у випадках помилок, нереєстрації ПН/РК тощо;
— можливе завищення цін через ПДВ;
— витрати на сплату ПДВ подеколи можуть перекрити й економію на ставці ЄП. Наприклад, купили товар за 90 грн, продали за 120 грн (суми з ПДВ), на ставці ЄП 3 % платник загалом сплатить податків 8 грн (ПДВ — 5 грн та ЄП — 3 грн), а на ставці 5 % — 6 грн). Тому тут вигідність застосування відповідної ставки ЄП залежить ще від рівня рентабельності та специфіки конкретних операцій (див. нижче).
Кому вигідніше зі специфіки операцій обирати 3 %. Перелічимо деякі з очевидних категорій суб’єктів/госпоперацій, які підштовхують платників ЄП до ставки 3 %:
— перше, що спадає на думку, — це випадки, в яких види діяльності/операції госпсуб’єктів пільгуються з ПДВ (зокрема, ІТ-івці), не є об’єктом оподатковування (також деякі ІТ-івці тощо) або оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою (експорт тощо);
— посередники, повз яких проходять не тільки товари/послуги, але й гроші за них, тобто які отримують лише свою винагороду («пасивні» посередники);
— з видами діяльності/госпопераціями, рентабельність яких перевищує відповідний рівень (див. нижче), але при цьому треба враховувати й зростання витрат на сплату ПДВ.
Переваги 5 %. Ось деякі з випадків/ситуацій, які приваблюють платників ЄП обрати безПДВшну ставку ЄП (5 %):
— єдинник цілком (чи переважно) працює з контрагентами, які не є платниками ПДВ;
— госпсуб’єкт стрибає у гр. 3 ЄП на ставку 5 %, щоб переховатися/уникнути обов’язкової реєстрації платником ПДВ (коли його річний обсяг операцій постачання сягає/сягнув 1 млн грн — див. ст. 181 ПКУ). Тут зазначимо, що
єдинники, які сплачують ЄП за ставкою 5 %, не зобов’язані реєструватися платниками ПДВ (й міняти ставку ЄП на 3 %) навіть у разі досягнення обсягу оподатковуваних операцій 1 млн грн за останні 12 звітних місяців
Адже п. 181.1 ПКУ, який установлює цей граничний обсяг (1 млн), на єдинників-безПДВшників не поширюється;
— госпсуб’єкт обирає гр. 3 ЄП на ставці 5 % для реалізації схем роботи, в яких на практиці у ланцюгах навіть із платниками ПДВ успішно використовуються такі єдинники — неплатники ПДВ (імпорт/експорт через єдинників-посередників та інші).
Недоліки 5 %. Найбільш очевидні:
— безПДВшна ставка на 2 % більша;
— такі єдинники відлякують покупців — платників ПДВ (адже тим не буде ПК й регліміту). Тобто це значно звужує види й сфери діяльності такого єдинника. А забезпечити конкурентність реалізованих товарів/послуг, коли їх ціна не буде мати в собі ПДВ, можливо, лише знизивши ціну не менш ніж на 20 %! Але такі знижки практично нереальні…
Кому вигідніше зі специфіки операцій обирати 5 %. Виділимо декілька таких категорій/суб’єктів:
— чистим імпортерам, які ввозять товари, що надалі переважно реалізуються неплатникам ПДВ. Якщо імпортні товари потрібні платникам ПДВ, то єдинник може спрацювати через договір комісії на закупівлю — тоді покупець/замовник цього імпорту отримає ПК за ввізним ПДВ (див. нижче);
— турагентам;
— єдинникам-комісіонерам, що торгують товарами неплатників ПДВ, які були у використанні (б/в).
Нижче ми детальніше розпишемо кожну з названих категорій/операцій як для 3 %-ів, так і для 5 %-ів.
А зараз підсумуємо найбільш очевидні переваги/недоліки роботи на кожній зі ставок ЄП у нехитрій таблиці.
Плюси/мінуси «3 %» та «5 %»
| Переваги | Недоліки | ||
| 3 % | 5 % | 3 % | 5 % |
| Економія на двох відсотках ЄП | Відсутність складнощів, пов’язаних з адмініструванням ПДВ | Адміністрування ПДВ (додаткові: облік, звітність, перевірки, тощо), а також витрати на це | Більш висока ставка ЄП |
| Єдинник-«3 %-вик» привабливий для клієнтів, які теж є платниками ПДВ | Рятує від реєстрації платником ПДВ при перевищенні 1 млн-ліміту річного обсягу | Можливе завищення цін на товари/послуги | Втрата більшої частини потенційних клієнтів, які є платниками ПДВ |
Пільговики з ПДВ — на ЄП 3 %
Як ми вже зазначили, для роботи з клієнтами — платниками ПДВ 3 %-й єдинник є досить зручною структурою, але на практиці не завжди саме клієнти єдинника відіграють вирішальну роль у питанні, чи обирати 3 %-ву «ПДВшну ставку». Адже економія на ставці ЄП двох відсотків може бути й досить значною. (Наприклад, єдинник-ПДВшник з реалізації програмної продукції на суму 120 тис. грн може зекономити 2 % на ЄП — 2400 грн)
І на практиці
економією 2 % ЄП нерідко спокушаються ті єдинники, у яких види діяльності оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою (експорт, інше), не є об’єктом оподатковування або пільгуються з ПДВ
Тут можна навести приклад з ІТ-сфери. Багато постачань послуг/товарів наші ІТ-івці надають з місцем постачання, визначеним ПКУ за межами України. Тобто такі послуги не є об’єктом оподаткування ПДВ. Крім того, частина постачань ІТ-івців і з місцем постачання в Україні пільгується: згідно з п. 261 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ до 1 січня 2023 року звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання програмної продукції.
І такі ІТ-фірми та ІТ-ФОПи, які виконують необ’єктні та/або пільгові постачання, щоб заощадити два відсотки ЄП, обирають ставку 3 % і реєструються платниками ПДВ.
Раніше, нагадаємо, фіскали подеколи незаконно відмовляли у реєстрації платниками ПДВ та обранні ставки ЄП 3 % тим особам, чия діяльність необ’єктна чи пільгується. Незаконність таких відмов очевидна, адже ніяких таких обмежень ПКУ не містить, і зараз, як нам відомо, цих випадків поменшало. До речі, у разі виникнення таких проблем запевняйте фіскалів, що ви плануєте здійснювати й оподатковані ПДВ операції…
Але в таких випадках пам’ятайте, що коли платник ПДВ протягом 12 послідовних місяців не подає декларації з ПДВ та/або подає декларації, де відсутні операції, які формують ПДВ-зобов’язання або ПК, фіскали мають право анулювати його ПДВ-реєстрацію (п. 184.1 ПКУ). Тому якщо у такого платника взагалі немає оподаткованих ПДВ постачань, хоча б в одному з послідовних 12 місяців задекларуйте якесь придбання з ПДВ (канцтоварів тощо). І хоча доведеться з цього придбання (придбань) за ПДВ-декларацією нарахувати не тільки ПК, але й ПЗ за п. 198.5 ПКУ, але у фіскалів вже не буде права анулювати вашу ПДВ-реєстрацію.
Водночас такі «пільговики-економісти» повинні пам’ятати й про усі «радощі» статусу платника ПДВ (див. вище про недоліки «3 %»). Та й, наприклад, здійснить такий «3 %-вик» хоча б одну оподатковувану операцію (на кшталт: реалізує зайвий ноутбук), і в нього розпочнеться додатковий «супер»-облік/звітність з розподіленням ПДВ за ст. 199 ПКУ…
А детальніше про переваги-недоліки й нюанси роботи ІТ-івців на ставці ЄП 3 % читайте в наступному номері «Податки & бухоблік».
Посередники
На ставці 3 % привабливо працювати так званим «пасивним» посередникам*. Це — ті, повз яких проходять не тільки товари/послуги, але і гроші за них. Тобто коли у фіскалів немає підстав притягувати до таких посередників спеціальний п. 189.4 ПКУ (який передбачає оподаткування вартості товарів, послуг, що придбаваються/реалізуються за участю посередника). І хоча податківці видають лояльні консультації, навіть коли через посередника проходять усі суми (див., наприклад, лист ДПСУ від 08.05.2020 № 1928/6/99-00-07-03-02-06/ІПК), ми б радили в таких ситуаціях отримувати від них ІПК щодо незастосування п. 189.4 ПКУ (ср. ).
* До того ж і ЄП у таких ситуаціях оподатковується лише сума винагороди. Пункт 292.4 ПКУ: «У разі надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента).»
Також зазначимо, що єдинника на ставці 5 % можна використовувати як «не пасивного» посередника для придбання товарів/послуг, які пільгуються чи не оподатковуються ПДВ, адже тут отримувач не матиме права на ПК…
Рентабельність ураховуємо
Щодо вигідності переходу у гр. 3 ЄП ми писали ще в «Податки & бухоблік», 2017, № 96, с. 36. І там наголошували, що вирішувати питання про перехід юрособи чи ФОП на роботу до гр. 3 ЄП слід, орієнтуючись на показники середнього рівня рентабельності за всіма госпопераціями та обсягом загального доходу конкретного суб’єкта.
За наведеними там розрахунками юрособі на ставці 3 % (незалежно від розміру ставки ПДВ) вигідно працювати, якщо рентабельність не нижче 16,67 %, а на ставці 5 % — коли не нижче 27,78 %. ФОП обирати ставку 3 % ЄП вигідно з рентабельністю від 15,4 %, а ставку 5 % — від 25,6 %. Але, як ми вже зазначили, «3 %-ники» при цьому мають враховувати й зростання витрат на сплату ПДВ!
Зазначимо, що після виходу згаданого матеріалу на відповідні постачання в ПКУ додалися ставки ПДВ — 7 % та 14 %. Але застосування платником цих понижених ПДВ-ставок на розрахунок «перехідної» рентабельності ніяк не вплине, адже у ньому використовується показник доходу за вирахуванням суми ПДВ. У той же час зростання витрат на сплату ПДВ за такими ставками буде відповідно меншим…
Єдинники-імпортери: можна й по 5 %
Ми згадували про 5 %-вих єдинників, яким зручно займатись імпортом товарів, що реалізуються ними надалі тим, кому не цікавий ПК з ПДВ (здебільшого, неплатникам ПДВ).
А щоб не втрачати клієнтів з числа платників ПДВ, такі єдинники використовують імпортну схему з договором комісії на закупівлю.
Імпорт товарів за комісією. Єдинник гр. 3 (ФОП чи юрособа) укладає з платником ПДВ договір комісії на придбання імпортних товарів, обладнання тощо. У цьому договорі єдинник виступає як посередник-комісіонер, а платник ПДВ — як принципал-комітент. При цьому імпортний контракт з нерезидентом-постачальником укладає єдинник гр. 3. На плечі єдинника тут покладається і розмитнення імпортних товарів, і сплата на митниці усіх належних платежів, уключаючи й ввізний ПДВ.
А от право на податковий кредит за сплаченим на митниці ввізним ПДВ отримує саме комітент
І цей момент для такої схеми є вирішальним. Податківці вже давно визначились у позиції, що в такому разі право на ПК за ввізним ПДВ має саме комітент. Вони підтверджували такий підхід неодноразово — див., наприклад, діючу консультацію в БЗ 101.13 щодо порядку формування ПЗ та ПК у комітента та комісіонера при придбанні товарів у нерезидента. Там зроблено висновок, що при ввезенні товарів на митну територію України право на ПК за такою операцією виникає лише у комітента на дату сплати ПЗ згідно з п. 187.1 ПКУ на підставі митної декларації, оформленої відповідно до вимог законодавства. Такий самий висновок податківці роблять і конкретно щодо випадків, коли комісіонер сплачує ввізний ПДВ з власного поточного рахунку (див. БЗ 101.10).
Тут також важливо, щоб при розмитненні у графі 9 «Особа, відповідальна за фінансове врегулювання» МД, зазначаючи відомості про комісіонера, який уклав ЗЕД-договір (контракт), зробити запис: «Див. доп.». І в доповненні до МД (додатку до форми МД-6) навести відомості про комітента (див. «Податки & бухоблік», 2019, № 51, с. 9).
Звісно, у такій схемі єдиннику не вдасться зберегти комерційну таємницю щодо нерезидента — постачальника необхідного імпорту**…
** Але якщо єдинник (комісіонер) та платник ПДВ (комітент) «грають в одній команді», це особливого значення не матиме…
Окрім того, у такій схемі відповідно до п. 292.4 ПКУ доходом єдинника, що оподатковується 5 % ЄП, буде лише сума отриманої ним винагороди (див. виноску* выше), а не вся сума (вартість) імпорту, перерахована комітентом комісіонеру-єдиннику!
Б/в комісіонери: краще по 5 %
Єдиннику на ставці 5 % вигідніше проводити й комісійну торгівлю вживаними товарами, прийнятими на комісію у неплатників ПДВ.
І хоча п. 189.3 ПКУ у такому випадку передбачає оподатковувати ПДВ лише суму комісійної винагороди, але, наприклад, від суми винагороди 120 грн 5 % ЄП складуть 6 грн, а ПДВ і 3 % ЄП із цієї суми складуть аж 23 грн (20 + 3)…
Турбізнес та його члени
Один із найпривабливіших варіантів оподаткування при здійсненні туристичної діяльності турагента — це використання спрощеної системи гр. 3 за ставкою 5 %. У турагента тоді оподатковується лише винагорода, і лише ЄП. На ставці 3 % й податків буде більше (див. приклад оподаткування винагороди вище) й туристам, як правило, ПК не потрібний.
А от щодо оподаткування туроператора (до речі, ним має бути тільки юрособа!), то оподаткування ЄП усієї вартості турпродукту може бути й не надто вигідно (навіть у разі використання ставки 3 % з оподаткуванням ПДВ лише винагороди (згідно зі ст. 207 ПКУ)). Але це не стосується тих туроператорів, які здійснюють посередницьку діяльність — у них тоді буде оподатковуватись ЄП тільки сума винагороди і використання спрощенки вже може стати вигідним.
Окремим бонусом у турагентів та туроператорів, які працюють на ставці 3 %, буде додатковий регліміт із вхідних ПН, але з ним не все так просто (див. «Податки & бухоблік, 2020, № 97, с. 16).
висновки
- Обрання у гр. 3 ставки ЄП 3 % дасть економію на ЄП (мінус 2 %) та привабить клієнтів — платників ПДВ. Ця ставка особливо вигідна тим платникам, чиї операції для ПДВ не є об'єктом, пільгуються чи оподатковуються за нульовою ставкою.
- Ставку ЄП 5 % краще обирати, коли клієнти переважно — не платники ПДВ. Перехід на 5 % допомагає уникнути обов’язкової реєстрації платником ПДВ (у разі перевищення обсягу 1 млн грн). Ця ставка надто зручна для деяких посередників (турагентів, комісіонерів, що торгують б/в товарами, посередників при імпорті тощо).
