Уценка и дооценка товаров

5.1. Учет уценки

Решение об уценке принимает руководитель предприятия и оформляет его приказом. Руководитель может утвердить комиссию, которая проведет оценку запасов на предмет их обесценения и составит перечень активов, подлежащих уценке. Для этого целесообразно провести инвентаризацию*.

* Подробно о порядке проведения инвентаризации и отражения в учете ее результатов читайте в спецвыпуске «Налоги & бухучет», 2020, № 93.

Перечни товаров на уценку передают на рассмотрение и утверждение руководителю. После того как руководитель их утвердит, необходимо составить Акт уценки произвольной формы (п. 3.15 Методрекомендаций № 2). Понятное дело, этот Акт должен содержать все обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 9 Закона № 996**.

** Как образец можно использовать форму описи-акта, приведенную в приложении к Положению № 120.

Результаты уценки отражают в учете в том месяце, в котором был составлен Акт уценки. Об отражении суммы уценки в учете и поговорим далее.

Бухгалтерский учет

Как мы уже говорили ранее, в бухгалтерском учете приобретенные (полученные) или изготовленные запасы (в том числе товары) зачисляют на баланс по первоначальной стоимости (п. 8 НП(С)БУ 9). В дальнейшем на каждую дату баланса товары отражают в бухгалтерском учете и финансовой отчетности по наименьшей из двух оценок (п. 24 НП(С)БУ 9):

— по первоначальной стоимости;

— по чистой стоимости реализации.

Напомним: под чистой стоимостью реализации понимают ожидаемую цену реализации запасов в условиях обычной деятельности за вычетом ожидаемых расходов на завершение их производства и реализацию (п. 4 НП(С)БУ 9).

Товары оценивают по чистой стоимости реализации, если на дату баланса их цена снизилась либо они испорчены, устарели или иным образом утратили первоначально ожидаемую экономическую выгоду.

При наступлении одного из указанных событий предприятие сравнивает первоначальную стоимость товаров, по которой они были зачислены на баланс при поступлении, и чистую стоимость реализации этих товаров.

Сумму уценки списывают в состав прочих операционных расходов и отражают по дебету субсчета 946 «Потери от обесценивания запасов». Одновременно уменьшают балансовую стоимость товаров (п. 27 НП(С)БУ 9, п. 5.8 Методрекомендаций № 2).

Обратите внимание: в изложенном выше порядке уценку отражают на предприятиях, которые учет товаров ведут в покупных ценах. А вот для предприятий розничной торговли, которые учет товаров ведут в ценах продажи, уценка имеет свои особенности. Таким предприятиям при уценке товара до чистой стоимости реализации необходимо сумму снижения продажной стоимости товара разделить на две составляющие:

1) сумма, на которую снижается торговая наценка;

2) сумма, на которую снижается первоначальная (покупная) стоимость товара.

Снижение суммы торговой наценки отражают в бухгалтерском учете по дебету субсчета 285 и кредиту субсчета 282. В свою очередь, сумму уменьшения первоначальной (переоцененной) стоимости товара (сумму уценки) отражают следующей корреспонденцией: Дт 946 — Кт 282.

Налоговый учет

Налог на прибыль. Каких-либо корректировок финрезультата до налогообложения применительно к операциям проведения уценки НКУ не предусмотрено. Это подтверждают и налоговики (см. письмо ГНСУ от 05.08.2020 № 3208/ІПК/99-00-05-05-02-06). Следовательно, в этом случае ориентироваться нужно исключительно на бухгалтерские правила. То есть поскольку уценка запасов уменьшает бухучетный финрезультат, она уменьшает и объект налогообложения.

НДС. Сама по себе уценка товаров на НДС-учет не влияет. Ведь она не изменяет их первоначального назначения. Уцененные товары по-прежнему предназначены для использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности предприятия. Поэтому налоговый кредит по НДС, отраженный при приобретении товаров, которые впоследствии уцениваются, не должен компенсироваться по механизму п. 198.5 НКУ. Налоговики с этим согласны (см., в частности, письма ГНСУ от 17.01.2020 № 167/6/99-00-07-02-02-06/ІПК и от 05.08.2020 № 3208/ІПК/99-00-05-05-02-06).

Но будьте внимательны при начислении налоговых обязательств в связи с дальнейшей реализацией уцененных товаров. Здесь нужно учитывать требования абзаца второго п. 188.1 НКУ, согласно которым база обложения НДС операций по поставке товаров не может быть ниже цены их приобретения. При этом в качестве цены приобретения безопаснее принимать первоначальную стоимость товаров (с учетом всех ее составляющих согласно п. 9 НП(С)БУ 9).

Для полноты картины рассмотрим примеры.

Пример 5.1. Предприятие оптовой торговли приобрело партию товара — 200 электрочайников по цене 720 грн/шт. (в том числе НДС — 120 грн) на общую сумму 144000 грн. По истечении 4 месяцев в связи с наличием на рынке аналогичных товаров по более низкой цене 60 электрочайников из этой партии остались нереализованными. На дату баланса предприятие оценивает товар по чистой стоимости реализации, в связи с чем осуществляется уценка электрочайников.

Комиссией, созданной на предприятии, установлено, что ожидаемая цена продажи электрочайника такой модели составляет 540 грн за 1 электрочайник (без учета НДС). Ожидаемые расходы на сбыт — 1200 грн.

Уцененные электрочайники в количестве 60 шт. реализованы по цене 648 грн/шт. (в том числе НДС — 108 грн).

Определим чистую стоимость реализации электрочайников (см. табл. 5.1).

Таблица 5.1. Определение чистой стоимости реализации

Таким образом, общая сумма уценки электрочайников составила:

(600 грн/шт. - 520 грн/шт.) х 60 шт. = 4800 грн.

В учете оптового торгового предприятия уценку и реализацию товаров ниже стоимости их приобретения отражают так, как показано в табл. 5.2.

Таблица 5.2. Уценка товаров, учитываемых в покупных ценах

Пример 5.2. Предприятием розничной торговли, которое ведет учет товаров по ценам продажи, были приобретены женские шорты в количестве 40 шт. на общую сумму 11520 грн (в том числе НДС — 1920 грн). По окончании летнего сезона женские шорты в количестве 15 шт. продажной стоимостью за единицу 360 грн с учетом НДС (в том числе первоначальная (покупная) стоимость — 240 грн, торговая наценка — 120 грн) были уценены до чистой стоимости реализации 210 грн/шт. (без НДС). Продажная стоимость шорт — 288 грн/шт. (в том числе НДС — 48 грн).

То есть уценка первоначальной (покупной) стоимости одних шорт составляет 30 грн (240 грн - 210 грн).

После уменьшения продажной стоимости торговая наценка по одним шортам должна быть 78 грн (288 грн - 210 грн). Значит, снижение торговой наценки по каждым уцененным шортам составляет 42 грн (120 грн - 78 грн) или (360 грн - 288 грн - 30 грн).

Указанные операции отражают в бухгалтерском учете следующим образом (см. табл. 5.3):

Таблица 5.3. Уценка товаров, учитываемых в продажных ценах

5.2. Учет дооценки

Решение о дооценке товаров находится в компетенции руководителя предприятия. При этом выявить товары, подлежащие дооценке (составить перечень), а также провести саму процедуру должна комиссия, созданная по приказу руководителя. Как и в случае с уценкой, необходимо составить Акт дооценки в произвольной форме, но с учетом требований ст. 9 Закона № 996.

После дооценки товаров и оформления Акта все материалы на дооценку должны быть рассмотрены и утверждены руководителем. Утвержденные акты дооценки передают бухгалтерской службе и материально ответственным лицам.

Далее рассмотрим, как дооценка товаров отразится на бухгалтерском и налоговом учете торгового предприятия.

Бухгалтерский учет

Возможность дооценки товаров предусмотрена п. 28 НП(С)БУ 9. Так, если чистая стоимость реализации ранее уцененных товаров в дальнейшем увеличивается, то на сумму увеличения чистой стоимости реализации, но не более суммы предыдущего уменьшения, признается прочий операционный доход с увеличением балансовой стоимости этих товаров. То есть сумму дохода от дооценки отражают по кредиту субсчета 719 в корреспонденции с дебетом субсчета 281 или 282 (п. 5.8 Методрекомендаций № 2).

Итак, сам по себе бухучет дооценки товаров не вызывает никаких сложностей. Здесь главное помнить: обязательным условием дооценки таких товаров является их предварительная уценка.

То есть

Дооценивать можно только предварительно уцененную стоимость товаров, но не первоначальную. И сумма дооценки никогда не может превышать сумму ранее проведенной уценки (или уценок).

Налоговый учет

Налог на прибыль. Дооценка товаров (так же, как и их уценка) не приводит к налоговоприбыльным разницам. Поэтому дооценка влияет на объект обложения налогом на прибыль «по-бухучетному». А именно: увеличивает объект налогообложения на сумму доходов от дооценки предварительно уцененных товаров.

НДС. Дооценка товаров никак не влияет на НДС-учет. Она всегда следует за их уценкой. А поскольку при уценке налоговый кредит по НДС не компенсировали, то и при последующей дооценке этих товаров не нужно его «восстанавливать».

Порядок, в котором учитывается дооценка товаров, покажем на примере.

Пример 5.3. Предприятие оптовой торговли приобрело партию товара — 200 утюгов по цене 540 грн (в том числе НДС — 90 грн), на общую сумму 108000 грн. Через 3 месяца в связи с наличием на рынке аналогичных товаров по более низкой цене 10 утюгов из этой партии остались нереализованными.

Руководство предприятия приняло решение уценить данный товар до чистой стоимости реализации. Комиссией, созданной на предприятии для проведения уценки, установлено, что чистая стоимость реализации утюга такой модели составляет 340 грн за 1 утюг (без учета НДС).

Общая сумма уценки составила 1100 грн ((450 грн/шт. - 340 грн/шт.) х 10 шт.).

После уценки предприятие реализовало 8 утюгов по цене 432 грн (в том числе НДС — 72 грн).

Впоследствии по причине увеличения потребительского спроса предприятие приняло решение о дооценке оставшихся 2 утюгов до их первоначальной стоимости 450 грн (без учета НДС). Общая сумма дооценки составила 220 грн ((450 грн/шт. - 340 грн/шт.) х 2 шт.).

Как дооценку показать в учете предприятия, см. в табл. 5.4.

Таблица 5.4. Учет операций по дооценке товаров